Umsatz­steu­er beim Bau­trä­ger – und die Kor­rek­tur unzu­tref­fen­der Rechts­an­wen­dung

Hat ein Bau­trä­ger auf­grund der rechts­ir­ri­gen Annah­me sei­ner Steu­er­schuld als Leis­tungs­emp­fän­ger von ihm bezo­ge­ne Bau­leis­tun­gen nach § 13b UStG ver­steu­ert, kann er das Ent­fal­len die­ser rechts­wid­ri­gen Besteue­rung gel­tend machen, ohne dass es dar­auf ankommt, dass er einen gegen ihn gerich­te­ten Nach­for­de­rungs­an­spruch des leis­ten­den Unter­neh­mers erfüllt oder die Mög­lich­keit für eine Auf­rech­nung durch das Finanz­amt besteht 1.

Umsatz­steu­er beim Bau­trä­ger – und die Kor­rek­tur unzu­tref­fen­der Rechts­an­wen­dung

Ist also ein Bau­trä­ger rechts­ir­rig davon aus­ge­gan­gen, als Leis­tungs­emp­fän­ger Steu­er­schuld­ner für von ihm bezo­ge­ne Bau­leis­tun­gen zu sein, kann er das Ent­fal­len die­ser rechts­wid­ri­gen Besteue­rung ohne Ein­schrän­kung gel­tend machen. Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof und ver­warf eine anders lau­ten­de Ver­wal­tungs­an­wei­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen.

Die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs betrifft nahe­zu die gesam­te Bau­trä­ger­bran­che, die in der Ver­gan­gen­heit Woh­nun­gen ohne Vor­steu­er­ab­zug errich­tet und umsatz­steu­er­frei ver­kauft ("gelie­fert") hat. Die Finanz­ver­wal­tung ist hier über einen mehr­jäh­ri­gen Zeit­raum bis zum Febru­ar 2014 davon aus­ge­gan­gen, dass die­se Bau­trä­ger Steu­er­schuld­ner für die von ihnen bezo­ge­nen Bau­leis­tun­gen sei­en. Die­se Ver­wal­tungs­pra­xis hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof mit einem im Novem­ber 2013 ver­öf­fent­lich­ten Urteil ver­wor­fen. Vor­der­grün­dig eröff­ne­te sich dadurch die Mög­lich­keit eines Woh­nungs­baus ohne Umsatz­steu­er­be­las­tung: Bau­un­ter­neh­mer konn­ten im Hin­blick auf die aus­drück­li­che Wei­sungs­la­ge der Finanz­ver­wal­tung dar­auf ver­trau­en, die von ihnen erbrach­ten Bau­leis­tun­gen nicht ver­steu­ern zu müs­sen – der Bau­trä­ger war ent­ge­gen der Annah­me der Finanz­ver­wal­tung nach der BFH-Recht­spre­chung von vorn­her­ein kein Steu­er­schuld­ner.

Der Gesetz­ge­ber hat hier­auf im Jahr 2014 mit einer Neu­re­ge­lung reagiert, die seit­dem die Steu­er­schuld­ner­schaft im Bau­be­reich ein­deu­tig regelt. Zudem wur­de der Ver­trau­ens­schutz beim Bau­un­ter­neh­mer für die Ver­gan­gen­heit gesetz­lich ein­ge­schränkt. Letz­te­res hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits im Wesent­li­chen gebil­ligt. Unge­klärt war jedoch bis­lang, ob die Finanz­ver­wal­tung zur Ver­hin­de­rung von Steu­er­aus­fäl­len, die in ein­stel­li­ger Mil­li­ar­den­hö­he befürch­tet wer­den, berech­tigt ist, Erstat­tungs­ver­lan­gen der Bau­trä­ger für Leis­tungs­be­zü­ge bis zum Febru­ar 2014 nur nach­zu­kom­men, wenn der Bau­trä­ger Umsatz­steu­er an den leis­ten­den Bau­un­ter­neh­mer nach­zahlt oder für die Finanz­ver­wal­tung eine Auf­rech­nungs­mög­lich­keit gegen den Bau­trä­ger besteht 2. Die­se Ein­schrän­kun­gen sind nach dem jetzt ergan­ge­nen Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs rechts­wid­rig.

