Umsatz­steu­er für die Stu­den­ten­men­sa

Wird eine Auf­ga­be durch Ver­trag ohne eine spe­zi­fi­sche gesetz­li­che Grund­la­ge über­tra­gen, führt dies nicht zu einer Aner­ken­nung i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g und i MwSt­Sys­tRL als Ein­rich­tung. Eben­so kann die Kos­ten­über­nah­me für eine bestimm­te Auf­ga­be nur dann zu einer aner­kann­ten Ein­rich­tung i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g und i MwSt­Sys­tRL füh­ren, wenn für die Zah­lung eine gesetz­li­che Grund­la­ge besteht.

Umsatz­steu­er für die Stu­den­ten­men­sa

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall betrieb die Klä­ge­rin, eine teil­pri­va­ti­sier­te GmbH, u.a. eine Stu­den­ten­men­sa an einer rhein­land-pfäl­zi­schen Fach­hoch­schu­le. Hier­zu erbrach­te sie Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen an imma­tri­ku­lier­te Stu­die­ren­de und ande­re Gäs­te. Dabei zahl­ten Stu­die­ren­de für ein Mit­tags­me­nü ein nicht kos­ten­de­cken­des Ent­gelt. Dies geschah auf der Grund­la­ge einer ‑von den zustän­di­gen Lan­des­mi­nis­te­ri­en und Kör­per­schaf­ten des öffent­li­chen Rechts geneh­mig­ten- Koope­ra­ti­ons­ver­ein­ba­rung zwi­schen der GmbH und der Fach­hoch­schu­le. Dar­in garan­tier­te die GmbH der Fach­hoch­schu­le eine Essens­ver­sor­gung in Form eines Mit­tag­essens in der Cam­pus­re­stau­ra­ti­on. Im Gegen­zug soll­te die GmbH eine jähr­li­che Aus­gleichs­zah­lung erhal­ten, deren Höhe noch fest­zu­le­gen und jähr­lich anzu­pas­sen war. Zur Sicher­stel­lung der in der Koope­ra­ti­ons­ver­ein­ba­rung beschrie­be­nen Leis­tun­gen (u.a. Essens­ver­sor­gung), schlos­sen die GmbH und das Land in der Fol­ge ‑mit Wir­kung zum 1.01.2007- eine wei­te­re ‑als Ver­trag bezeich­ne­te- Ver­ein­ba­rung (Sicher­stel­lungs­ver­ein­ba­rung). Nach deren Prä­am­bel "wird [die GmbH] bei der Wahr­neh­mung der Auf­ga­be genau­so behan­delt wie die Stu­die­ren­den­wer­ke an den übri­gen Hoch­schul­stand­or­ten [des Lan­des]". Nach Abschnitt – I der Sicher­stel­lungs­ver­ein­ba­rung ver­pflich­te­te sich die GmbH u.a. die Essens­ver­sor­gung der Stu­die­ren­den am Stand­ort sicher­zu­stel­len. Zur Finan­zie­rung der Essens­ver­sor­gung soll­te die GmbH nach Abschnitt – II der Ver­ein­ba­rung ‑gleich den Stu­die­ren­den­wer­ken an ande­ren Hoch­schul­stand­or­ten- jähr­lich einen Lan­des­zu­schuss und durch das zustän­di­ge Stu­die­ren­den­werk einen Anteil an den stu­den­ti­schen Sozi­al­bei­trä­gen erhal­ten. Nach die­sen Ver­trä­gen erhielt die GmbH von der Fach­hoch­schu­le bis Febru­ar 2007 für jede tat­säch­lich an Stu­die­ren­de aus­ge­ge­be­ne Mahl­zeit einen bestimm­ten Zuschuss (Zuschuss Essens­mar­ken Men­sa). Auf­grund der monat­li­chen Ermitt­lun­gen stell­te sie der Fach­hoch­schu­le die­se Beträ­ge ‑ohne Umsatz­steu­er­aus­weis- in Rech­nung. Auf der Grund­la­ge der Sicher­stel­lungs­ver­ein­ba­rung erhielt die GmbH für den Betrieb der Cam­pus­re­stau­ra­ti­on zudem einen Lan­des­zu­schuss, der sich nach der Sicher­stel­lungs­ver­ein­ba­rung aus einem Fest­be­trag "je Men­sa und Jahr", einem Fest­be­trag "je ein­ge­schrie­be­ner Stu­die­ren­der und Jahr" und einem bestimm­ten Betrag "je tat­säch­lich aus­ge­ge­be­nes Essen" zusam­men­setzt. Im Jahr 2007 erhielt die GmbH vom zustän­di­gen Stu­die­ren­den­werk zudem – gemäß den Rege­lun­gen der Sicher­stel­lungs­ver­ein­ba­rung – erst­mals die antei­li­gen Sozi­al­bei­trä­ge der Stu­die­ren­den.

