Umsatzsteuer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen

In zwei aktuellen Urteilen hat der Bundesfinanzhof Zweifelsfragen bei innergemeinschaftlichen Lieferungen an Unternehmer in andere Mitgliedstaaten der Europäischen Union geklärt. Konkret ging es um die Frage der Umsatzsteuerfreiheit von “Karussellgeschäften” sowie die Frage der Anerkennung von Versendungsbelegen trotz fehlender Unteschriften

Umsatzsteuer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen

Die innergemeinschaftliche Lieferung ist ähnlich einer Ausfuhrlieferung umsatzsteuerfrei. Korrespondierend zu dieser Steuerfreiheit ist im Bestimmungsmitgliedstaat ein innergemeinschaftlicher Erwerb zu versteuern. Steuerfreiheit und Erwerbsbesteuerung dienen dazu, die Besteuerungskompetenz vom Liefer- auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern.

Dieses – in seiner Entstehung nur aus der “besonderen Interessenlage” im EU-Ministerrat erklärbare – Besteuerungssystem ist nicht nur unnötig kompliziert, sondern es erweist sich auch immer wiedre als betrugsanfällig, da der Warenverkehr mit den Mitgliedstaaten der EU anders als der Warenverkehr mit Drittstaaten keiner zollrechtlichen Grenzkontrolle unterliegt, sondern maßgeblich auf den Angaben des Lieferers zur Identität des Abnehmers beruht.

Karussellgeschäfte[↑]

In dem ersten der beiden vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fälle1 ging es um Mobiltelefone, die Gegenstand eines inländischen “Umsatzsteuer-Karussells” waren und vom inländischen Unternehmer in andere Mitgliedstaaten der EU geliefert wurden. Das Finanzgericht versagte die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung allein mit der Begründung, es liege ein “Karussellgeschäft” vor.

Dem trat der Bundesfinanzhof entgegen. Werden in einer Kette von Umsatzgeschäften tatsächlich Lieferungen ausgeführt, kann diesen im Regelfall erst aufgrund einer Täuschung über die Identität des Abnehmers die Steuerfreiheit versagt werden.

Innergemeinschaftliche Lieferungen sind entgegen § 6a UStG umsatzsteuerpflichtig, wenn der Unternehmer die Identität seines Abnehmers verschleiert, um diesem die Hinterziehung der geschuldeten Umsatzsteuer zu ermöglichen2.

Innergemeinschaftliche Lieferungen sind gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG 1999 unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei. Die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet.

Darüber hinaus bestehen bei Lieferungen an Unternehmer oder juristische Personen weitere, in der Person des Erwerbers zu erfüllende Voraussetzungen. Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, Nr. 3 UStG muss es sich beim Abnehmer entweder um einen Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, oder um eine juristische Person handeln, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat; der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung muss in allen Fällen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegen.

Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung beruht auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Umsatzsteuerrichtlinie 77/388/EWG3. Danach “befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Mißbrauch festlegen, [u.a.] die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt”.

Aufgrund der personenbezogenen Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, Nr. 3 UStG setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass der Unternehmer nachweist, wer Abnehmer seiner Lieferung ist.

Der Person des Abnehmers und seiner Identität kommt für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung entscheidende Bedeutung zu, da innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb “ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang”4 und dabei Teil eines “innergemeinschaftlichen Umsatzes” sind5, der bezweckt, die “Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt”6. Diese Verlagerung erfolgt auf denjenigen, der den innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkt, und damit auf den Abnehmer der Lieferung als sog. Erwerber (Art. 21 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG7; § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG). Somit setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass aufgrund der zutreffenden Angaben des leistenden Unternehmers die Person des Abnehmers (“Erwerbers”) dieser Lieferung bekannt ist, da sonst das Ziel, Steuereinnahmen dadurch auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat Steuerschuldner ist, nicht erreicht werden kann8.

Abnehmer (Leistungsempfänger) bei Lieferungen im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG und damit Erwerber bei innergemeinschaftlichen Lieferungen ist derjenige, dem der liefernde Unternehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft. Maßgeblich ist, wer nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist9. Abnehmer (Erwerber) ist somit derjenige, der nach dem der Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis die Verfügungsmacht erhalten soll. Ob diese Person auch auf eigene Rechnung tätig ist, spielt keine Rolle. Handelt z.B. ein Strohmann oder Treuhänder im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung, ist daher er, nicht aber sein Auftraggeber, Abnehmer10.