Zen­tra­le Streit­fra­ge war dabei, ob der Bau­trä­ger treu­wid­rig han­delt, wenn er von sei­nem Finanz­amt die Rück­gän­gig­ma­chung der bei ihm rechts­wid­rig vor­ge­nom­me­nen Besteue­rung ver­langt, ohne Umsatz­steu­er an die Bau­un­ter­neh­mer zu zah­len, von denen er Bau­leis­tun­gen bezo­gen hat. Dies ver­neint der BFH. Die Annah­me eines treu­wid­ri­gen Ver­hal­tens kommt danach nicht in Betracht, wenn die Finanz­ver­wal­tung auf­grund einer recht­li­chen Fehl­be­ur­tei­lung die ent­schei­den­de Ursa­che für eine unzu­tref­fen­de Besteue­rung gesetzt hat.

Mit die­ser Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs steht damit nun­mehr fest, dass ein Bau­trä­ger, der auf­grund der rechts­ir­ri­gen Annah­me sei­ner Steu­er­schuld als Leis­tungs­emp­fän­ger für von ihm bezo­ge­ne Bau­leis­tun­gen nach § 13b UStG ver­steu­ert hat, das Ent­fal­len die­ser rechts­wid­ri­gen Besteue­rung gel­tend machen kann, ohne dass es dar­auf ankommt, dass er einen gegen ihn gerich­te­ten Nach­for­de­rungs­an­spruch des leis­ten­den Unter­neh­mers erfüllt oder die Mög­lich­keit für eine Auf­rech­nung durch das Finanz­amt besteht.

Eine rechts­wid­rig nach § 13b UStG als Leis­tungs­emp­fän­ger vor­ge­nom­me­ne Ver­steue­rung ist unter den Vor­aus­set­zun­gen einer ver­fah­rens­recht­li­chen Kor­rek­tur­mög­lich­keit ‑hier: Ein­spruch gegen die Auf­he­bung des Vor­be­halts der Nach­prü­fung gemäß § 164 Abs. 3 Satz 2 AO- rück­gän­gig zu machen 3.

Das mate­ri­el­le Recht macht das Ent­fal­len einer rechts­wid­ri­gen Besteue­rung nach § 13b UStG nicht von wei­te­ren Bedin­gun­gen abhän­gig.

Der Anspruch auf Ände­rung der rechts­wid­ri­gen Steu­er­fest­set­zung hängt nicht von einer für das Finanz­amt bestehen­den Auf­rech­nungs­mög­lich­keit ab. Denn im Ver­hält­nis zwi­schen Fest­set­zungs- und Erhe­bungs­ver­fah­ren ist die Steu­er­fest­set­zung für das Erhe­bungs­ver­fah­ren vor­greif­lich. Grund­la­ge für die Ver­wirk­li­chung von Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis sind gemäß § 218 Abs. 1 Satz 1 AO Steu­er­be­schei­de und Steu­er­ver­gü­tungs­be­schei­de 4. Sind Fest­set­zungs- und Erhe­bungs­ver­fah­ren danach von­ein­an­der zu tren­nen, ist die das Erhe­bungs­ver­fah­ren betref­fen­de Auf­rech­nung (vgl. § 226 AO) für die Beur­tei­lung der Rechts­wid­rig­keit einer Steu­er­fest­set­zung ohne Bedeu­tung.