In der Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung für 2005 erfass­te die GmbH sowohl die Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen an Stu­die­ren­de und ande­re Gäs­te als auch die Zah­lun­gen der Fach­hoch­schu­le als steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze zum Regel­steu­er­satz (16 %). In den Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­run­gen für 2006 und 2007 erfass­te sie nur noch die Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen gegen­über ande­ren Gäs­ten als steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze. Die an Stu­die­ren­de erbrach­ten Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen sowie die Zah­lun­gen der Fach­hoch­schu­le, des Lan­des und des Stu­die­ren­den­werks behan­del­te sie hin­ge­gen als steu­er­frei. Im Anschluss an eine Außen­prü­fung ging das Finanz­amt davon aus, dass die in den Streit­jah­ren 2006 und 2007 als steu­er­frei behan­del­ten Umsät­ze steu­er­pflich­tig sei­en und erließ ‑unter Berück­sich­ti­gung des noch zu gewäh­ren­den Vor­steu­er­ab­zugs- ent­spre­chend geän­der­te Umsatz­steu­er­be­schei­de und hob zudem für das Streit­jahr 2005 den Vor­be­halt der Nach­prü­fung auf. Die Ein­sprü­che der GmbH hat­ten kei­nen Erfolg .Mit der dage­gen erho­be­nen Kla­ge begehr­te die GmbH unter ver­hält­nis­mä­ßi­ger Min­de­rung der Vor­steu­er­be­trä­ge (§ 15 Abs. 4 UStG) sowohl die Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen an Stu­die­ren­de als auch die Zah­lun­gen der Fach­hoch­schu­le, des Lan­des und des Stu­die­ren­den­werks in den Streit­jah­ren als steu­er­frei zu behan­deln.

Die Kla­ge hat­te vor dem Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz 1 teil­wei­se Erfolg. Das Finanz­ge­richt wies die Kla­ge inso­weit ab, als die GmbH mit dem Regel­steu­er­satz zu besteu­ern­de Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen an Stu­die­ren­de erbracht habe. Die­se Leis­tun­gen sei­en weder nach natio­na­lem Recht noch nach Uni­ons­recht steu­er­be­freit. Ins­be­son­de­re kom­me eine Steu­er­be­frei­ung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL 2006/​112/​EG ‑wegen Art. 134 Buchst. b MwSt­Sys­tRL- nicht in Betracht. Die ent­gelt­li­chen Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen sei­en schließ­lich dazu bestimmt, der GmbH zusätz­li­che Ein­nah­men zu ver­schaf­fen, die im poten­zi­el­len Wett­be­werb mit Umsät­zen ande­rer Unter­neh­mer stän­den (Art. 134 Buchst. b MwSt­Sys­tRL). Hin­ge­gen gab das Finanz­ge­richt der Kla­ge inso­weit statt, als die GmbH steu­er­freie sons­ti­ge Leis­tun­gen gegen­über Kör­per­schaf­ten des öffent­li­chen Rechts gegen Ent­gelt erbracht habe. Indem sie die Mit­tags­ver­sor­gung auf ver­trag­li­cher Grund­la­ge gegen Ent­gelt garan­tie­re, habe die GmbH eigen­stän­di­ge Leis­tun­gen an die Fach­hoch­schu­le und das Land erbracht. Wegen der Eigen­stän­dig­keit die­ser Leis­tungs­be­zie­hung hand­le es sich bei den ‑als Zuschüs­sen bezeich­ne­ten- Zah­lun­gen nicht um ein Ent­gelt eines Drit­ten für die an die Stu­die­ren­den erbrach­ten Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen. Für die Steu­er­frei­heit die­ser Leis­tun­gen kön­ne sich die GmbH für die Streit­jah­re mit Erfolg auf Uni­ons­recht beru­fen (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG ‑Richt­li­nie 77/388/EWG- und Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL), weil sie durch die Gewähr­leis­tung der Essens­ver­sor­gung für Stu­die­ren­de eine eng mit dem Hoch­schul­un­ter­richt ver­bun­de­ne Dienst­leis­tung erbrin­ge. Da sie eine den Stu­die­ren­den­wer­ken ver­gleich­ba­re Ziel­set­zung ver­fol­ge, sei sie als eine aner­kann­te ande­re Ein­rich­tung anzu­se­hen. Die Steu­er­frei­heit sei auch nicht nach Art. 134 Buchst. b MwSt­Sys­tRL aus­ge­schlos­sen. Anders als bei den Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen gegen­über den Stu­die­ren­den kom­me bei der Sicher­stel­lung der Essens­ver­sor­gung ein poten­zi­el­ler Wett­be­werb mit ande­ren Unter­neh­mern nicht in Betracht. Der Bun­des­fi­nanz­hof hob auf die Revi­si­on des Finanz­am­tes das Urteil des Finanz­ge­richts Rhein­land-Pfalz – soweit zuspre­chend – auf und wies die Kla­ge ins­ge­samt ab:

Das Finanz­ge­richt hat zu Recht ent­schie­den, dass die von der GmbH an Stu­die­ren­de erbrach­ten Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen steu­er­bar und steu­er­pflich­tig sind. Die Vor­ent­schei­dung ist aber auf­zu­he­ben, weil sie zu Unrecht davon aus­geht, dass die uni­ons­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­frei­ung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL vor­ge­le­gen haben.

Die GmbH hat unstrei­tig steu­er­ba­re Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) an die Stu­die­ren­den durch die Abga­be von Mahl­zei­ten erbracht. Zu Recht hat das Finanz­ge­richt auch die Zah­lun­gen des Lan­des, der Fach­hoch­schu­le und des Stu­die­ren­den­werks als Ent­gelt für Leis­tun­gen ange­se­hen. Ent­ge­gen der Vor­ent­schei­dung han­delt es sich aber um Drit­t­ent­gel­te i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG.

Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört "zum Ent­gelt auch, was ein ande­rer als der Leis­tungs­emp­fän­ger dem Unter­neh­mer für die Leis­tung gewährt".

Ent­gelt eines Drit­ten (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und Art. 73 MwSt­Sys­tRL) ist das Ent­gelt eines nicht mit dem Leis­tungs­emp­fän­ger iden­ti­schen Zah­len­den 2. Erbringt ein Unter­neh­mer Leis­tun­gen an einen Drit­ten, gehö­ren (auch) Zah­lun­gen der öffent­li­chen Hand an die­sen Unter­neh­mer nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG ‑unab­hän­gig von der Bezeich­nung als "Zuschuss"- zum Ent­gelt für die­se Umsät­ze, wenn der Zuschuss dem Leis­tungs­emp­fän­ger (Drit­ten) zugu­te­kommt, die­ser gera­de für die Erbrin­gung einer bestimm­ten Leis­tung gezahlt wird und mit der Ver­pflich­tung der den Zuschuss gewäh­ren­den Stel­le zur Zuschuss­zah­lung das Recht des Zah­lungs­emp­fän­gers (Unter­neh­mers) auf Aus­zah­lung des Zuschus­ses ein­her­geht, wenn er einen steu­er­ba­ren Umsatz bewirkt hat 3.

Im Streit­fall lie­gen Drit­t­ent­gel­te vor.

Bei den Zah­lun­gen der Fach­hoch­schu­le (Zuschuss Essens­mar­ken Men­sa) an die GmbH han­delt es sich um Ent­gelt eines Drit­ten i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die aus­ge­führ­ten Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen. Aus­weis­lich der für den Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat die Fach­hoch­schu­le in den Streit­jah­ren 1,79 € für jede tat­säch­lich an Stu­die­ren­de aus­ge­ge­be­ne Mahl­zeit gezahlt. Damit sind die Zah­lun­gen für bestimm­ba­re Leis­tun­gen erfolgt, die in einem unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit den Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen ste­hen. Die Zah­lun­gen kön­nen den ein­zel­nen Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen zuge­ord­net wer­den und kom­men den Stu­die­ren­den als Emp­fän­ger die­ser Leis­tun­gen unmit­tel­bar zugu­te. Die GmbH (Zah­lungs­emp­fän­ge­rin) kann aus der Koope­ra­ti­ons- und Sicher­stel­lungs­ver­ein­ba­rung zudem das Recht auf Zah­lung gegen­über der Fach­hoch­schu­le für tat­säch­lich erbrach­te Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen ablei­ten.