Ohne Bedeutung für die Bestimmung des Leistungsempfängers sind sog. Scheingeschäfte (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO). Ein Scheingeschäft liegt insbesondere vor, wenn die Parteien eines Rechtsgeschäfts einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäftes nicht zwischen ihnen, sondern zwischen nur einer Vertragspartei und einem Dritten eintreten sollen11. Verdeckt das Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft, ist nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgeblich.

Der Unternehmer (Steuerpflichtige) hat die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung unter Berücksichtigung der von den Mitgliedstaaten nach dem Einleitungssatz in Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/388/EWG festgelegten Bedingungen nachzuweisen12. Diese Bedingungen ergeben sich im nationalen Recht aus § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV13. Hierzu gehören auch Angaben zur Person des Erwerbers (Abnehmers) wie Name, Anschrift und Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (§ 17c Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 UStDV).

Der Unternehmer kann die innergemeinschaftliche Lieferung als steuerfrei erfassen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten erfüllt14. Kommt der Unternehmer demgegenüber den Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen; trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei, wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfüllt sind14, es sei denn, der Verstoß gegen die Nachweispflichten (die formellen Anforderungen) verhinderte den sicheren Nachweis, dass die materiellen Anforderungen der Steuerfreiheit erfüllt werden15. In der Rechtssache Collée hatte der Unternehmer nicht aufgrund unzutreffender Angaben die Steuerfreiheit der Lieferung beansprucht, sondern um eine Gebietsbeschränkung des Herstellers des verkauften Gegenstandes zu umgehen, eine steuerpflichtige Inlandslieferung erklärt und erst nach Aufdeckung des wahren Sachverhalts die Steuerfreiheit der objektiv vorliegenden innergemeinschaftlichen Lieferung beansprucht. Dient der Verstoß gegen die Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV aber dazu, die Identität des Erwerbers zu verschleiern, um diesem im Bestimmungsmitgliedstaat eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu ermöglichen, kann der Unternehmer die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung auch nicht aufgrund des objektiven Nachweises ihrer Voraussetzungen in Anspruch nehmen16.

Der Bundesgerichtshof hat mit seinem Vorlagebeschluss vom 7. Juli 200917 den Gerichtshof der Europäischen Union um Vorabentscheidung ersucht, ob einer tatsächlich ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung die Steuerfreiheit zu versagen ist, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der steuerpflichtige Verkäufer entweder “wusste, dass er sich mit der Lieferung an einem Warenumsatz beteiligt, der darauf angelegt ist, Mehrwertsteuer zu hinterziehen” oder “Handlungen vorgenommen hat, die darauf abzielten, die Person des wahren Erwerbers zu verschleiern, um diesem oder einem Dritten zu ermöglichen, Mehrwertsteuer zu hinterziehen”.

Hierauf hat der EuGH entschieden, dass innergemeinschaftliche Lieferungen steuerpflichtig sind, wenn die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung zwar objektiv vorliegen, jedoch “bewusst sachlich falsche” Rechnungen ausgestellt werden, um “die Identität der wahren Erwerber” zu “verschleiern”18. Der Gerichtshof der Europäischen Union stützt die Steuerpflicht derartiger Lieferungen dabei maßgeblich auf die Verletzung der für den Unternehmer bestehenden Nachweispflichten, zu denen auch Angaben zur Person des Abnehmers gehören.

Wie ein Vergleich von Vorabentscheidungsersuchen und EuGH-Urteil zeigt, hat der Gerichtshof der Europäischen Union in seinem Urteil “R”19 nicht entschieden, ob eine Steuerpflicht der innergemeinschaftlichen Lieferung trotz Vorliegens der objektiven Voraussetzungen der hierfür zu erfüllenden Voraussetzungen in Betracht kommt, wenn dem Unternehmer –ohne über die Identität des Abnehmers zu täuschen– nur bekannt ist, dass der Abnehmer, den er nach seinen Belegen und buchmäßigen Aufzeichnungen als Abnehmer führt, seine steuerlichen Verpflichtungen im Bestimmungsmitgliedstaat nicht erfüllt20.

