Umsatz­steu­er für die „Diner-Show”

Die Kom­bi­na­ti­on von künst­le­ri­schen und kuli­na­ri­schen Ele­men­ten in Form einer „Din­ner-Show” kann eine kom­ple­xe Leis­tung sein, die dem Regel­steu­er­satz unter­liegt. Allein der Umstand, dass bei­de Bestand­tei­le im Wirt­schafts­le­ben auch getrennt erbracht wer­den, recht­fer­tigt kei­ne Auf­spal­tung des Vor­gangs, wenn es dem durch­schnitt­li­chen Besu­cher der „Din­ner-Show” um die Ver­bin­dung bei­der Ele­men­te geht.

Umsatz­steu­er für die „Diner-Show”

Die im Rah­men der „Din­ner-Show” erbrach­ten künst­le­ri­schen Leis­tun­gen unter­lie­gen nicht als selb­stän­di­ge Leis­tun­gen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG 1 dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz. Die Unter­neh­me­rin erbrach­te mit der Ver­an­stal­tung der „Din­ner-Shows” viel­merh eine ein­heit­li­che, ins­ge­samt dem Regel­steu­er­satz unter­fal­len­de sons­ti­ge Leis­tung.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen hat, gel­ten für die Fra­ge, ob meh­re­re Tätig­kei­ten steu­er­recht­lich zu nur einem Umsatz oder meh­re­ren eigen­stän­di­gen Umsät­zen füh­ren, fol­gen­de Grund­sät­ze 2:

Zunächst ist in der Regel jede Lie­fe­rung oder Dienst­leis­tung als eige­ne, selb­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten. Bei einem Umsatz, der ein Bün­del von Ein­zel­leis­tun­gen und Hand­lun­gen umfasst, ist aber im Rah­men einer Gesamt­be­trach­tung zu bestim­men, ob zwei oder mehr getrenn­te Umsät­ze vor­lie­gen oder ein ein­heit­li­cher Umsatz. Dabei sind unter Berück­sich­ti­gung eines Durch­schnitts­ver­brau­chers die cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­le des Umsat­zes zu ermit­teln. Inso­weit darf einer­seits eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Leis­tung nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Ande­rer­seits sind meh­re­re for­mal getrennt erbrach­te Ein­zel­um­sät­ze als ein­heit­li­cher Umsatz anzu­se­hen, wenn sie nicht selb­stän­dig sind.

Einen ein­heit­li­chen Umsatz hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on für zwei Fall­grup­pen bejaht.

  1. Zum einen liegt eine ein­heit­li­che Leis­tung vor, wenn eine oder meh­re­re Ein­zel­leis­tun­gen eine Haupt­leis­tung bil­den und die ande­re Ein­zel­leis­tung oder die ande­ren Ein­zel­leis­tun­gen eine oder meh­re­re Neben­leis­tun­gen bil­den, die das steu­er­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Eine Leis­tung ist ins­be­son­de­re dann Neben- und nicht Haupt­leis­tung, wenn sie für die Kund­schaft kei­nen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­tungs­er­brin­gers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men 3.
  2. Zum ande­ren kann sich eine ein­heit­li­che Leis­tung dar­aus erge­ben, dass zwei oder meh­re­re Hand­lun­gen oder Ein­zel­leis­tun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für den Kun­den so eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass sie objek­tiv einen ein­zi­gen untrenn­ba­ren wirt­schaft­li­chen Vor­gang bil­den, des­sen Auf­spal­tung wirk­lich­keits­fremd wäre 4.

    So ist der Euro­päi­sche Gerichts­hof z.B. in fol­gen­den Fäl­len von einem ein­zi­gen untrenn­ba­ren wirt­schaft­li­chen Vor­gang aus­ge­gan­gen:

    • Erwerb einer Soft­ware, die in die­sem Zustand für die wirt­schaft­li­che Tätig­keit des Leis­tungs­emp­fän­gers nutz­los ist, und nach­fol­gen­de Anpas­sun­gen, die die Soft­ware erst nütz­lich wer­den las­sen, wenn der wirt­schaft­li­che Zweck dar­in besteht, eine spe­zi­ell an die Bedürf­nis­se des Leis­tungs­emp­fän­gers ange­pass­te ein­satz­fä­hi­ge Soft­ware zu erhal­ten 5,
    • Erwerb eines Glas­fa­ser­ka­bels und die mit der Ver­le­gung die­ses Kabels zusam­men­hän­gen­den Dienst­leis­tun­gen, die zur Ver­äu­ße­rung eines ver­leg­ten und funk­ti­ons­tüch­ti­gen Kabels erfor­der­lich und hier­mit eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind 6,
    • Erwerb eines alten Gebäu­des mit dem dazu­ge­hö­ri­gen Grund und Boden, der in die­sem Zustand ohne jeden Nut­zen für die wirt­schaft­li­che Tätig­keit des Leis­tungs­emp­fän­gers ist, und den Leis­tun­gen in Bezug auf den Abriss der Gebäu­de, die allein geeig­net sind, dem Grund­stück einen wirt­schaft­li­chen Nut­zen zu ver­lei­hen 7,
    • Par­ken eines PKWs auf einem außer­halb eines Flug­platz­ge­län­des gele­ge­nen Park­plat­zes und die Beför­de­rung der Insas­sen die­ses PKWs zwi­schen dem Park­platz und dem Flug­ha­fen­ter­mi­nal 8,
    • Port­fo­li­o­ver­wal­tung, bei der ein Steu­er­pflich­ti­ger auf­grund eige­nen Ermes­sens über den Kauf und Ver­kauf von Wert­pa­pie­ren ent­schei­det und die­se Ent­schei­dung durch den Kauf und Ver­kauf voll­zieht 9.

    Wie der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on in sei­nem Urteil Deut­sche Bank AG 10 ent­schie­den hat, kommt es für die Beur­tei­lung, ob ein Vor­gang „untrenn­bar” ist, auf die Sicht des Durch­schnitts­kun­den an, dem es ggf. um die Ver­bin­dung ver­schie­de­ner Ele­men­te geht.

    Ob im kon­kre­ten Fall eine ein­heit­li­che Leis­tung vor­liegt, haben im Rah­men der mit Art. 267 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on errich­te­ten Zusam­men­ar­beit die natio­na­len Gerich­te fest­zu­stel­len, die dazu alle end­gül­ti­gen Tat­sa­chen­be­ur­tei­lun­gen vor­zu­neh­men haben 11. Die erfor­der­li­che Gesamt­be­trach­tung ist im Wesent­li­chen das Ergeb­nis einer tat­säch­li­chen Wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt, die den BFH grund­sätz­lich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­det 12.

    Aus­ge­hend hier­von ste­hen die Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen und die künst­le­ri­schen Dar­bie­tun­gen nicht im Ver­hält­nis von Haupt- und Neben­leis­tung.

    Die Leis­tun­gen sind kein blo­ßes Mit­tel, um die jeweils ande­re Leis­tung unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch neh­men zu kön­nen und sind daher nicht als Neben­leis­tun­gen der jeweils ande­ren anzu­se­hen. Show und Menü die­nen ganz unter­schied­li­chen und gleich­ge­wich­ti­gen Zwe­cken. Den Besu­chern kommt es nicht allein auf die künst­le­ri­schen Dar­bie­tun­gen an. Glei­cher­ma­ßen wich­tig ist die Mög­lich­keit zum Genuss der ein­zel­nen Gän­ge eines von der Küche eines 5-Ster­ne-Hotels kre­ierten Menüs.

    Dies ent­spricht der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, der bereits ent­schie­den hat, dass Gas­tro­no­mie­um­sät­ze vor, wäh­rend oder nach einer künst­le­ri­schen Ver­an­stal­tung aus der Sicht eines Durch­schnitts­ver­brau­chers einen eige­nen, vom Thea­ter­be­such unab­hän­gi­gen Zweck haben und zur Durch­füh­rung kul­tu­rel­ler Dienst­leis­tun­gen aus der Sicht eines Durch­schnitts­ver­brau­chers nicht uner­läss­lich sind und somit kei­ne Neben­leis­tun­gen dar­stel­len 13.

    Bei der „Din­ner-Show” liegt eine kom­ple­xe Leis­tung vor.