Auf der Grund­la­ge des für das Umsatz­steu­er­recht maß­geb­li­chen Soll­prin­zips (vgl. zur Steu­er­ent­ste­hung § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG und beim Vor­steu­er­ab­zug § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) kann dem mate­ri­el­len Recht kein all­ge­mei­ner Grund­satz ent­nom­men wer­den, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger eine bei ihm rechts­wid­rig nach § 13b UStG vor­ge­nom­me­ne Besteue­rung erst auf­grund einer einen Steu­er­an­teil umfas­sen­den Zah­lung an den Leis­ten­den rück­gän­gig machen kann. Soweit dies dem BFH-Beschluss vom 27.01.2016 5 und der dort für mög­lich gehal­te­nen Aus­le­gung von § 17 UStG zu ent­neh­men sein soll­te, hat der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an in sei­nem Urteil vom 23.02.2017 6 nicht fest­ge­hal­ten.

Bestä­tigt wird dies durch § 27 Abs.19 UStG.

Sind Unter­neh­mer und Leis­tungs­emp­fän­ger davon aus­ge­gan­gen, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger die Steu­er nach § 13b UStG auf eine vor dem 15.02.2014 erbrach­te steu­er­pflich­ti­ge Leis­tung schul­det, und stellt sich die­se Annah­me als unrich­tig her­aus, ist gemäß § 27 Abs.19 Satz 1 UStG die gegen den leis­ten­den Unter­neh­mer wir­ken­de Steu­er­fest­set­zung zu ändern, soweit der Leis­tungs­emp­fän­ger die Erstat­tung der Steu­er for­dert, die er in der Annah­me ent­rich­tet hat­te, Steu­er­schuld­ner zu sein. Nach § 27 Abs.19 Satz 2 UStG steht § 176 AO der Ände­rung nicht ent­ge­gen. § 27 Abs.19 Satz 3 UStG ent­hält eine Abtre­tungs­re­ge­lung, wobei § 27 Abs.19 Satz 4 UStG die Erfül­lungs­wir­kung die­ser Abtre­tung regelt.

§ 27 Abs.19 UStG bezweckt, den Ver­trau­ens­schutz nach § 176 AO aus­zu­schal­ten und durch­bricht dabei die grund­sätz­li­che Tren­nung zwi­schen Fest­set­zungs- und Erhe­bungs­ver­fah­ren 7. Für die Aus­übung der Ände­rungs­be­fug­nis gegen­über dem Leis­ten­den muss die­sem hier ein abtret­ba­rer Nach­for­de­rungs­an­spruch gegen den Leis­tungs­emp­fän­ger zuste­hen 8, der sich ent­spre­chend der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung aus § 313 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs oder aus ergän­zen­der Ver­trags­aus­le­gung 9 erge­ben kann.

Eine ver­gleich­ba­re Rege­lung zu Las­ten des Leis­tungs­emp­fän­gers, der sich unzu­tref­fend als Steu­er­schuld­ner nach § 13b UStG ange­se­hen hat, gibt es nicht. Damit besteht hier die Tren­nung von Fest­set­zungs- und Erhe­bungs­ver­fah­ren unver­än­dert fort. Für das Ände­rungs­be­geh­ren des Leis­tungs­emp­fän­gers kommt es daher nicht auf eine für das Finanz­amt bestehen­de Auf­rech­nungs­mög­lich­keit an.

Das Ver­lan­gen nach einer geset­zes­kon­for­men Besteue­rung ohne rechts­feh­ler­haf­te Anwen­dung von § 13b UStG ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt weder treu­wid­rig noch eine unzu­läs­si­ge Rechts­aus­übung.

Die Grund­sät­ze von Treu und Glau­ben haben ledig­lich rechts­be­gren­zen­de Wir­kung inner­halb bestehen­der Schuld­ver­hält­nis­se und bewir­ken nicht, dass Steu­er­an­sprü­che oder -schul­den über­haupt erst zum Ent­ste­hen oder Erlö­schen gebracht wer­den 10.