Auch die Zah­lun­gen des Lan­des und des Stu­die­ren­den­werks sind Drit­t­ent­gelt i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen. Dies gilt ins­be­son­de­re für die auf­grund der Sicher­stel­lungs­ver­ein­ba­rung geleis­te­ten Zah­lun­gen, die sich auf die an Stu­die­ren­de aus­ge­ge­be­nen Mahl­zei­ten bezo­gen. Dabei sind auch die pau­scha­lier­ten "50.000 € je Men­sa und Jahr" und 10 € "je ein­ge­schrie­be­ner Stu­dent und Jahr" als Drit­t­ent­gelt zu erfas­sen, weil die Zah­lun­gen ‑aus­weis­lich Abschnitt – I (Leis­tungs­um­fang) der Sicher­stel­lungs­ver­ein­ba­rung- unmit­tel­bar an die Essens­ver­sor­gung der Stu­die­ren­den anknüpft.

Rechts­feh­ler­frei geht das Finanz­ge­richt davon aus, dass die steu­er­ba­ren Leis­tun­gen der GmbH in den Streit­jah­ren nicht nach natio­na­lem Recht steu­er­frei gewe­sen sind. Eine Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 18 UStG kommt nicht in Betracht, weil die GmbH in den Streit­jah­ren nicht aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken gedient hat. Zudem lie­gen auch die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 23 UStG nicht vor, weil nicht die GmbH, son­dern die Hoch­schu­le die in die­ser Vor­schrift vor­aus­ge­setz­ten Aus­bil­dungs­zwe­cke ver­folgt hat.

Im Ergeb­nis zu Recht geht das Finanz­ge­richt auch davon aus, dass die uni­ons­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­frei­ung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL nicht vor­lie­gen. Die GmbH ist in den Streit­jah­ren nicht als Ein­rich­tung i.S. die­ser Bestim­mung aner­kannt gewe­sen.

Die GmbH kann sich für die Steu­er­frei­heit der Umsät­ze in den Streit­jah­ren nicht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL 4 beru­fen 5.

Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten fol­gen­de Umsät­ze von der Steu­er: Eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen […], ein­schließ­lich der­je­ni­gen, die durch […] Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen bewirkt wer­den.

Aus dem Wort­laut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL ergibt sich, dass die­se Bestim­mung auf Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den anwend­bar ist, die zum einen von "Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­ren von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen" erbracht wer­den, und die zum ande­ren "eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­den" sind 6.

Die Richt­li­nie legt die Vor­aus­set­zun­gen und Moda­li­tä­ten der Aner­ken­nung nicht fest. Viel­mehr ist es Sache des inner­staat­li­chen Rechts jedes Mit­glied­staats, die Regeln auf­zu­stel­len, nach denen Ein­rich­tun­gen die erfor­der­li­che Aner­ken­nung gewährt wer­den kann. Dabei haben die natio­na­len Behör­den im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht und unter der Kon­trol­le der natio­na­len Gerich­te die für die Aner­ken­nung maß­geb­li­chen Gesichts­punk­te zu berück­sich­ti­gen. Zu die­sen gehö­ren das Bestehen spe­zi­fi­scher Vor­schrif­ten ‑sei­en es natio­na­le oder regio­na­le, Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, Steu­er­vor­schrif­ten oder Vor­schrif­ten im Bereich der sozia­len Sicherheit‑, das mit den Tätig­kei­ten des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­ne Gemein­wohl­in­ter­es­se, die Tat­sa­che, dass ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit den glei­chen Tätig­kei­ten bereits in den Genuss einer ähn­li­chen Aner­ken­nung kom­men, und die Über­nah­me der Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen zum gro­ßen Teil durch Kran­ken­kas­sen oder ande­ren Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit 7. Dabei kommt es nicht dar­auf an, ob die Kos­ten im kon­kre­ten Fall tat­säch­lich über­nom­men wor­den sind, son­dern es reicht aus, dass sie über­nehm­bar sind 8.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt ist die GmbH kei­ne aner­kann­te Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter.

Eine Aner­ken­nung der GmbH als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter kommt in den Streit­jah­ren nicht des­halb in Betracht, weil sie eine dem Stu­die­ren­den­werk oblie­gen­de Auf­ga­be wahr­ge­nom­men hat.

Die GmbH hat die Auf­ga­be der Bewirt­schaf­tung einer Cam­pus­men­sa nicht vom zustän­di­gen Stu­die­ren­den­werk über­nom­men.

Die Auf­ga­be zur Bewirt­schaf­tung einer Cam­pus­men­sa obliegt nach § 112 Abs. 3 Satz 1 des Hoch­schul­ge­set­zes (Hoch­SchG) in der für die Streit­jah­re maß­geb­li­chen Fas­sung i.V.m. § 3 Abs. 2 Buchst. a der für die Streit­jah­re maß­geb­li­chen Sat­zung des Stu­die­ren­den­werks dem Stu­die­ren­den­werk. Bei die­sem han­delt es sich um eine Anstalt des öffent­li­chen Rechts (§ 112 Abs. 2 Satz 1 Hoch­SchG).

