Umsatzsteuer für Geldspielautomaten

Die Umsätze eines gewerblichen Betreibers von Geldspielautomaten sind nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG steuerfrei. Die Regelung des $ 4 Nr. 9 Buchst. b UStG verstößt auch weder gegen das Unionsrecht noch gegen das Grundgesetz.

Umsatzsteuer für Geldspielautomaten

Nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG in der ab dem 6. Mai 2006 geltenden Neufassung sind steuerfrei „die Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen. Nicht befreit sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze, die von der Rennwett- und Lotteriesteuer befreit sind oder von denen diese Steuer allgemein nicht erhoben wird.“

Der Bundesfinanzhofs hatte nun in einem Revisionsverfahren, das Umsätze einer GmbH aus dem Betrieb von Geldspielautomaten in einer Spielhalle betrifft, Zweifel, ob diese Regelung mit der Mehrwertsteuersystemrichtlinie im Einklang steht. Er hatte deshalb das Revisionsverfahren ausgesetzt und im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens den Gerichtshof der Europäischen Union angefragt, ob Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG dahin auszulegen ist, dass den Mitgliedstaaten eine Regelung gestattet ist, nach der nur bestimmte (Renn-)Wetten und Lotterien von der Steuer befreit und sämtliche „sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz“ von der Steuerbefreiung ausgenommen sind?“1. Der Gerichtshof der Europäischen Union hat diese Auslegung der Richtlinie 2006/112/EG bestätigt2.

Diese Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs hat der Bundesfinanzhof nun umgesetzt und der Auffassung des klagenden Betreibers der Geldspielautomaten eine Absage erteilt, dass unabhängig von der vom Europäischen Gerichtshof beantworteten Vorlagefrage eine Festsetzung von Umsatzsteuer auf Umsätze aus dem Betrieb von Geldspielautomaten in Spielhallen sowohl gegen europäisches Recht als auch gegen deutsches Verfassungsrecht verstoße. Der Bundesfinanzhof trat insbesondere der Ansicht entgegen, die Umsatzsteuerfestsetzung sei rechtswidrig, weil gewerbliche Betreiber von Geldspielautomaten die Umsatzsteuer nicht auf die Endverbraucher (Spieler) abwälzen könnten.

Der Bundesfinanzhof verneinte auch einen Verstoß gegen den mehrwertsteuerrechtlichen Neutralitätsgrundsatz sowie gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG), den der Revisionskläger wegen der Behandlung der Umsätze von öffentlichen Spielbanken aus dem Betrieb von Geldspielautomaten geltend gemacht hatte.

Die Umsätze eines gewerblichen Betreibers von Geldspielautomaten sind aufgrund der am 6. Mai 2006 in Kraft getretenen Neuregelung des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG steuerpflichtig.

Die in dieser Vorschrift getroffene Regelung, nach der nur bestimmte (Renn-)Wetten und Lotterien von der Steuer befreit und sämtliche „sonstige Glücksspiele mit Geldeinsatz“ von der Steuerbefreiung ausgenommen sind, verstößt weder gegen Unionsrecht noch gegen das Grundgesetz.

Die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbaren Umsätze aus dem Spielhallenbetrieb der Geldspielautomaten waren nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG n.F. steuerfrei, wie der Bundesfinanzhof bereits Vorlagebeschluss3 näher ausgeführt hat. Dass § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG n.F. unionskonform ist, hat der Gerichtshof der Europäischen Union in seinem in diesem Verfahren auf Vorlage des Bundesfinanzhofs ergangenen Urteil4 geklärt.