Im Streit­fall war es die Finanz­ver­wal­tung, die auf­grund einer unzu­tref­fen­den Beur­tei­lung den Anwen­dungs­be­reich auf Leis­tungs­emp­fän­ger ohne Recht auf Vor­steu­er­ab­zug erwei­tert und aus den im BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128 dar­ge­leg­ten Grün­den die Bau­trä­ge­rin als Bau­trä­ge­rin rechts­wid­rig besteu­ert hat. Das Ver­lan­gen nach Kor­rek­tur die­ser rechts­wid­ri­gen Besteue­rung, ohne zuvor einen Nach­for­de­rungs­an­spruch des leis­ten­den Unter­neh­mers erfüllt zu haben, ist im Ver­hält­nis zum Finanz­amt 11 nicht treu­wid­rig.

Es besteht auch kein Wider­spruch zum Neu­tra­li­täts­grund­satz. Hier­zu hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on (EuGH) bereits ent­schie­den, dass dem Antrag auf Erstat­tung zu viel ent­rich­te­ter Mehr­wert­steu­er der Anspruch auf Rück­zah­lung rechts­grund­los gezahl­ter Beträ­ge zugrun­de liegt, mit dem die mit der Abga­be zu Unrecht auf­er­leg­te wirt­schaft­li­che Belas­tung des Wirt­schafts­teil­neh­mers zu neu­tra­li­sie­ren ist 12.

Abwei­chen­des ergibt sich ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amts auch nicht aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 16.05.2018 13. Der BFH hat hier ent­schie­den, dass die wirk­sa­me Berich­ti­gung eines Steu­er­be­trags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG grund­sätz­lich erfor­dert, dass der Unter­neh­mer die ver­ein­nahm­te Umsatz­steu­er an den Leis­tungs­emp­fän­ger zurück­ge­zahlt hat. Dies wur­de ins­be­son­de­re damit begrün­det, dass "eine Erstat­tung durch das Finanz­amt allein auf­grund der Rech­nungs­be­rich­ti­gung ohne Rück­zah­lung der Steu­er den Leis­ten­den unge­recht­fer­tigt berei­chern" wür­de.

Denn die­ses Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs betrifft die Aus­le­gung von § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG, der anders als § 13b UStG auf § 17 UStG ver­weist. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil in BFHE 257, 177, BSt­Bl II 2017, 760, Rz 62 ent­schie­den hat, kommt eine Berück­sich­ti­gung von § 17 UStG bei einer rechts­feh­ler­haf­ten Anwen­dung von § 13b UStG nicht in Betracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2018 – V R 49/​17

  1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 26.07.2017, BSt­Bl I 2017, 1001, Rz 15a[]
  2. so BMF, Schrei­ben vom 26.07.2017, BSt­Bl I 2017, 1001, Rz 15a[]
  3. vgl. hier­zu z.B. BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128[]
  4. BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 24/​11, BFHE 236, 274, BSt­Bl II 2012, 466, Rz 42[]
  5. BFH, Beschluss vom 27.01.2016 – V B 87/​15, BFHE 252, 187[]
  6. BFH, Urteil vom 23.02.2017 – V R 16, 24/​16, BFHE 257, 177, BSt­Bl II 2017, 760, Rz 62[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128, Rz 29 und 47[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 257, 177, BSt­Bl II 2017, 760, Leit­satz 1 und unter II. 2.d[]
  9. so BGH, Urteil vom 17.05.2018 – VII ZR 157/​17, NJW 2018, 2469[]
  10. BFH, Urteil vom 12.02.2015 – V R 28/​14, BFHE 248, 512, BSt­Bl II 2017, 10, Rz 31 f.[]
  11. ent­ge­gen der Auf­fas­sung im BMF, Schrei­ben vom 26.07.2017, BSt­Bl I 2017, 1001, Rz 15a[]
  12. EuGH, Urteil Com­pass Con­tract Ser­vices vom 14.06.2017 – C‑38/​16, EU:C:2017:454, Rz 29 f.[]
  13. BFH, Urteil vom 16.05.2018 – XI R 28/​16, BFH/​NV 2018, 1048[]