Ob die Versagung der innergemeinschaftlichen Lieferungen der Klägerin deswegen nicht in Betracht kommen könnte, weil sie –wie das Finanzgericht annimmt– an einem “Karussellgeschäft” beteiligt gewesen sein soll, kann aufgrund der vorliegenden Feststellungen nicht entschieden werden, denn allein der Hinweis auf ein Karussellgeschäft ersetzt keine tatsächlichen Feststellungen. So ist dem Urteil nicht zu entnehmen, welche Abnehmer im Bestimmungsmitgliedstaat ihre steuerlichen Pflichten in Hinterziehungsabsicht nicht erfüllt haben und ob dies der Klägerin bekannt war.

CMRF-Frachtbrief[↑]

Das zweite Verfahren21 betrifft die bei innergemeinschaftlichen Lieferungen zu beachtenden Nachweispflichten. Der Unternehmer, der die Steuerfreiheit für derartige Lieferungen in Anspruch nimmt, hat die Voraussetzungen der Steuerfreiheit durch Belege und Aufzeichnungen nachzuweisen. Bei einer Versendung durch einen vom Lieferer oder Abnehmer beauftragten Spediteur kann der Nachweis auch durch einen sog. CMR-Frachtbrief geführt werden.

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung gilt dies auch dann, wenn der CMR-Frachtbrief nicht vom Auftraggeber unterschrieben ist. Der Bundesfinanzhof begründet diese Auffassung mit einem Vergleich mit anderen Versendungsbelegen.

Ein CMR-Frachtbrief ist auch dann als Versendungsbeleg im Sinne von § 17a Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV anzuerkennen, wenn er nicht vom Auftraggeber des Frachtführers unterzeichnet ist22.

Soweit im Streitfall Versendungen mit CMR-Frachtbriefen erfolgten, müssen diese nicht vom Absender unterschrieben sein. Allerdings sind derartige Frachtbriefe nur als Versendungsbeleg anzuerkennen sind, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV bezeichneten Angaben enthalten.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 225, 26423 muss ein CMR-Frachtbrief nicht die dort in Feld 24 vorgesehene Empfängerbestätigung enthalten, um als Versendungsbeleg i.S. von § 17a Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 UStDV anerkannt zu werden. Der Bundesfinanzhof hat dies insbesondere auf einen Vergleich mit den Angaben gestützt, die bei der Erstellung einer steuerrechtlichen Versandbestätigung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV zu machen sind24. Dementsprechend sind CMR-Frachtbriefe umsatzsteuerrechtlich als Versendungsbeleg anzuerkennen, wenn sie die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV bezeichneten Angaben enthalten.

Dabei setzt entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung25 die Beurteilung als Versendungsbeleg i.S. des § 10 Abs. 1 UStDV nicht voraus, dass der Auftraggeber des Frachtführers (Versender) den Frachtbrief unterzeichnet. Verzichtet die UStDV auf eine derartige Unterzeichnung bei der steuerrechtlichen Bestätigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV, ist kein Grund ersichtlich, der es rechtfertigt, die steuerrechtliche Anerkennung eines Frachtbriefs als Versendungsbeleg hiervon abhängig zu machen. Die Annahme des Bundesfinanzministeriums, ohne Unterschrift des Auftraggebers des Frachtführers läge entgegen § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV kein eindeutig und leicht nachprüfbarer Beleg vor, überzeugt nicht, da auch § 8 Abs. 1 Satz 2 UStDV auf eine eindeutige und leichte Nachprüfbarkeit abstellt, zugleich aber in § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV für die Versendung durch einen Spediteur auf eine Unterschrift durch den Auftraggeber des Spediteurs auf dem Versendungsbeleg verzichtet.

Gleichwohl sind im entschiedenen Fall die streitigen CMR-Frachtbriefe keine ausreichenden Versendungsbelege. So enthalten zwei CMR-Frachtbriefe entgegen § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e UStDV keine Angaben zum Auslieferungsort, während ein weiterer CMR-Frachtbrief entgegen § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStDV keine Angaben zum Ausstellungstag enthält und darüber hinaus als Auslieferungsort P im Inland angibt.