Die GmbH hat die Auf­ga­be der Erbrin­gung von Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen nicht durch einen Ver­trag mit dem zustän­di­gen Stu­die­ren­den­werk über­nom­men. Grund­la­ge der Auf­ga­ben­wahr­neh­mung ist die mit der Fach­hoch­schu­le geschlos­se­ne Koope­ra­ti­ons­ver­ein­ba­rung, die durch das Land (Sicher­stel­lungs­ver­ein­ba­rung) bekräf­tigt wor­den ist. Hier­durch wer­den aber kei­ne gesetz­li­chen Auf­ga­ben über­nom­men, denn weder die Fach­hoch­schu­le noch das Land sind für die Erbrin­gung der Restau­ra­ti­ons­leis­tung gesetz­lich zustän­dig.

In den Streit­jah­ren hat dar­über hin­aus auch kei­ne gesetz­li­che Grund­la­ge für eine Auf­ga­ben­über­tra­gung an Drit­te bestan­den. Eine dem § 112a Abs. 4 Hoch­SchG ver­gleich­ba­re Vor­schrift, wonach das Stu­die­ren­den­werk ihm oblie­gen­de Auf­ga­ben Drit­ten über­tra­gen kann, exis­tier­te in den Streit­jah­ren nicht. Des­halb braucht der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu ent­schei­den, ob die GmbH zukünf­tig als Ein­rich­tung anzu­er­ken­nen ist, wenn ihr das Stu­die­ren­den­werk Auf­ga­ben auf ver­trag­li­cher Grund­la­ge über­trägt.

Auch die Wahr­neh­mung der Auf­ga­be ‑Bewirt­schaf­tung der Cam­pus­men­sa- auf der Grund­la­ge der Ver­ein­ba­run­gen mit der Fach­hoch­schu­le und dem Land führt nicht zur Aner­ken­nung als Ein­rich­tung i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL.

Die Koope­ra­ti­ons­ver­ein­ba­rung kann nicht zu einer Aner­ken­nung der GmbH als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter füh­ren. Nach den gesetz­li­chen Rege­lun­gen obliegt die Auf­ga­ben­wahr­neh­mung dem Stu­die­ren­den­werk, also einer Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts 9. Da Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts ‑ohne wei­te­re Aner­ken­nung- die per­so­nen­be­zo­ge­ne Vor­aus­set­zung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL erfül­len, kön­nen an sie adres­sier­te Vor­schrif­ten (hier Hoch­SchG und Sat­zung des Stu­die­ren­den­werks), nicht zugleich auf die Aner­ken­nung einer ande­ren Per­son als Ein­rich­tung i.S. der MwSt­Sys­tRL gerich­tet sein. Des­halb kann auch die Über­tra­gung der Auf­ga­be auf der Grund­la­ge eines Ver­trags ‑ohne gesetz­li­che Grund­la­ge- nicht zur Annah­me der Aner­ken­nung füh­ren.

Daher kann auch die Sicher­stel­lungs­ver­ein­ba­rung nicht zu einer Aner­ken­nung füh­ren. Mit die­ser Ver­ein­ba­rung ist die Pflicht zum Betrieb der Cam­pus­re­stau­ra­ti­on ohne­hin nicht begrün­det ‑dies geschah bereits durch den Kooperationsvertrag‑, son­dern nur wie­der­ho­lend bestä­tigt wor­den. Dabei ist uner­heb­lich, dass die GmbH durch die Sicher­stel­lungs­ver­ein­ba­rung den Stu­die­ren­den­wer­ken gleich­ge­stellt wer­den soll­te. Denn Vor­aus­set­zung für die Aner­ken­nung ist die ‑hier feh­len­de- gesetz­lich vor­ge­se­he­ne Mög­lich­keit zum Ver­trags­ab­schluss 10.

Dem ste­hen die BFH-Urtei­le in BFHE 251, 282 und in BFHE 241, 475, BSt­Bl II 2013, 976 nicht ent­ge­gen. In dem Urteil in BFHE 251, 282 genüg­te für die Aner­ken­nung der GmbH als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter zwar die Mög­lich­keit, Ver­trä­ge mit Pfle­ge­kas­sen abzu­schlie­ßen. Die­ser Ver­trags­ab­schluss ist in § 77 Abs. 1 Satz 1 SGB XI ‑anders als bei der ver­trag­li­chen Über­nah­me der Auf­ga­ben des Stu­die­ren­den­werks- gere­gelt und vor­aus­ge­setzt. Auch in der Ent­schei­dung in BFHE 241, 475, BSt­Bl II 2013, 976 ist die Aner­ken­nung der dor­ti­gen GmbH als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter dar­auf zurück­zu­füh­ren, dass die Bestel­lung zur Betreue­rin auf­grund spe­zi­fi­scher gesetz­li­cher Vor­schrif­ten erfolg­te.

