Umsatzsteuer bei ambulanten Pflegediensten

Der Bundesfinanzhof hat dem Gerichtshof der Europäischen Union im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens nach Art. 267 Abs. 3 AEUV Fragen zu den Voraussetzungen der Steuerfreiheit der Umsätze eines ambulanten Pflegedienstes vorgelegt.

Umsatzsteuer bei ambulanten Pflegediensten

Nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG 1993 waren steuerfrei u.a. “die mit dem Betrieb … der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn bei Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und bei Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens zwei Drittel der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind”.

Der Bundesfinanzhof hat nun dem Gerichtshof der Europäischen Union die Frage vorgelegt, ob diese Vorschrift mit dem Unionsrecht vereinbar ist und ob unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer für die Antwort auf diese Frage von Bedeutung ist, dass der nationale Gesetzgeber dieselben Leistungen unter anderen Voraussetzungen als steuerfrei behandelt, wenn sie von amtlich anerkannten Verbänden der freien Wohlfahrtspflege und der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, ausgeführt werden (§ 4 Nr. 18 UStG).

Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

  1. Erlauben es Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g und/oder Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG dem nationalen Gesetzgeber, die Steuerbefreiung der Leistungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen davon abhängig zu machen, dass bei diesen Einrichtungen “im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens zwei Drittel der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind” (§ 4 Nr. 16 Buchst. e UStG)?
  2. Ist es unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer für die Antwort auf diese Frage von Bedeutung, dass der nationale Gesetzgeber dieselben Leistungen unter anderen Voraussetzungen als steuerfrei behandelt, wenn sie von amtlich anerkannten Verbänden der freien Wohlfahrtspflege und der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, ausgeführt werden (§ 4 Nr. 18 UStG)?

In dem beim Bundesfinanzhof rechtshängigen Fall hatte eine examinierte Krankenschwester ab Anfang 1993 einzelne Patienten selbständig ambulant gepflegt und zum 1. Juni 1993 einen ambulanten Pflegedienst angemeldet. Zum 1. Oktober 1993 wurde sie zu den Krankenkassen zugelassen. Von den Personen, die sie im gesamten Jahr 1993 behandelte, waren 68 % Privatzahler. Daraufhin versagte das Finanzamt die Steuerfreiheit der von der Klägerin im Jahr 1993 erbrachten Leistungen. Die Steuerfreiheit für die von der Klägerin im Folgejahr erbrachten Leistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG versagte das Finanzamt, weil die Vorschrift auf die Verhältnisse des Vorjahres abstelle.

Im Streitfall sind damit, so der Bundesfinanzhof, die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG nicht erfüllt. § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG stellt für die Steuerbefreiung auf die Übernahme der Pflegekosten durch die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung oder Sozialhilfe “im vorangegangenen Kalenderjahr” ab. Dies ist bei der Beurteilung von Umsätzen, die im Jahr der Betriebsgründung ausgeführt werden –wie hier im Streitjahr 1993– unmöglich. In einem solchen Fall sind die (voraussichtlichen) Umsätze des Jahres der Eröffnung der Einrichtung maßgebend (vgl. zu § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG: BFH, Urteil vom 25.11.1993 – V R 64/89, BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212; so auch Abschn. 99a Abs. 8 UStR 2008)).

Der Bundesfinanzhof folgt nicht der Auffassung, dass die Vorschrift des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG dahingehend richtlinienkonform auszulegen ist, dass für die Einordnung der Klägerin erst der Zeitraum ab Oktober 1993 heranzuziehen ist. Die Klägerin hat im Jahr 1993 nur eine Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG und nicht mehrere Einrichtungen betrieben. Daher ist auf die im gesamten Jahr des Beginns des Pflegedienstes erbrachten Leistungen abzustellen1. Nach den Feststellungen wurden bei den von der Klägerin im gesamten Streitjahr 1993 erbrachten Leistungen die Pflegekosten nicht in mindestens zwei Drittel der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen.