Der Ansicht, der Umsatzsteuerbescheid sei deshalb rechtswidrig, weil die festgesetzte Steuer nicht auf die Endverbraucher (Spieler) abgewälzt werden könne, vermag der Bundesfinanzhof nicht zu folgen:

So sind die Ausführungen des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften in seinem Pelzl-Urteil5 nicht so zu verstehen, dass die dort genannten wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer Rechtmäßigkeitsvoraussetzungen einer Umsatzsteuerfestsetzung sind. Vielmehr dienen die vom Europäischen Gerichtshof in dem Pelzl-Urteil genannten vier wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer6

  • allgemeine Geltung der Steuer für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte,
  • Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält,
  • Erhebung der Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze,
  • Abzug der auf den vorhergehenden Stufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird,

lediglich der Feststellung, ob eine Steuer, Abgabe oder Gebühr –wie im dort zugrunde liegenden Fall eine Tourismusabgabe– den Charakter einer Umsatzsteuer im Sinne von Art. 33 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern hat7. Im Übrigen ist das zuletzt genannte Merkmal einer Umsatzsteuer im Streitfall erfüllt. Denn die Spielhallenbetreiberin war gemäß § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Darüber hinaus hat der Europäische Gerichtshof daraus, dass die Mehrwertsteuer nur den Endverbraucher belasten soll, abgeleitet, dass die Bemessungsgrundlage für die von den Steuerbehörden zu erhebende Steuer nicht höher sein kann als die Gegenleistung, die der Endverbraucher tatsächlich erbracht hat8. Auch insoweit war der ursprünglich angefochtene Vorauszahlungsbescheid rechtmäßig. Denn die Bemessungsgrundlage für die von geschuldete Umsatzsteuer war nicht höher als die von den Spielern tatsächlich gezahlten Beträge.

Der Bundesfinanzhof folgt ferner nicht der Ansicht, der Spielhallenbetreiber sei durch § 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielV n.F. rechtlich an einer Überwälzung der Umsatzsteuer an die Endverbraucher (Spieler) gehindert. Denn die Überwälzbarkeit einer Steuer bedeutet nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag –etwa wie einen durchlaufenden Posten– von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch tatsächlich ersetzt erhalten. Die Steuerüberwälzung ist ein wirtschaftlicher Vorgang; das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch dann zu wahren; letztlich hängt es von der Marktlage ab, ob dem Steuerzahler die Überwälzung gelingt9.

Der Ansicht, diese Aussage des Bundesverfassungsgerichts beschränke sich auf die Vergnügungssteuer, zu der diese Entscheidungen ergangen sind, sie sei deshalb nicht auf die Umsatzsteuer zu übertragen, folgt der Bundesfinanzhof angesichts der vom Bundesverfassungsgericht gewählten allgemeinen Formulierungen nicht. Im Übrigen hat das Bundesverfassungsgericht diese Grundsätze auch auf die Frage der Abwälzbarkeit anderer Verbrauchsteuern angewandt, wie etwa bei der Energiesteuer (Stromsteuer und der Mineralölsteuer)10 oder der Spielgerätesteuer11.

Soweit die Ansicht vertreten wird, im Unterschied zu anderen Steuern wie der Vergnügungssteuer, bei der zur Abwälzung ein kalkulatorisches Abwälzen genüge, werde im Umsatzsteuerrecht unter Abwälzung ausschließlich ein Aufschlagen der Steuer auf den Nettopreis verstanden, d.h. dem Unternehmer solle es zumindest rechtlich möglich sein, die Umsatzsteuer als Preisaufschlag zusätzlich zum Nettopreis zu verlangen, sieht der Bundesfinanzhof für diese Differenzierung keine Grundlage. Im Übrigen verbietet § 13 Abs. 1 Nr. 3 SpielV n.F. ein Aufschlagen der Steuer auf den Nettopreis nicht. Insbesondere garantiert diese Vorschrift den Betreibern von Geldspielgeräten nicht eine bestimmte Gewinnmarge.