Eine Aner­ken­nung kommt auch nicht auf­grund einer Kos­ten­über­nah­me durch öffent­lich-recht­li­che Ein­rich­tun­gen in Betracht.

Die dem Stu­die­ren­den­werk oblie­gen­de Auf­ga­be der Bewirt­schaf­tung der Cam­pus­men­sa wird nach § 4 der Sat­zung u.a. durch Sozi­al­bei­trä­ge der Stu­die­ren­den (§ 115 Abs. 1 Hoch­SchG) und Zuschüs­sen des Lan­des (§ 115 Abs. 3 Hoch­SchG) finan­ziert. Dies stellt eine Essens­ver­sor­gung für Stu­die­ren­de zu einem nicht kos­ten­de­cken­den Preis sicher. Soweit das Stu­die­ren­den­werk Drit­te in der Men­sa bewir­tet, hat es ‑wie im Streit­fall- einen kos­ten­de­cken­den Preis zu ver­lan­gen (§ 3 Abs. 3 Buchst. b der Sat­zung). Auf der Grund­la­ge des Koope­ra­ti­ons- und Sicher­stel­lungs­ver­trags wird die GmbH gleich den Stu­die­ren­den­wer­ken behan­delt und erhält daher die­sel­be Finan­zie­rungs­un­ter­stüt­zung (Lan­des­zu­schüs­se und Anteil an den Sozi­al­bei­trä­gen der Stu­die­ren­den) und damit eine (Teil-)Kostenübernahme.

Die (teil­wei­se) Kos­ten­über­nah­me führt im Streit­fall nicht zur Aner­ken­nung der GmbH als Ein­rich­tung i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL. Nach der Recht­spre­chung kann sich eine Aner­ken­nung zwar auch erge­ben, wenn "die Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen unter Umstän­den zum gro­ßen Teil von Kran­ken­kas­sen oder ande­ren Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit über­nom­men wer­den" 11. Nach der über­ein­stim­men­den Recht­spre­chung der bei­den für die Umsatz­steu­er zustän­di­gen Bun­des­fi­nanz­ho­fe kann die Kos­ten­über­nah­me aber nur dann zu einer sol­chen Aner­ken­nung füh­ren, wenn die­se gesetz­lich gere­gelt ist 12. Dem­ge­mäß kann es zu einer Aner­ken­nung auf­grund einer ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Kos­ten­über­nah­me nur dann kom­men, wenn für den Ver­trags­schluss eine gesetz­li­che Grund­la­ge besteht (vgl. z.B. § 77 Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 SGB XI). Der blo­ße Ver­trags­schluss mit einer Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts, der für die Aus­füh­rung einer bestimm­ten Leis­tung die Über­nah­me von Kos­ten ‑auch als sog. Zuschuss­zah­lung- sicher­stellt, genügt dem­ge­gen­über nicht. Des­halb kann die aus­schließ­lich auf dem Koope­ra­ti­ons- und Sicher­stel­lungs­ver­trag beru­hen­de (teil­wei­se) Über­nah­me der Kos­ten für die Stu­die­ren­den­ver­pfle­gung im Streit­fall nicht zu einer Aner­ken­nung füh­ren.

Die Aner­ken­nung lässt sich auch nicht dar­aus ablei­ten, dass die GmbH auf der Grund­la­ge der Koope­ra­ti­ons- und Sicher­stel­lungs­ver­ein­ba­rung eine ‑wie vom Finanz­ge­richt zu Unrecht ange­nom­men- eigen­stän­di­ge Sicher­stel­lungs­leis­tung an die Fach­hoch­schu­le oder das Land und damit Leis­tun­gen an Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts erbrin­ge. Es ist bereits geklärt, dass es für die Aner­ken­nung eines Unter­neh­mers als eine Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter nicht reicht, wenn der Unter­neh­mer ledig­lich als Sub­un­ter­neh­mer für eine aner­kann­te Ein­rich­tung tätig gewor­den ist 13.