Für das Streitjahr 1994 ist die in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG aufgestellte Bedingung gleichfalls nicht erfüllt. Für dieses Jahr ist auf die Verhältnisse des Vorjahres 1993 abzustellen2.

Der Gerichtshof der Europäischen Union hat in seinem Kügler-Urteil3 entschieden, dass Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung, die körperlich oder wirtschaftlich hilfsbedürftigen Personen von einem ambulanten Pflegedienst erbracht werden, eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen im Sinne von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG darstellen. Auf die Steuerbefreiung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG könne sich ein Steuerpflichtiger vor einem nationalen Gericht berufen, um sich einer nationalen Regelung zu widersetzen, die mit dieser Bestimmung unvereinbar ist. Es sei Sache des nationalen Gerichts, anhand aller maßgeblichen Umstände zu bestimmen, ob der Steuerpflichtige eine als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung sei4.

In der Folgeentscheidung zu diesem EuGH-Urteil hat der Bundesfinanzhof5 entschieden, die Anerkennung eines Unternehmens als eine Einrichtung mit sozialem Charakter könne auch aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit abgeleitet werden. Maßgebend sei insoweit, dass es sich ihrer Art nach um die Leistungen handele, für die die Kosten von den Sozialversicherungsträgern übernehmbar gewesen seien.

Nach dieser –zum Rechtszustand vor Inkrafttreten von § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG am 1. Januar 1992 ergangenen– Rechtsprechung ist die Klägerin grundsätzlich als Einrichtung mit sozialem Charakter im Sinne von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG anzuerkennen, weil es sich bei den von ihr erbrachten Leistungen der Art nach um solche handelt, für die die Kosten von den Sozialversicherungsträgern übernehmbar waren und für die ab dem 1. Oktober 1993 –jedenfalls teilweise– die Kosten auch übernommen wurden6.

Der Gerichtshof der Europäischen Union hat ferner (in EuGH, Urteil vom 08.06.2006 – C-106/05 [L. u. P. GmbH], Slg. 2006, I-5123, BFH/NV Beilage 2006, 442)) für den Fall medizinischer Laboruntersuchungen entschieden, dass die in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 für die Steuerfreiheit der Umsätze von Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung aufgestellte 40%-Grenze grundsätzlich mit europäischem Recht vereinbar sei. Er führt jedoch weiter aus: “Insoweit ist vorab darauf hinzuweisen, dass die Wahrung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität zunächst verlangt, dass für alle in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie genannten Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Leistungen gelten. Im vorliegenden Fall hat daher das vorlegende Gericht zu prüfen, ob die nationale Regelung diesem Erfordernis entspricht oder aber die Anwendung der fraglichen Bedingungen auf bestimmte Arten von Einrichtungen beschränkt, während andere von ihr ausgenommen sind.”

In seiner Folgeentscheidung vom 15. März 20077 ist der V. Senat des Bundesfinanzhofs im Rahmen der ihm aufgegebenen Prüfung zu dem Ergebnis gelangt, dass die nationalen Regelungen in § 4 Nr. 14 UStG, § 4 Nr. 16 Buchst. b und c UStG nicht mit dem unionsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu vereinbaren seien, weil danach nicht für alle Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen im Sinne des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Leistungen die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung gelten. Allerdings hat der V. Senat des BFH in einem weiteren Urteil8 entschieden, dass § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG 1999 weder verfassungsrechtlich noch gemeinschaftsrechtlich zu beanstanden sei, soweit diese Vorschrift für die Steuerfreiheit der dort genannten Umsätze voraussetzt, dass im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40% der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

Es stellen sich demnach mehrere Fragen zur Auslegung des Unionsrechts, deren Beantwortung dem Gerichtshof der Europäischen Union vorbehalten ist.

Zunächst ist zweifelhaft, ob die in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG enthaltene Zweidrittel-Grenze auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g oder auf Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG gestützt werden kann.