In diesem Zusammenhang beruft sich der Spielhallenbetreiber auch ohne Erfolg auf einen Beschluss des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahr 199712. In diesem Beschluss hat das Bundesverfassungsgericht ausgeführt, seine Rechtsprechung zur verfassungsrechtlich gebotenen Berücksichtigung des existenznotwendigen Bedarfs als Untergrenze für den Zugriff durch Einkommensteuer könne auch im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG nicht auf die Umsatzsteuer übertragen werden (Orientierungssatz 2). Das Umsatzsteuersystem sei im Gegensatz zur Einkommensteuer auf Abwälzung angelegt. Der Unternehmer solle daher in dieser Eigenschaft nicht mit Umsatzsteuer belastet sein; Steuerträger solle vielmehr der Verbraucher sein (Orientierungssatz 2a). Da der Endverbraucher materiell mit der Umsatzsteuer belastet sei, stelle sich –wenn überhaupt– allenfalls bei ihm die Frage der Steuerfreiheit des Existenzminimums auch im Bereich der indirekten Steuern (Orientierungssatz 2c). Der Bundesfinanzhof vermag dieser Entscheidung nicht zu entnehmen, das Bundesverfassungsgericht sehe die erforderliche Möglichkeit zur Abwälzung der Umsatzsteuer (nur) dann als gegeben an, wenn die Umsatzsteuer, wie bei den Steuerberatern, zusätzlich zu den gesetzlich vorgeschriebenen Gebühren erhoben werden dürfe. Vielmehr hat das Bundesverfassungsgericht insoweit ausgeführt13: „So gelingt auch einem Steuerberater die Abwälzung der Umsatzsteuer auf seinen Mandanten, da er im Regelfall die gesetzlich vorgeschriebenen Gebühren abrechnet und die dem Finanzamt geschuldete Umsatzsteuer zusätzlich in Rechnung stellen darf (§ 15 der Gebührenverordnung für Steuerberater, Steuerbevollmächtigte und Steuerberatungsgesellschaften).“

Dabei handelt es sich aber um keine verallgemeinerungsfähige Aussage. Vielmehr hat das Bundesverfassungsgericht hier lediglich beispielhaft die für Steuerberater geltende Gebührenordnung genannt – offenbar deshalb, weil der Kläger Steuerberater war. Zudem hat das BVerfG für seine Aussage, die Umsatzsteuer sei im Gegensatz zur Einkommensteuer auf Abwälzung angelegt, in dieser Entscheidung14 auf seinen Beschluss aus 197415 verwiesen, wo es heißt: „Die Mehrwertsteuer ist auf Abwälzung angelegt. Für den Unternehmer, der eine Lieferung oder sonstige Leistung ausführt, ist daher weniger die Höhe des Steuersatzes als vielmehr der Grad der Wahrscheinlichkeit entscheidend, die Steuer weitergeben zu können. Die Aussichten dafür sind für Dienstleistungs- und Warenanbieter bei einheitlichem Steuersatz grundsätzlich gleich.“

Damit reicht für das Merkmal der Abwälzbarkeit der Umsatzsteuer aus, dass diese Abwälzbarkeit generell möglich ist; sie wird dem einzelnen Unternehmer aber nur durch den Vorsteuerabzug und eine Bemessungsgrundlage garantiert, die nicht höher sein darf als die Gegenleistung, die der Endverbraucher tatsächlich erbracht hat.

Die Umsatzsteuererhebung ist auch nicht wegen fehlender Proportionalität der festgesetzten Steuer zu den Einsätzen der einzelnen Spieler zu beanstanden. Denn der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften hat in seinem Glawe-Urteil16 entschieden, bei Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit, die aufgrund zwingender gesetzlicher Vorschriften so eingestellt seien, dass ein bestimmter Prozentsatz der Spieleinsätze als Gewinn an die Spieler ausgezahlt werde, bestehe die vom Betreiber für die Bereitstellung der Automaten tatsächlich erhaltene Gegenleistung nur in dem Teil der Einsätze, über den er effektiv selbst verfügen könne; bei solchen Automaten gehöre der gesetzlich zwingend festgelegte Teil der Gesamtheit der Spieleinsätze, der den an die Spieler ausgezahlten Gewinnen entspreche, nicht zur Besteuerungsgrundlage.

Eine Proportionalität der Umsatzsteuer zu dem Einsatz jedes einzelnen Spielers, die nach dem Vorbringen des Spielhallenbetreibers deshalb nicht gegeben ist, weil Besteuerungsgrundlage nicht diese einzelnen Einsätze, sondern die monatlichen bzw. jährlichen Kasseneinnahmen seien, hat der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften in seinem Glawe-Urteil17 –das die Betreiber von Geldspielautomaten nicht beschwert– nicht gefordert. Dies ist auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht erforderlich18.

