Umsatz­steu­er für Geld­spiel­au­to­ma­ten

Die Umsät­ze eines gewerb­li­chen Betrei­bers von Geld­spiel­au­to­ma­ten sind nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG steu­er­frei. Die Rege­lung des $ 4 Nr. 9 Buchst. b UStG ver­stößt auch weder gegen das Uni­ons­recht noch gegen das Grund­ge­setz.

Umsatz­steu­er für Geld­spiel­au­to­ma­ten

Nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG in der ab dem 6. Mai 2006 gel­ten­den Neu­fas­sung sind steu­er­frei „die Umsät­ze, die unter das Renn­wett- und Lot­te­rie­ge­setz fal­len. Nicht befreit sind die unter das Renn­wett- und Lot­te­rie­ge­setz fal­len­den Umsät­ze, die von der Renn­wett- und Lot­te­rie­steu­er befreit sind oder von denen die­se Steu­er all­ge­mein nicht erho­ben wird.“

Der Bun­des­fi­nanz­hofs hat­te nun in einem Revi­si­ons­ver­fah­ren, das Umsät­ze einer GmbH aus dem Betrieb von Geld­spiel­au­to­ma­ten in einer Spiel­hal­le betrifft, Zwei­fel, ob die­se Rege­lung mit der Mehr­wert­steu­er­sys­tem­richt­li­nie im Ein­klang steht. Er hat­te des­halb das Revi­si­ons­ver­fah­ren aus­ge­setzt und im Rah­men eines Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ange­fragt, ob Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 2006/​112/​EG dahin aus­zu­le­gen ist, dass den Mit­glied­staa­ten eine Rege­lung gestat­tet ist, nach der nur bestimm­te (Renn-)Wetten und Lot­te­rien von der Steu­er befreit und sämt­li­che „sons­ti­ge Glücks­spie­le mit Geld­ein­satz“ von der Steu­er­be­frei­ung aus­ge­nom­men sind?“ [1]. Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat die­se Aus­le­gung der Richt­li­nie 2006/​112/​EG bestä­tigt [2].

Die­se Ent­schei­dung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun umge­setzt und der Auf­fas­sung des kla­gen­den Betrei­bers der Geld­spiel­au­to­ma­ten eine Absa­ge erteilt, dass unab­hän­gig von der vom Euro­päi­schen Gerichts­hof beant­wor­te­ten Vor­la­ge­fra­ge eine Fest­set­zung von Umsatz­steu­er auf Umsät­ze aus dem Betrieb von Geld­spiel­au­to­ma­ten in Spiel­hal­len sowohl gegen euro­päi­sches Recht als auch gegen deut­sches Ver­fas­sungs­recht ver­sto­ße. Der Bun­des­fi­nanz­hof trat ins­be­son­de­re der Ansicht ent­ge­gen, die Umsatz­steu­er­fest­set­zung sei rechts­wid­rig, weil gewerb­li­che Betrei­ber von Geld­spiel­au­to­ma­ten die Umsatz­steu­er nicht auf die End­ver­brau­cher (Spie­ler) abwäl­zen könn­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­nein­te auch einen Ver­stoß gegen den mehr­wert­steu­er­recht­li­chen Neu­tra­li­täts­grund­satz sowie gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­grund­satz (Art. 3 Abs. 1 GG), den der Revi­si­ons­klä­ger wegen der Behand­lung der Umsät­ze von öffent­li­chen Spiel­ban­ken aus dem Betrieb von Geld­spiel­au­to­ma­ten gel­tend gemacht hat­te.

Die Umsät­ze eines gewerb­li­chen Betrei­bers von Geld­spiel­au­to­ma­ten sind auf­grund der am 6. Mai 2006 in Kraft getre­te­nen Neu­re­ge­lung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG steu­er­pflich­tig.

Die in die­ser Vor­schrift getrof­fe­ne Rege­lung, nach der nur bestimm­te (Renn-)Wetten und Lot­te­rien von der Steu­er befreit und sämt­li­che „sons­ti­ge Glücks­spie­le mit Geld­ein­satz“ von der Steu­er­be­frei­ung aus­ge­nom­men sind, ver­stößt weder gegen Uni­ons­recht noch gegen das Grund­ge­setz.