Die Vor­ent­schei­dung ist aber auf­zu­he­ben, weil das Finanz­ge­richt zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen ist, dass die uni­on­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­frei­ung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL (für die Streit­jah­re 2005 und 2006 gilt der inhalts­iden­ti­sche Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) vor­lie­gen 14.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL befrei­en die Mit­glied­staa­ten u.a. fol­gen­de Umsät­ze von der Steu­er: den Hoch­schul­un­ter­richt sowie die damit eng ver­bun­de­nen Dienst­leis­tun­gen durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts, die mit sol­chen Auf­ga­ben betraut sind oder ande­re Ein­rich­tun­gen mit von dem betref­fen­den Mit­glied­staat aner­kann­ter ver­gleich­ba­rer Ziel­set­zung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat Stu­die­ren­den­wer­ke als Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts, die mit der Auf­ga­be des Hoch­schul­un­ter­richts betraut sind, ange­se­hen 15. Im Gegen­satz hier­zu ist die GmbH weder eine Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts noch eine ande­re Ein­rich­tung mit aner­kann­ter ver­gleich­ba­rer Ziel­set­zung im Hoch­schul­be­reich. Für eine Aner­ken­nung fehlt es in den Streit­jah­ren zumin­dest an einer gesetz­li­chen Grund­la­ge für die Über­nah­me der Auf­ga­ben des Stu­die­ren­den­werks. Eben­so besteht kei­ne Grund­la­ge der Kos­ten­über­nah­me durch öffent­li­che Stel­len.

Man­gels Ver­gleich­bar­keit der Stu­die­ren­den­wer­ke mit ‑wie im Streit­fall- pri­vat­recht­lich orga­ni­sier­ten Wirt­schafts­teil­neh­mern ist auch der Grund­satz der Gleich­be­hand­lung, der im Mehr­wert­steu­er­recht durch den Neu­tra­li­täts­grund­satz zum Aus­druck kommt, nicht ver­letzt 16.

Für die von der GmbH ange­reg­te Ein­ho­lung eines Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens nach Art. 267 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on besteht kei­ne Ver­an­las­sung 17. Aus­weis­lich der Urteils­grün­de ist die Aus­le­gung des Merk­mals 'zusätz­li­che Ein­nah­men' i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und Art. 134 Buchst. b MwSt­Sys­tRL nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich.

Der Bun­des­fi­nanz­hof braucht nicht dar­über zu ent­schei­den, ob das Finanz­ge­richt ver­fah­rens­feh­ler­haft gegen die ihm oblie­gen­de Sach­auf­klä­rungs­pflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) oder den Anspruch auf recht­li­ches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes, § 96 Abs. 2 FGO) ver­sto­ßen hat. Nach § 126 Abs. 4 FGO ist die Revi­si­on auch dann zurück­zu­wei­sen, wenn die Ent­schei­dungs­grün­de zwar eine Ver­let­zung des bestehen­den Rechts erge­ben, die Ent­schei­dung sich aber aus ande­ren Grün­den als rich­tig dar­stellt. Dies gilt auch, soweit ein Ver­fah­rens­man­gel gel­tend gemacht wird, sich das Urteil aber mit ande­rer, von dem ‑ver­meint­li­chen- Ver­fah­rens­feh­ler unab­hän­gi­ger Begrün­dung recht­fer­ti­gen lässt 18. Dies gilt im Fall der Sach­auf­klä­rungs- und Gehörs­rü­ge jeden­falls dann, wenn sich ‑wie im Streit­fall- die ver­meint­li­che Sach­auf­klä­rungs- und Gehörs­ver­let­zung nur auf ein­zel­ne Fest­stel­lun­gen bezieht, auf die es für die Ent­schei­dung der Revi­si­on nicht ankommt. Aus den Aus­füh­run­gen zu II. 1. bis 3. ergibt sich die Unbe­gründ­etheit der Revi­si­on, ohne dar­über ent­schei­den zu müs­sen, ob bei der Essens­ver­sor­gung für Stu­die­ren­de ein poten­ti­el­ler Wett­be­werb mit ande­ren Anbie­tern bestehen könn­te oder ob die Anwen­dung des Art. 134 Buchst. b MwSt­Sys­tRL über­ra­schend gewe­sen sei. Von einer wei­te­ren Begrün­dung sieht der Bun­des­fi­nanz­hof nach § 126 Abs. 6 FGO ab.

