Umsatz­steu­er bei Ver­wer­tung von Siche­rungs­ei­gen­tum

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die bei der Ver­wer­tung von Sicher­hei­ten in umsatz­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht ins­be­son­de­re bei Bank­ge­schäf­ten zu beach­ten­den Grund­sät­ze prä­zi­siert und teil­wei­se geän­dert.

Umsatz­steu­er bei Ver­wer­tung von Siche­rungs­ei­gen­tum

Der Siche­rungs­ge­ber führt mit der Über­eig­nung beweg­li­cher Gegen­stän­de zu Siche­rungs­zwe­cken unter Begrün­dung eines Besitz­mitt­lungs­ver­hält­nis­ses (§ 930 BGB) noch kei­ne Lie­fe­rung an den Siche­rungs­neh­mer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, § 3 Abs. 1 UStG aus. Zur Lie­fe­rung wird der Über­eig­nungs­vor­gang erst mit der Ver­wer­tung des Siche­rungs­guts, gleich­gül­tig, ob der Siche­rungs­neh­mer das Siche­rungs­gut dadurch ver­wer­tet, dass er es selbst ver­äu­ßert, oder dadurch, dass der Siche­rungs­ge­ber es im Auf­trag und für Rech­nung des Siche­rungs­neh­mers ver­äu­ßert.

Ver­äu­ßert der Siche­rungs­neh­mer das Siche­rungs­gut an einen Drit­ten, liegt ein Drei­fach­um­satz (Ver­äu­ße­rung für Rech­nung des Siche­rungs­neh­mers) erst vor, wenn auf­grund der kon­kre­ten Siche­rungs­ab­re­de oder auf­grund einer hier­von abwei­chen­den Ver­ein­ba­rung die Ver­wer­tungs­rei­fe ein­ge­tre­ten ist.

Wor­um geht es?

Durch die Ein­räu­mung von Siche­rungs­ei­gen­tum an beweg­li­chen Gegen­stän­den durch einen Unter­neh­mer kommt es nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs noch nicht zu einer Lie­fe­rung des zur Sicher­heit über­eig­ne­ten Gegen­stan­des. Eine Lie­fe­rung liegt erst auf­grund der Ver­wer­tung des zur Sicher­heit über­eig­ne­ten Gegen­stan­des vor. Die Ver­wer­tung des Siche­rungs­gu­tes durch Ver­kauf kann durch den Siche­rungs­neh­mer, also etwa die Bank, oder in des­sen Auf­trag durch den Siche­rungs­ge­ber, also etwa den Bank­kun­den, im eige­nen Namen aber für Rech­nung des Siche­rungs­ge­bers erfol­gen.

Ver­wer­tung durch die Bank im eige­nen Namen

Ver­wer­tet die Bank im eige­nen Namen, liegt ein sog. Dop­pel­um­satz vor: Der Bank­kun­de lie­fert an die Bank, und die Bank an den Erwer­ber des Gegen­stan­des. Unter­liegt die Lie­fe­rung des Gegen­stan­des wie im Regel­fall der Umsatz­steu­er, ist die Bank aus der Lie­fe­rung des Bank­kun­den zum Vor­steu­er­ab­zug nach all­ge­mei­nen Regeln (ins­be­son­de­re Ertei­lung einer ord­nungs­ge­mä­ßen Rech­nung) berech­tigt.

Ver­wer­tung durch den Siche­rungs­ge­ber für Rech­nung der Bank

Ver­kauft der Bank­kun­de zur Ver­wer­tung für die Bank das Siche­rungs­gut im eige­nen Namen aber für Rech­nung der Bank sind umsatz­steu­er­recht­lich die Grund­sät­ze des Kom­mis­si­ons­ge­schäf­tes maß­ge­bend, die zu einem Drei­fach­um­satz füh­ren. Bei Ver­kauf des Kom­mis­si­ons­gu­tes durch den Kom­mis­sio­när (hier: der Bank­kun­de) im eige­nen Namen aber für Rech­nung des Kom­mit­ten­ten (hier: die Bank) an einen Drit­ten, lie­fert der Bank­kun­de an den Drit­ten. Es kommt auch hier zu einer wei­te­ren Lie­fe­rung des Bank­kun­den an die Bank, jetzt aber auch noch zu einem drit­ten Umsatz, einer Rück­lie­fe­rung durch die Bank an den Bank­kun­den. All­ge­mei­nen Regeln ent­spre­chend ist die Bank aus der Lie­fe­rung durch den Bank­kun­den und der Bank­kun­de aus der Rück­lie­fe­rung durch die Bank zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, so dass letzt­lich nur die Lie­fe­rung an den Erwer­ber der Besteue­rung unter­liegt. Dies setzt aber eine zutref­fen­de Abrech­nung durch die Betei­lig­ten vor­aus. Da Dop­pel- und Drei­fach­um­satz in der Pra­xis häu­fig nicht zutref­fend erkannt wer­den, führt die Ver­wer­tung von Siche­rungs­ei­gen­tum und im Rah­men von Betriebs­prü­fun­gen immer wie­der zu Steu­er­nach­for­de­run­gen. Dies kann dar­auf beru­hen, dass die Steu­er­schuld­ner­schaft der Bank für die Lie­fe­rung durch den Bank­kun­den an die Bank oder wie im jetzt ent­schie­de­nen Fall über­haupt das Vor­lie­gen eines Dop­pel- oder Drei­fach­um­sat­zes ver­kannt wird.

Dop­pel- und Drei­fach­um­satz

Ein Drei­fach­um­satz konn­te nach bis­he­ri­ger Recht­spre­chung auf­grund der blo­ßen Ver­äu­ße­rung des Siche­rungs­guts und der Wei­ter­lei­tung des Ver­kaufs­prei­ses an die Bank gege­ben sein. Mit dem nun­mehr ergan­ge­nen Urteil stellt der BFH klar, dass Drei­fach- und Dop­pel­um­sät­ze erst auf­grund einer Ver­wer­tung nach Ein­tritt der Ver­wer­tungs­rei­fe vor­lie­gen kön­nen. Ver­äu­ßert der Bank­kun­de den zur Sicher­heit über­eig­ne­ten Gegen­stand vor Ein­tritt der Ver­wer­tungs­rei­fe im Rah­men sei­ner ordent­li­chen Geschäfts­tä­tig­keit, liegt auch bei einer Wei­ter­lei­tung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses an die Bank kein Drei­fach­um­satz, son­dern nur eine Lie­fe­rung des Bank­kun­den an den Erwer­ber des Gegen­stan­des vor. Hier­durch ver­ein­facht sich die umsatz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung für die Betei­lig­ten erheb­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Juli 09 – V R 27/​07