Die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steu­er­ba­ren Umsät­ze aus dem Spiel­hal­len­be­trieb der Geld­spiel­au­to­ma­ten waren nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG n.F. steu­er­frei, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits Vor­la­ge­be­schluss [3] näher aus­ge­führt hat. Dass § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG n.F. uni­ons­kon­form ist, hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on in sei­nem in die­sem Ver­fah­ren auf Vor­la­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs ergan­ge­nen Urteil [4] geklärt.

Der Ansicht, der Umsatz­steu­er­be­scheid sei des­halb rechts­wid­rig, weil die fest­ge­setz­te Steu­er nicht auf die End­ver­brau­cher (Spie­ler) abge­wälzt wer­den kön­ne, ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu fol­gen:

So sind die Aus­füh­run­gen des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten in sei­nem Pelzl-Urteil [5] nicht so zu ver­ste­hen, dass die dort genann­ten wesent­li­chen Merk­ma­le der Mehr­wert­steu­er Recht­mä­ßig­keits­vor­aus­set­zun­gen einer Umsatz­steu­er­fest­set­zung sind. Viel­mehr die­nen die vom Euro­päi­schen Gerichts­hof in dem Pelzl-Urteil genann­ten vier wesent­li­chen Merk­ma­le der Mehr­wert­steu­er [6]

  • all­ge­mei­ne Gel­tung der Steu­er für alle sich auf Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen bezie­hen­den Geschäf­te,
  • Fest­set­zung ihrer Höhe pro­por­tio­nal zum Preis, den der Steu­er­pflich­ti­ge als Gegen­leis­tung für die Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen erhält,
  • Erhe­bung der Steu­er auf jeder Pro­duk­ti­ons- und Ver­triebs­stu­fe ein­schließ­lich der Ein­zel­han­dels­stu­fe, unge­ach­tet der Zahl der vor­her bewirk­ten Umsät­ze,
  • Abzug der auf den vor­her­ge­hen­den Stu­fen bereits ent­rich­te­ten Beträ­ge von der vom Steu­er­pflich­ti­gen geschul­de­ten Steu­er, so dass sich die Steu­er auf einer bestimm­ten Stu­fe nur auf den auf die­ser Stu­fe vor­han­de­nen Mehr­wert bezieht und die Belas­tung letzt­lich vom Ver­brau­cher getra­gen wird,

ledig­lich der Fest­stel­lung, ob eine Steu­er, Abga­be oder Gebühr –wie im dort zugrun­de lie­gen­den Fall eine Tou­ris­mus­ab­ga­be– den Cha­rak­ter einer Umsatz­steu­er im Sin­ne von Art. 33 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern hat [7]. Im Übri­gen ist das zuletzt genann­te Merk­mal einer Umsatz­steu­er im Streit­fall erfüllt. Denn die Spiel­hal­len­be­trei­be­rin war gemäß § 15 UStG zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Dar­über hin­aus hat der Euro­päi­sche Gerichts­hof dar­aus, dass die Mehr­wert­steu­er nur den End­ver­brau­cher belas­ten soll, abge­lei­tet, dass die Bemes­sungs­grund­la­ge für die von den Steu­er­be­hör­den zu erhe­ben­de Steu­er nicht höher sein kann als die Gegen­leis­tung, die der End­ver­brau­cher tat­säch­lich erbracht hat [8]. Auch inso­weit war der ursprüng­lich ange­foch­te­ne Vor­aus­zah­lungs­be­scheid recht­mä­ßig. Denn die Bemes­sungs­grund­la­ge für die von geschul­de­te Umsatz­steu­er war nicht höher als die von den Spie­lern tat­säch­lich gezahl­ten Beträ­ge.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt fer­ner nicht der Ansicht, der Spiel­hal­len­be­trei­ber sei durch § 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielV n.F. recht­lich an einer Über­wäl­zung der Umsatz­steu­er an die End­ver­brau­cher (Spie­ler) gehin­dert. Denn die Über­wälz­bar­keit einer Steu­er bedeu­tet nicht, dass dem Steu­er­schuld­ner die recht­li­che Gewähr gebo­ten wird, er wer­de den als Steu­er gezahl­ten Geld­be­trag –etwa wie einen durch­lau­fen­den Pos­ten– von der vom Steu­er­ge­setz der Idee nach als Steu­er­trä­ger gemein­ten Per­son auch tat­säch­lich ersetzt erhal­ten. Die Steu­er­über­wäl­zung ist ein wirt­schaft­li­cher Vor­gang; das Gesetz über­lässt es dem Steu­er­schuld­ner, den Steu­er­be­trag in die Kal­ku­la­ti­on ein­zu­be­zie­hen und die Wirt­schaft­lich­keit sei­nes Unter­neh­mens auch dann zu wah­ren; letzt­lich hängt es von der Markt­la­ge ab, ob dem Steu­er­zah­ler die Über­wäl­zung gelingt [9].