Die Sache ist spruch­reif. Die Kla­ge ist ins­ge­samt als unbe­grün­det abzu­wei­sen. Die an die Stu­die­ren­den erbrach­ten Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen sind steu­er­bar. Bei den Zah­lun­gen der Fach­hoch­schu­le, des Lan­des und des Stu­die­ren­den­werks han­delt es sich um Ent­gelt eines Drit­ten i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die­se Leis­tun­gen. Die Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen sind auch steu­er­pflich­tig. Die Höhe der gezahl­ten Ent­gel­te sind nicht strei­tig.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Febru­ar 2016 – V R 46/​14

  1. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 07.08.2014 – 6 K 1387/​11, EFG 2014, 2090[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2013 – XI R 39/​12, BFHE 243, 77, BSt­Bl II 2014, 1024, Rz 33[]
  3. BFH, Urtei­le vom 09.10.2003 – V R 51/​02, BFHE 203, 515, BSt­Bl II 2004, 322, Leit­satz, mit Nach­wei­sen zur Recht­spre­chung des EuGH; und vom 26.09.2012 – V R 22/​11, BFHE 239, 369, unter II. 2.[]
  4. für die Streit­jah­re 2005 und 2006 gilt der inhalts­glei­che Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG; Art. 413 MwSt­Sys­tRL zum Anwen­dungs­zeit­punkt und ‑grund der MwSt­Sys­tRL[]
  5. zur grund­sätz­li­chen unmit­tel­ba­ren Anwend­bar­keit der Richt­li­ni­en­be­stim­mung, z.B. BFH, Urteil vom 25.04.2013 – V R 7/​11, BFHE 241, 475, BSt­Bl II 2013, 976, Rz 21, m.w.N.[]
  6. EuGH, Urteil Les Jardins de Jou­vence SCRL vom 21.01.2016 – C‑335/​14, EU:C:2016:36, Rz 29[]
  7. z.B. EuGH, Urtei­le Go fair-Zeit­ar­beit vom 12.03.2015 – C‑594/​13, EU:C:2015:164, Rz 20; Les Jardins de Jou­vence SCRL in EU:C:2016:36, Rz 35, jeweils m.w.N. zur EuGH-Recht­spre­chung, und BFH, Urteil vom 05.06.2014 – V R 19/​13, BFHE 245, 433, Rz 24, m.w.N.[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 18.08.2005 – V R 71/​03, BFHE 211, 543, BSt­Bl II 2006, 143, unter II. 2.d cc (2), Rz 52; und vom 08.08.2013 – V R 8/​12, BFHE 242, 548, Rz 40[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/​05, BFHE 215, 351, BSt­Bl II 2007, 846, unter II. 2.b[]
  10. BFH, Urteil vom 18.08.2015 – V R 13/​14, BFHE 251, 282, Rz 20 f.[]
  11. EuGH, Urteil Zim­mer­mann vom 15.11.2012 – C‑174/​11, EU:C:2012:716, Rz 31, m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil vom 29.07.2015 – XI R 35/​13, BFHE 251, 91, Rz 24 ff., zu § 421g und § 296 des Drit­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch, und in BFHE 251, 282, zu § 77 SGB XI[]
  13. BFH, Urteil vom 01.12 2010 – XI R 46/​08, BFHE 232, 232, Rz 40, m.w.N.[]
  14. zur grund­sätz­li­chen unmit­tel­ba­ren Anwend­bar­keit der Richt­li­ni­en­be­stim­mung, z.B. BFH, Urteil in BFHE 215, 351, BSt­Bl II 2007, 846, unter II. 2., Rz 19[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 215, 351, BSt­Bl II 2007, 846, unter II. 2.b; a.A. Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen, Nicht­an­wen­dungs­er­lass vom 27.09.2007, BSt­Bl I 2007, 768, unter Beru­fung auf das EuGH, Urteil Hori­zon Col­le­ge vom 14.06.2007 – C‑434/​05, EU:C:2007:343[]
  16. vgl. EuGH, Urtei­le Dor­nier vom 06.11.2003 – C‑45/​01, EU:C:2003:595, Rz 75, und Copy Gene vom 10.06.2010 – C‑262/​08, EU:C:2010:328, Rz 71, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 241, 475, BSt­Bl II 2013, 976, Rz 24 ff.[]
  17. vgl. zu den Vor­aus­set­zun­gen EuGH, Urtei­le Cil­fit u.a. vom 06.10.1982 283/​81, EU:C:1982:335, Rz 21; Gas­ton Schul vom 06.12 2005 – C‑461/​03, EU:C:2005:742, Rz 16, und Inter­mo­dal Trans­ports vom 15.09.2005 – C‑495/​03, EU:C:2005:552, Rz 33[]
  18. BFH, Urteil vom 16.02.2005 – VI R 58/​03, BFHE 209, 217, BSt­Bl II 2005, 750, unter II. 3., m.w.N., und BFH, Beschluss vom 16.02.2012 – X B 99/​10, BFH/​NV 2012, 1110, Rz 1[]