Auch in den Beförderungsfällen bestehen begründete Zweifel an der Richtigkeit der Belegangaben, so dass kein hinreichender Belegnachweis vorliegt. Zwar kann sich die gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV erforderliche Angabe des Bestimmungsorts nach dem BFH-Urteil vom 7. Dezember 200626 aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben. Dies gilt jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung auch zum Unternehmenssitz des Abnehmers versendet oder befördert wird. Letzteres erscheint aber im Hinblick auf das Vorliegen von Reihengeschäften, von dem die italienischen Behörden ausgehen, zweifelhaft.

Liegen somit die Voraussetzungen des Belegnachweises nicht vor oder bestehen an den Belegangaben zumindest begründete Zweifel, ist nicht erkennbar, aufgrund welcher Feststellungen nach objektiver Beweislage zweifelsfrei feststehen soll, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen. Ob sich dies für die einzelnen Lieferungen aus den allgemeinen Mitteilungen der italienischen Behörden ergibt, die sich pauschal auf “tausende von Kraftfahrzeugen” durch eine Vielzahl deutscher Lieferanten beziehen, ist nicht erkennbar. Auch fehlen Feststellungen, aus denen sich ergibt, dass die Fahrzeuge in Italien –oder im Fall der Lieferung nach San Marino– in San Marino zugelassen wurden.

Bundesfinanzhof, Urteile vom 17. Februar 2011 – V R 28/10 und V R 30/10

  1. BFH – V R 30/10 []
  2. Anschluss an EuGH, Urteil vom 07.12.2010 – C-285/09, R []
  3. Sechste Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG []
  4. EuGH, Urteil vom 27.09.2007 – C-409/04 [Teleos], Slg. 2007, I-7797 Rdnrn. 23 f. []
  5. EuGH, Urteil Teleos in Slg. 2007, I-7797 Rdnrn. 37 und 41 []
  6. EuGH, Urteile Teleos in Slg. 2007, I-7797 Rdnr. 36; vom 27.09.2009 – C-146/05 [Collée], Slg. 2007, I-7861 Rdnr. 22; und vom 27.09.2009 – C-184/05 [Twoh International], Slg. 2007, I-7897 Rdnr. 22; vom 22.04.2010 – C-536/08 und C-539/08 [X und Facet Trading], UR 2010, 418 Rdnr. 30; und vom 07.12.2010 – C-285/09 [R], UR 2011, 15 Rdnr. 37 []
  7. i.d.F. der Richtlinie 2000/65/EG des Rates vom 17.10.2000 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich der Bestimmung des Mehrwertsteuerschuldners []
  8. Treiber, in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a UStG Rz 82; Wäger, in Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 110 UStG Rz 7 und 18 []
  9. BFH, Urteile vom 23.09.2009 – XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.02.a; vom 18.02.2009 – V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.02.a aa; und vom 24.08.2006 – V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.02.b []
  10. BFH, Urteil in BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II.02.a cc und dd []
  11. BFH, Urteil vom 07.07.2005 – V R 60/03, BFH/NV 2006, 139, unter II.01.b bb; BFH, Beschluss vom 31.01.2002 – V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II.04.c []
  12. EuGH, Urteil R in UR 2011, 15 Rdnrn. 43 und 46 []
  13. BFH, Urteil vom 12.05.2009 – V R 65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.1.b []
  14. BFH, Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b [] []
  15. EuGH, Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, zweiter Leitsatz []
  16. EuGH, Urteil R in UR 2011, 15, Leitsatz []
  17. BGH, Beschluss vom 07.07.2009 – 1 StR 41/09, DStR 2009, 1688 []
  18. EuGH, Urteil R in UR 2011, 15 Rdnrn. 47, 49 und Leitsatz []
  19. EuGH, Urteil R, UR 2011, 15 []
  20. vgl. auch Bülte, DB 2011, 442, sowie Bürger/Paul, BB 2011, 540, 542 []
  21. BFH – V R 28/10 []
  22. entgegen BMF, Schreiben vom 05.05.2010, BStBl I 2010, 508 Rdnr. 36; und entgegen Abschn. 6a.4 Abs. 3 Satz 5 UStAE []
  23. BFH, Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.3. []
  24. BFH, Urteil in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.3.c aa []
  25. BMF, Schreiben vom 05.05.2010, BStBl I 2010, 508 Rdnr. 36; ebenso Abschn. 6a.4 Abs. 3 Satz 5 UStAE []
  26. BFH, Urteil vom 07.12.2006 – V R 52/03, BFHE 216, 367, BStBl II 2007, 420, unter II.2.c []