Der Ansicht, die­se Aus­sa­ge des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts beschrän­ke sich auf die Ver­gnü­gungs­steu­er, zu der die­se Ent­schei­dun­gen ergan­gen sind, sie sei des­halb nicht auf die Umsatz­steu­er zu über­tra­gen, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof ange­sichts der vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gewähl­ten all­ge­mei­nen For­mu­lie­run­gen nicht. Im Übri­gen hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die­se Grund­sät­ze auch auf die Fra­ge der Abwälz­bar­keit ande­rer Ver­brauch­steu­ern ange­wandt, wie etwa bei der Ener­gie­steu­er (Strom­steu­er und der Mine­ral­öl­steu­er) [10] oder der Spiel­ge­rä­te­steu­er [11].

Soweit die Ansicht ver­tre­ten wird, im Unter­schied zu ande­ren Steu­ern wie der Ver­gnü­gungs­steu­er, bei der zur Abwäl­zung ein kal­ku­la­to­ri­sches Abwäl­zen genü­ge, wer­de im Umsatz­steu­er­recht unter Abwäl­zung aus­schließ­lich ein Auf­schla­gen der Steu­er auf den Net­to­preis ver­stan­den, d.h. dem Unter­neh­mer sol­le es zumin­dest recht­lich mög­lich sein, die Umsatz­steu­er als Preis­auf­schlag zusätz­lich zum Net­to­preis zu ver­lan­gen, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof für die­se Dif­fe­ren­zie­rung kei­ne Grund­la­ge. Im Übri­gen ver­bie­tet § 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielV n.F. ein Auf­schla­gen der Steu­er auf den Net­to­preis nicht. Ins­be­son­de­re garan­tiert die­se Vor­schrift den Betrei­bern von Geld­spiel­ge­rä­ten nicht eine bestimm­te Gewinn­mar­ge.

In die­sem Zusam­men­hang beruft sich der Spiel­hal­len­be­trei­ber auch ohne Erfolg auf einen Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts aus dem Jahr 1997 [12]. In die­sem Beschluss hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aus­ge­führt, sei­ne Recht­spre­chung zur ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Berück­sich­ti­gung des exis­tenz­not­wen­di­gen Bedarfs als Unter­gren­ze für den Zugriff durch Ein­kom­men­steu­er kön­ne auch im Hin­blick auf Art. 3 Abs. 1 GG nicht auf die Umsatz­steu­er über­tra­gen wer­den (Ori­en­tie­rungs­satz 2). Das Umsatz­steu­er­sys­tem sei im Gegen­satz zur Ein­kom­men­steu­er auf Abwäl­zung ange­legt. Der Unter­neh­mer sol­le daher in die­ser Eigen­schaft nicht mit Umsatz­steu­er belas­tet sein; Steu­er­trä­ger sol­le viel­mehr der Ver­brau­cher sein (Ori­en­tie­rungs­satz 2a). Da der End­ver­brau­cher mate­ri­ell mit der Umsatz­steu­er belas­tet sei, stel­le sich –wenn über­haupt– allen­falls bei ihm die Fra­ge der Steu­er­frei­heit des Exis­tenz­mi­ni­mums auch im Bereich der indi­rek­ten Steu­ern (Ori­en­tie­rungs­satz 2c). Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­mag die­ser Ent­schei­dung nicht zu ent­neh­men, das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt sehe die erfor­der­li­che Mög­lich­keit zur Abwäl­zung der Umsatz­steu­er (nur) dann als gege­ben an, wenn die Umsatz­steu­er, wie bei den Steu­er­be­ra­tern, zusätz­lich zu den gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Gebüh­ren erho­ben wer­den dür­fe. Viel­mehr hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt inso­weit aus­ge­führt [13]: „So gelingt auch einem Steu­er­be­ra­ter die Abwäl­zung der Umsatz­steu­er auf sei­nen Man­dan­ten, da er im Regel­fall die gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Gebüh­ren abrech­net und die dem Finanz­amt geschul­de­te Umsatz­steu­er zusätz­lich in Rech­nung stel­len darf (§ 15 der Gebüh­ren­ver­ord­nung für Steu­er­be­ra­ter, Steu­er­be­voll­mäch­tig­te und Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten).“