Nach Auffassung des Generalanwalts in der Sache “L. u. P. GmbH”9 dient die in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/1991/1993 für die Steuerfreiheit der Umsätze von Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung aufgestellte 40%-Grenze der Umsetzung der in Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a 3. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen fakultativen Bedingung, wonach von den Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, als Voraussetzung dafür, dass sie eine Steuerbefreiung erhalten können, “Preise angewendet werden [müssen], die von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder solche, die die genehmigten Preise nicht übersteigen”. Es sei Sache der nationalen Gerichte, zu entscheiden, ob diese Bedingung ein geeignetes Instrument dafür darstelle, die Vereinbarkeit der von der Klägerin angewendeten Preise mit den von den zuständigen Behörden genehmigten Preisen zu beurteilen.

Nach den Ausführungen des Gerichtshofs der Europäischen Union in seinem Urteil “L. u. P. GmbH”10 ist aber fraglich, ob sich der Gerichtshof der Europäischen Union EuGH diese Ansicht des Generalanwalts zueigen gemacht hat und ob sie auch im Falle einer Zweidrittel-Grenze gilt.

Zudem hat sich der Gerichtshof der Europäischen Union11 nicht ausdrücklich zu der in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG enthaltenen Voraussetzung geäußert, dass die 40%-Grenze im vorangegangenen Jahr erfüllt sein muss. Zweifelhaft ist, ob seine Ausführungen so zu verstehen sind, dass er damit auch diese Voraussetzung –die er zur Kenntnis genommen hat gebilligt hat.

Das Abstellen auf die Verhältnisse des Vorjahres in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG (wie in § 4 Nr. 16 Buchst. b bis d UStG) dient der Rechtssicherheit und könnte sich möglicherweise unionsrechtlich auf den Einleitungssatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG stützen, wonach u.a. der Gesichtspunkt der “einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen” zu berücksichtigen ist.

Schließlich ist die Bedeutung des mehrwertsteuerrechtlichen Neutralitätsgrundsatzes für Streitfälle der vorliegenden Art zweifelhaft.

Der Bundesfinanzhof neigt zu der Auffassung, dass die Steuerbefreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG der Klägerin bei Beachtung des Gebots der Neutralität der Mehrwertsteuer –hier in Gestalt der Wettbewerbsneutralität– nicht unter Hinweis darauf versagt werden kann, dass der nationale Gesetzgeber ab dem 1. Januar 1992 in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung für eine Steuerfreiheit verlangt, dass die Pflegekosten im vorangegangenen Kalenderjahr in mindestens zwei Drittel der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

Denn § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG stellt für die Steuerfreiheit von Pflegeleistungen Bedingungen auf, die Wettbewerber, die vergleichbare Leistungen erbringen, für eine Steuerfreiheit nicht erfüllen müssen. So ist bei Pflegeleistungen aus dem Kreis der Liga der Verbände der freien Wohlfahrtspflege für die Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 18 UStG unerheblich, ob die Pflegekosten zu einem bestimmten Anteil von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe getragen wurden; es kommt insoweit auch nicht auf die Verhältnisse des Vorjahres an.

“Gleiche Bedingungen” für die Steuerfreiheit vergleichbarer Leistungen würden zwar auch dann bestehen, wenn die in § 4 Nr. 18 UStG aufgestellten Voraussetzungen im Ergebnis gewährleisten würden, dass tatsächlich die in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG enthaltene Zweidrittel-Grenze stets (und zwar im Vorjahr) erreicht ist. Das ist aber nicht der Fall. Es ist vielmehr möglich, dass das Abstandsgebot des § 4 Nr. 18 Buchst. c UStG erfüllt, aber gleichwohl die in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG enthaltene Zweidrittel-Grenze nicht erreicht ist. Denn das Abstandsgebot bewirkt, dass auch von privat Versicherten oder Nichtversicherten ein niedrigerer Preis genommen werden muss. Das Abstandsgebot kann daher auch dann gewahrt sein, wenn die Leistungen in weniger als zwei Drittel der Fälle von den Trägern der Sozialversicherung getragen werden. So geht auch die Oberfinanzdirektion Düsseldorf in einer Verfügung vom 13. Mai 2005 – Kurzinformation Umsatzsteuer Nr. 10 (Umsatzsteuer-Rundschau 2005, 516) davon aus, dass für ambulante Pflegeleistungen “unterschiedliche” Bedingungen für die Steuerbefreiung gelten. Denn sie führt aus, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG auch dann gewährt werden kann, wenn die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG nicht erfüllt sind.