    Auf­grund der fest­ge­stell­ten kon­kre­ten Aus­ge­stal­tung sind im Streit­fall die künst­le­ri­schen und kuli­na­ri­schen Leis­tun­gen untrenn­bar mit­ein­an­der ver­bun­den und bil­den eine kom­ple­xe Leis­tung. Der Cha­rak­ter der im Streit­fall zu beur­tei­len­den Leis­tun­gen wird wesent­lich durch die Mischung aus Unter­hal­tung und gutem Essen ver­bun­den mit dem Ambi­en­te eines Spie­gel­zel­tes bestimmt. Die künst­le­ri­schen und kuli­na­ri­schen Leis­tun­gen sind auf­ein­an­der abge­stimmt und grei­fen in zeit­li­cher Hin­sicht inein­an­der. Durch die Ver­flech­tung bei­der Kom­po­nen­ten ist es dem Ver­brau­cher nicht mög­lich, nur die künst­le­ri­sche oder nur die kuli­na­ri­sche Leis­tung in Anspruch zu neh­men. Zwar wer­den Varie­té Shows und 4‑Gän­ge-Menüs im Wirt­schafts­le­ben auch getrennt erbracht. Dies allein recht­fer­tigt jedoch kei­ne Auf­spal­tung des Vor­gangs. Dem durch­schnitt­li­chen Besu­cher der im Streit­fall zu beur­tei­len­den „Din­ner-Show” geht es, wie das Finanz­ge­richt aus­ge­führt hat, gera­de um die Ver­bin­dung der bei­den Ele­men­te 14. Die Auf­spal­tung in eine kuli­na­ri­sche und eine künst­le­ri­sche Leis­tung wäre daher auf­grund der vom Durch­schnitts­kun­den gewünsch­ten Ver­bin­dung im Streit­fall lebens­fremd.

    Hier­ge­gen spricht nicht, dass der Kun­de der „Din­ner-Show” ein abtrenn­ba­res Inter­es­se an den ein­zel­nen Leis­tun­gen habe, da die­se jeweils für sich und unab­hän­gig von­ein­an­der ihren eigen­stän­di­gen Wert und Cha­rak­ter hät­ten, da sich z.B. eine lang­wei­li­ge Auf­füh­rung nicht auf die Qua­li­tät des Essens aus­wir­ke und die künst­le­ri­schen Leis­tun­gen eben­so nicht von der Qua­li­tät des Essens bestimmt wür­den. Denn maß­geb­lich bleibt gleich­wohl die eben­so wie im Fall der Port­fo­li­o­ver­wal­tung durch den Kun­den gewünsch­te Ver­bin­dung der ein­zel­nen Leis­tungs­ele­men­te. Soweit sich die Unter­neh­me­rin wei­ter für ihre Auf­fas­sung auf Lan­ge 15 beruft, der bei einer „Din­ner-Show” eine Auf­tei­lung in zwei Leis­tungs­ele­men­te befür­wor­tet, schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof dem im Hin­blick auf das EuGH, Urteil Deut­sche Bank AG in DB 2012, 1662 nicht an.

    Für ihre Gegen­auf­fas­sung kann sich die Unter­neh­me­rin auch nicht auf das EuGH, Urteil vom 11.06.2009, C‑572/​07 [RLRE Tell­mer Pro­per­ty], Slg. 2009, I‑4983)) beru­fen. Denn wie der EuGH im Anschluss hier­an in sei­nem Urteil „Field Fisher Water­house” 16 ent­schie­den hat, ist allein die Mög­lich­keit, dass grund­sätz­lich ein Drit­ter bestimm­te Dienst­leis­tun­gen erbrin­gen kann, nicht ent­schei­dend, da die Mög­lich­keit, dass Tei­le einer ein­heit­li­chen Leis­tung unter ande­ren Umstän­den iso­liert erbracht wer­den, zum „Kon­zept des zusam­men­ge­setz­ten ein­heit­li­chen Umsat­zes” gehört.

    Die kom­ple­xe Leis­tung der „Din­ner-Show” unter­liegt nicht gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz.

    Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermä­ßigt sich die Steu­er auf 7 % u.a. für die –bis zum 15.12.2004 aus­ge­führ­ten– Leis­tun­gen der Thea­ter, Orches­ter, Kam­mer­mu­sik­ensem­bles, Chö­re und Muse­en sowie die Ver­an­stal­tung von Thea­ter­vor­füh­run­gen und Kon­zer­ten durch ande­re Unter­neh­mer bzw. für die –ab dem 16.12.2004 aus­ge­führ­ten– Umsät­ze mit Ein­tritts­be­rech­ti­gun­gen für Thea­ter, Kon­zer­te und Muse­en, sowie die den Thea­ter­vor­füh­run­gen und Kon­zer­ten ver­gleich­ba­ren Dar­bie­tun­gen aus­üben­der Künst­ler (§ 27 Abs. 1 UStG 17).

    Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge für die Steu­er­ermä­ßi­gung ist Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unter­abs. 3 der Sechs­ten Mehr­wert­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG 18 i.V.m. Anhang H Nr. 7 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten einen ermä­ßig­ten Steu­er­satz anwen­den auf die Ein­tritts­be­rech­ti­gung für Ver­an­stal­tun­gen, Thea­ter, Zir­kus, Jahr­märk­te, Ver­gnü­gungs­parks, Kon­zer­te, Muse­en, Tier­parks, Kinos und Aus­stel­lun­gen sowie ähn­li­che kul­tu­rel­le Ereig­nis­se und Ein­rich­tun­gen.

    Die von der Unter­neh­me­rin ver­an­stal­te­te „Din­ner-Show” ent­hält zwar Ele­men­te, die für sich betrach­tet Thea­ter­vor­füh­run­gen i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sein kön­nen, da nicht nur Auf­füh­run­gen von Thea­ter­stü­cken im enge­ren Sinn, son­dern auch Dar­bie­tun­gen der Pan­to­mi­me und Tanz­kunst, der Klein­kunst und des Varie­tés 19 erfasst wer­den. Begüns­tigt sind auch Misch­for­men von Sprech‑, Musik- und Tanz­dar­bie­tun­gen, so dass eine „Unter­hal­tungs­show” eben­falls eine Thea­ter­auf­füh­rung i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG sein kann 20.

    Die Steu­er­ermä­ßi­gung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG setzt jedoch vor­aus, dass die Thea­ter­vor­füh­rung Haupt­be­stand­teil der ein­heit­li­chen Gesamt­leis­tung ist 21. Die Thea­ter­vor­füh­rung muss den eigent­li­chen Zweck der Ver­an­stal­tung aus­ma­chen 22. Dar­an fehlt es hier, da –wie bereits aus­ge­führt– der Cha­rak­ter der im Streit­fall zu beur­tei­len­den kom­ple­xen Leis­tung wesent­lich durch die Mischung aus Unter­hal­tung und gutem Essen ver­bun­den mit dem Ambi­en­te eines Spie­gel­zel­tes bestimmt wird und sich bei­de Leis­tungs­be­stand­tei­le gleich­wer­tig gegen­über­ste­hen.

    Für ein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on besteht kein Anlass. Die Grund­sät­ze, nach wel­chen Kri­te­ri­en zu beur­tei­len ist, ob der Steu­er­pflich­ti­ge in einem kon­kre­ten Fall eine ein­heit­li­che Leis­tung erbringt, sind durch die Recht­spre­chung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs geklärt; wie der Gerichts­hof im Urteil Field Fisher Water­house in UR 2012, 964 im Anschluss dar­an wei­ter aus­führt, gibt es jedoch für die Bestim­mung des Umfangs einer Leis­tung aus mehr­wert­steu­er­li­cher Sicht kei­ne Regel mit abso­lu­ter Gel­tung; daher sind für die Bestim­mung des Umfangs einer Leis­tung die Gesamt­um­stän­de zu berück­sich­ti­gen; ob der Steu­er­pflich­ti­ge in einem kon­kre­ten Fall eine ein­heit­li­che Leis­tung erbringt, haben im Rah­men der mit Art. 267 errich­te­ten Zusam­men­ar­beit die natio­na­len Gerich­te fest­zu­stel­len, die dazu alle end­gül­ti­gen Tat­sa­chen­be­ur­tei­lun­gen vor­zu­neh­men haben 23.

    Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Janu­ar 2013 – V R 31/​10

  1. in der 1999 bzw. 2005 gül­ti­gen Fas­sung
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 28.10.2010 – V R 9/​10, BFHE 231, 360, BSt­Bl II 2011, 360, m.w.N.
  3. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 10.03.2011 – C‑497/​09 [Bog u.a.], UR 2011, 272 Rdnr. 54, m.w.N.
  4. vgl. z.B. EuGH, Urteil Bog u.a., UR 2011, 272 Rdnr. 53, m.w.N.; EuGH, Beschluss vom 19.01.2012 – C‑117/​11 [Pur­ple Par­king Ltd. und Air­park Ser­vices Ltd.], HFR 2012, 674 Rdnr. 29; EuGH, Urteil vom 19.07.2012 – C‑44/​11 [Deut­sche Bank AG], DB 2012, 1662 Rdnr. 21
  5. EuGH, Urteil vom 27.10.2005 – C‑41/​04 [Levob], Slg. 2005, I‑9433, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 38 Rdnr. 24
  6. EuGH, Urteil vom 29.03.2007 – C‑111/​05 [Aktie­bo­la­get NN], Slg. 2007, I‑2697, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 293 Rdnr. 25
  7. EuGH, Urteil vom 19.11.2009 – C‑461/​08 [Don Bosco], Slg. 2009, I‑11079, BFH/​NV 2010, 144 Rdnr. 38
  8. EuGH, Beschluss Pur­ple Par­king Ltd. und Air­park Ser­vices Ltd. in HFR 2012, 674, Leit­satz
  9. EuGH, Urteil Deut­sche Bank AG in DB 2012, 1662 Rdnr. 29
  10. EuGH, DB 2012, 1662 Rdnr. 25
  11. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 55, m.w.N.
  12. z.B. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – V R 63/​09, BFHE 233, 64, BSt­Bl II 2011, 461, m.w.N.
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 18.08.2005 – V R 20/​03, BFHE 211, 85, BSt­Bl II 2005, 910 zu Gas­tro­no­mie­um­sät­zen im für jeder­mann zugäng­li­chen Gas­tro­no­mie­be­reich eines Thea­ters; vom 14.05.1998 – V R 85/​97, BFHE 186, 151, BSt­Bl II 1999, 145 zur Abga­be von Spei­sen und Geträn­ken in einem Kaba­rett; eben­so für sog. Ver­zehr­ki­nos BFH, Urteil vom 07.03.1995 – XI R 46/​93, BFHE 177, 165, BSt­Bl II 1995, 429; für den Geträn­ke­aus­schank außer­halb eines Ver­zehr­ki­nos im Foy­er BFH, Urteil vom 01.06.1995 – V R 90/​93, BFHE 178, 248, BSt­Bl II 1995, 914; für die Lie­fe­rung von Spei­se­eis bei Film­vor­füh­run­gen BFH, Urteil vom 09.05.1996 – V R 30/​95, BFH/​NV 1997, 70
  14. vgl. zur Port­fo­li­o­ver­wal­tung EuGH, Urteil Deut­sche Bank AG in DB 2012, 1662 Rdnr. 25
  15. UR 2009, 289 ff., 294
  16. EuGH, Urteil vom 27.09.2012 – C‑392/​11 [Field Fisher Water­house], UR 2012, 964 Rdnr. 26
  17. i.V.m. Art. 5 Nr. 8 und Art. 22 Abs. 1 des Geset­zes zur Umset­zung von EU-Richt­li­ni­en in natio­na­les Steu­er­recht und zur Ände­rung wei­te­rer Vor­schrif­ten vom 09.12.2004, BGBl I 2004, 3310
  18. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG
  19. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.10.2011 – XI R 40/​09, BFH/​NV 2012, 798; vom 09.10.2003 – V R 86/​01, BFH/​NV 2004, 984
  20. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2012, 798, und in BFH/​NV 2004, 984, unter II.1.a und c
  21. vgl. zu § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c BFH, Urteil vom 21.10.2009 – V R 8/​08, BFH/​NV 2010, 476, m.w.N.
  22. BFH, Urteil vom 26.04.1995 – XI R 20/​94, BFHE 177, 548, BSt­Bl II 1995, 519
  23. EuGH, Urteil Field Fisher Water­house in UR 2012, 964 Rdnrn.19 f.