Dabei han­delt es sich aber um kei­ne ver­all­ge­mei­ne­rungs­fä­hi­ge Aus­sa­ge. Viel­mehr hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hier ledig­lich bei­spiel­haft die für Steu­er­be­ra­ter gel­ten­de Gebüh­ren­ord­nung genannt – offen­bar des­halb, weil der Klä­ger Steu­er­be­ra­ter war. Zudem hat das BVerfG für sei­ne Aus­sa­ge, die Umsatz­steu­er sei im Gegen­satz zur Ein­kom­men­steu­er auf Abwäl­zung ange­legt, in die­ser Ent­schei­dung [14] auf sei­nen Beschluss aus 1974 [15] ver­wie­sen, wo es heißt: „Die Mehr­wert­steu­er ist auf Abwäl­zung ange­legt. Für den Unter­neh­mer, der eine Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung aus­führt, ist daher weni­ger die Höhe des Steu­er­sat­zes als viel­mehr der Grad der Wahr­schein­lich­keit ent­schei­dend, die Steu­er wei­ter­ge­ben zu kön­nen. Die Aus­sich­ten dafür sind für Dienst­leis­tungs- und Waren­an­bie­ter bei ein­heit­li­chem Steu­er­satz grund­sätz­lich gleich.“

Damit reicht für das Merk­mal der Abwälz­bar­keit der Umsatz­steu­er aus, dass die­se Abwälz­bar­keit gene­rell mög­lich ist; sie wird dem ein­zel­nen Unter­neh­mer aber nur durch den Vor­steu­er­ab­zug und eine Bemes­sungs­grund­la­ge garan­tiert, die nicht höher sein darf als die Gegen­leis­tung, die der End­ver­brau­cher tat­säch­lich erbracht hat.

Die Umsatz­steu­er­erhe­bung ist auch nicht wegen feh­len­der Pro­por­tio­na­li­tät der fest­ge­setz­ten Steu­er zu den Ein­sät­zen der ein­zel­nen Spie­ler zu bean­stan­den. Denn der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten hat in sei­nem Gla­we-Urteil [16] ent­schie­den, bei Geld­spiel­au­to­ma­ten mit Gewinn­mög­lich­keit, die auf­grund zwin­gen­der gesetz­li­cher Vor­schrif­ten so ein­ge­stellt sei­en, dass ein bestimm­ter Pro­zent­satz der Spiel­ein­sät­ze als Gewinn an die Spie­ler aus­ge­zahlt wer­de, bestehe die vom Betrei­ber für die Bereit­stel­lung der Auto­ma­ten tat­säch­lich erhal­te­ne Gegen­leis­tung nur in dem Teil der Ein­sät­ze, über den er effek­tiv selbst ver­fü­gen kön­ne; bei sol­chen Auto­ma­ten gehö­re der gesetz­lich zwin­gend fest­ge­leg­te Teil der Gesamt­heit der Spiel­ein­sät­ze, der den an die Spie­ler aus­ge­zahl­ten Gewin­nen ent­spre­che, nicht zur Besteue­rungs­grund­la­ge.

Eine Pro­por­tio­na­li­tät der Umsatz­steu­er zu dem Ein­satz jedes ein­zel­nen Spie­lers, die nach dem Vor­brin­gen des Spiel­hal­len­be­trei­bers des­halb nicht gege­ben ist, weil Besteue­rungs­grund­la­ge nicht die­se ein­zel­nen Ein­sät­ze, son­dern die monat­li­chen bzw. jähr­li­chen Kas­sen­ein­nah­men sei­en, hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten in sei­nem Gla­we-Urteil [17] –das die Betrei­ber von Geld­spiel­au­to­ma­ten nicht beschwert– nicht gefor­dert. Dies ist auch nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht erfor­der­lich [18].