Zudem dürfte § 4 Nr. 18 UStG selbst dann, wenn man unterstellt, dass die in Buchst. a bis c dieser Vorschrift aufgeführten Voraussetzungen auf Art. 13 Teil A Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG gestützt werden könnten, nicht dem Unionsrecht entsprechen. Denn auch eine Einrichtung, die die Merkmale der Buchst. a bis c des § 4 Nr. 18 UStG erfüllt, kann sich dann nicht auf diese Steuerbefreiung berufen, wenn sie kein in § 23 UStDV aufgezählter Verband oder Mitglied in einem solchen Verband ist. Die Richtlinie 77/388/EWG enthält aber nach Ansicht des Senats weder in Art. 13 Teil A Abs. 2 noch an anderer Stelle eine Regelung, die es den Mitgliedstaaten erlaubt, die Steuerbefreiung gleicher Dienstleistungen davon abhängig zu machen, ob der Leistende ein bestimmter Verband oder Mitglied in einem solchen Verband ist.

Dagegen hat der V. Senat des Bundesfinanzhofs auf Anfrage des vorlegenden Senats12 mitgeteilt, dass er einer Abweichung von seiner Rechtsprechung13 nicht zustimmt; er sieht darin, dass die in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG bezeichneten Leistungen auch unter den Bedingungen des § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei sein können, keinen Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz (BFH, Beschluss vom 16.12.2010 – V ER-S-3/10)).

Die dem Gerichtshof der Europäischen Union vorgelegten Fragen sind entscheidungserheblich. Wenn § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG unionsrechtskonform ist, ist die Sache gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, damit es prüfen kann, in welchem Umfang die vom 1. Oktober 1993 bis 31. Dezember 1994 ausgeführten Umsätze der Klägerin in einer Behandlungspflege bestanden und deshalb nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sind. Andernfalls könnte sich die Klägerin unmittelbar auf die Steuerfreiheit ihrer Umsätze nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG berufen; die Revision des Finanzamtes wäre dann als unbegründet zurückzuweisen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 2. März 2011 – XI R 47/07

  1. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2008 – V R 54/06, BFHE 221, 391, BStBl II 2008, 643 []
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 221, 391, BStBl II 2008, 643 []
  3. EuGH, Urteil vom 10.09.2002 – C-141/00 [Kügler], Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30 []
  4. Leitsätze 3 und 4 und Rz 61 des Urteils []
  5. BFH, Urteil vom 22.04.2004 – V R 1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849 []
  6. ebenso BFH, Urteil in BFHE 221, 391, BStBl II 2008, 643 []
  7. BFH, Urteil vom 15.03.2007 – V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 221, 391, BStBl II 2008, 643 []
  9. EuGH, Schlussanträge vom 07.03.2006 – C-106/05 [L. u. P. GmbH], Slg. 2006, I-5123 []
  10. EuGH, Slg. 2006, I-5123, BFH/NV Beilage 2006, 442, Rz 41 ff. []
  11. EuGH, Urteil “L. und P. GmbH”, Rz 41 ff. , Slg. 2006, I-5123, BFH/NV Beilage 2006, 442 []
  12. BFH, Beschluss vom 30. Juni 2010 XI R 47/07 []
  13. in BFHE 221, 391, BStBl II 2008, 643 []