Die Festsetzung der Umsatzsteuer verstieß auch nicht gegen den Neutralitätsgrundsatz. Der Gerichtshof der Europäischen Union hat in seinem in diesem Verfahren auf Vorlage des Bundesfinanzhofs ergangenen Urteil4 einen Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz verneint und dabei u.a. ausgeführt, dass dieser Grundsatz auf eine nicht harmonisierte Abgabe keine Anwendung findet. Es ist deshalb unerheblich, ob öffentliche Spielbanken –anders als gewerbliche Automatenaufsteller– den Vorschriften der SpielV nicht unterliegen. Jedenfalls behandelt „die im Ausgangsverfahren fragliche Regelung“ –nämlich § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG n.F.– gleichartige Glücksspiele mit Geldeinsatz, die als miteinander im Wettbewerb stehend betrachtet werden können, mehrwertsteuerlich nicht unterschiedlich19.

Aus den vorstehend genannten Gründen scheidet auch ein Verstoß von § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG n.F. gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 i.V.m. dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG aus. Das ergänzende, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens unter Beweis gestellte Vorbringen der Revisionsklägerin, zwar würden auch bei in öffentlichen Spielbanken aufgestellten Geldspielgeräten die Kasseneinnahmen als Bemessungsgrundlage herangezogen, das verstoße aber gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil diese Geldspielgeräte nicht über die für die Ermittlung dieser Bemessungsgrundlage erforderlichen technischen Vorrichtungen verfügten, bleibt ohne Erfolg. Denn es ist nicht ersichtlich, weshalb ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz vorliegen soll, wenn für Umsätze aus dem Betrieb gleichartiger Geldspielgeräte die gleiche Bemessungsgrundlage gilt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. November 2010 – XI R 79/07

  1. BFH, Beschluss vom 17.12.2008 – XI R 79/07[]
  2. EuGH, Urteil vom 10.06.2010 – C-58/09[]
  3. BFH, Beschluss in BFHE 224, 156, BStBl II 2009, 434[]
  4. EuGH, Urteil in BFH/NV 2010, 1590, HFR 2010, 884[][]
  5. EuGH, Urteil [Pelzl] in Slg. 1999, I-3119, HFR 1999, 853, UR 1999, 328[]
  6. vgl. auch EuGH, Urteil vom 11.10.2007 – C-283, 312/06 [Kögaz], Slg. 2007, I-8463, BFH/NV Beilage 2008, 44; BFH, Urteil vom 09.10.2002 – V R 81/01, BFHE 199, 507, BStBl II 2002, 887[]
  7. vgl. Rz 20 sowie Rz 21: „zu diesem Zweck“[]
  8. vgl. EuGH, Urteile vom 24.10.1996 – C-317/94 [Elida Gibbs], Slg. 1996, I-5339, HFR 1997, 111, UR 1997, 265, Rz 19, 24, 28; und vom 15.10.2002 – C-427/98 [Kommission / Bundesrepublik Deutschland], Slg. 2002, I-8315, BStBl II 2004, 328, Rz 29[]
  9. vgl. BVerfG, Entscheidungen vom 10.05.1962 – 1 BvL 31/58, BVerfGE 14, 76; und vom 03.05.2001 – 1 BvR 624/00, BFH/NV Beilage 2001, 159, HFR 2001, 709[]
  10. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274, Rz 67[]
  11. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, HFR 2009, 708[]
  12. BVerfG, Beschluss in HFR 1997, 771, UVR 1997, 328[]
  13. BVerfG, aaO, Rz. 3[]
  14. BVerfG, aaO, Rz. 2[]
  15. BVerfG, Beschluss vom 19.03.1974 – 1 BvR 416, 767, 779/68, BVerfGE 37, 38, 46[]
  16. EuGH, Urteil vom 05.05.1994 – C-38/93 [Glawe], Slg. 1994, I-1679, BStBl II 1994, 548[]
  17. EuGH, aaO[]
  18. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.04.2010 – V R 26/08, BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883[]
  19. vgl. EuGH, aaO, Rz 36[]

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