Die Fest­set­zung der Umsatz­steu­er ver­stieß auch nicht gegen den Neu­tra­li­täts­grund­satz. Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on hat in sei­nem in die­sem Ver­fah­ren auf Vor­la­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs ergan­ge­nen Urteil [4] einen Ver­stoß gegen den Neu­tra­li­täts­grund­satz ver­neint und dabei u.a. aus­ge­führt, dass die­ser Grund­satz auf eine nicht har­mo­ni­sier­te Abga­be kei­ne Anwen­dung fin­det. Es ist des­halb uner­heb­lich, ob öffent­li­che Spiel­ban­ken –anders als gewerb­li­che Auto­ma­ten­auf­stel­ler– den Vor­schrif­ten der SpielV nicht unter­lie­gen. Jeden­falls behan­delt „die im Aus­gangs­ver­fah­ren frag­li­che Rege­lung“ –näm­lich § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG n.F.– gleich­ar­ti­ge Glücks­spie­le mit Geld­ein­satz, die als mit­ein­an­der im Wett­be­werb ste­hend betrach­tet wer­den kön­nen, mehr­wert­steu­er­lich nicht unter­schied­lich [19].

Aus den vor­ste­hend genann­ten Grün­den schei­det auch ein Ver­stoß von § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG n.F. gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 i.V.m. dem Rechts­staats­ge­bot des Art. 20 Abs. 3 GG aus. Das ergän­zen­de, durch Ein­ho­lung eines Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­tens unter Beweis gestell­te Vor­brin­gen der Revi­si­ons­klä­ge­rin, zwar wür­den auch bei in öffent­li­chen Spiel­ban­ken auf­ge­stell­ten Geld­spiel­ge­rä­ten die Kas­sen­ein­nah­men als Bemes­sungs­grund­la­ge her­an­ge­zo­gen, das ver­sto­ße aber gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil die­se Geld­spiel­ge­rä­te nicht über die für die Ermitt­lung die­ser Bemes­sungs­grund­la­ge erfor­der­li­chen tech­ni­schen Vor­rich­tun­gen ver­füg­ten, bleibt ohne Erfolg. Denn es ist nicht ersicht­lich, wes­halb ein Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz vor­lie­gen soll, wenn für Umsät­ze aus dem Betrieb gleich­ar­ti­ger Geld­spiel­ge­rä­te die glei­che Bemes­sungs­grund­la­ge gilt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Novem­ber 2010 – XI R 79/​07

  1. BFH, Beschluss vom 17.12.2008 – XI R 79/​07[]
  2. EuGH, Urteil vom 10.06.2010 – C‑58/​09[]
  3. BFH, Beschluss in BFHE 224, 156, BStBl II 2009, 434[]
  4. EuGH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1590, HFR 2010, 884[][]
  5. EuGH, Urteil [Pelzl] in Slg. 1999, I‑3119, HFR 1999, 853, UR 1999, 328[]
  6. vgl. auch EuGH, Urteil vom 11.10.2007 – C‑283, 312/​06 [Kögaz], Slg. 2007, I‑8463, BFH/​NV Bei­la­ge 2008, 44; BFH, Urteil vom 09.10.2002 – V R 81/​01, BFHE 199, 507, BStBl II 2002, 887[]
  7. vgl. Rz 20 sowie Rz 21: „zu die­sem Zweck“[]
  8. vgl. EuGH, Urtei­le vom 24.10.1996 – C‑317/​94 [Eli­da Gibbs], Slg. 1996, I‑5339, HFR 1997, 111, UR 1997, 265, Rz 19, 24, 28; und vom 15.10.2002 – C‑427/​98 [Kom­mis­si­on /​Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land], Slg. 2002, I‑8315, BStBl II 2004, 328, Rz 29[]
  9. vgl. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 10.05.1962 – 1 BvL 31/​58, BVerfGE 14, 76; und vom 03.05.2001 – 1 BvR 624/​00, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 159, HFR 2001, 709[]
  10. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/​00, BVerfGE 110, 274, Rz 67[]
  11. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/​05, BVerfGE 123, 1, HFR 2009, 708[]
  12. BVerfG, Beschluss in HFR 1997, 771, UVR 1997, 328[]
  13. BVerfG, aaO, Rz. 3[]
  14. BVerfG, aaO, Rz. 2[]
  15. BVerfG, Beschluss vom 19.03.1974 – 1 BvR 416, 767, 779/​68, BVerfGE 37, 38, 46[]
  16. EuGH, Urteil vom 05.05.1994 – C‑38/​93 [Gla­we], Slg. 1994, I‑1679, BStBl II 1994, 548[]
  17. EuGH, aaO[]
  18. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.04.2010 – V R 26/​08, BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883[]
  19. vgl. EuGH, aaO, Rz 36[]