Umsatz­steu­er für radio­ak­ti­ven Abfall

Die Über­nah­me im Aus­land befind­li­cher aus­ge­dien­ter Strah­len­quel­len durch einen inlän­di­schen Unter­neh­mer unter­liegt der deut­schen Umsatz­be­steue­rung.

Umsatz­steu­er für radio­ak­ti­ven Abfall

Klä­ge­rin in dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit war ein deut­sches Recy­cling­un­ter­neh­men, das radio­ak­ti­ve Stof­fe von ihren Kun­den (Uni­ver­si­tä­ten, Kli­ni­ken und Labo­ra­to­ri­en) im Aus­land über­nahm und im Inland ver­wer­te­te. Zu den mit ihren Auf­trag­ge­bern ver­ein­bar­ten Leis­tun­gen gehör­te im Wesent­li­chen die Ein­ho­lung von Geneh­mi­gun­gen, das Bereit­stel­len eines Spe­zi­al­con­tai­ners, der Aus­bau und die Umla­dung der Strah­len­quel­len in den Con­tai­ner, der Abtrans­port des Con­tai­ners aus dem Bestrah­lungs­raum, die sog. Frei­mes­sung sowie Trans­port­leis­tun­gen (Gefahr­gut­trans­port ein­schließ­lich Ver­si­che­run­gen) im Aus- und Inland. Das Finanz­amt war – anders als die Klä­ge­rin – der Auf­fas­sung, der Leis­tungs­ort der Leis­tun­gen der Klä­ge­rin lie­ge im Inland und die Leis­tun­gen unter­lä­gen daher in Deutsch­land der Umsatz­steu­er.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sah die­se Leis­tun­gen der Klä­ge­rin als Ein­heit an, deren Haupt­zweck in der Über­nah­me der aus­ge­dien­ten Strah­len­quel­len lie­ge. Da es sich hier­bei nicht um Arbei­ten an beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den han­delt und die Über­nah­me von Strah­len­quel­len auch nicht zu den Tätig­kei­ten gehört, die im Rah­men des Inge­nieur­be­rufs haupt­säch­lich und gewöhn­lich erbracht wer­den, rich­tet sich die Orts­be­stim­mung nach dem Grund­satz des § 3a Abs. 1 UStG. Eine sons­ti­ge Leis­tung wird danach an dem Ort aus­ge­führt, von dem aus der Unter­neh­mer sein Unter­neh­men betreibt. Im Streit­fall betrieb die Klä­ge­rin ihr Unter­neh­men von einem Ort im Inland aus, so dass ihre Leis­tun­gen der inlän­di­schen Umsatz­be­steue­rung unter­lie­gen.

  1. Die Über­nah­me von aus­ge­dien­ten Strah­len­quel­len durch einen inlän­di­schen Unter­neh­mer im Aus­land kann im Ver­hält­nis zu den in die­sem Zusam­men­hang erbrach­ten wei­te­ren Leis­tun­gen als Haupt­leis­tung anzu­se­hen sein, die gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG im Inland aus­ge­führt wird.
  2. Bei dem Aus­bau und der Über­nah­me von Strah­len­quel­len han­delt es sich nicht um Arbei­ten an beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den im Sin­ne von § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG.
  3. Der Aus­bau und die Über­nah­me von Strah­len­quel­len als maß­geb­li­che Haupt­leis­tung gehö­ren nicht zu den Tätig­kei­ten, die im Rah­men des Inge­nieur­be­rufs haupt­säch­lich und gewöhn­lich erbracht wer­den.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unter­lie­gen der Umsatz­steu­er Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt.

Die von der Klä­ge­rin gegen­über ihren Auf­trag­ge­bern erbrach­ten Leis­tun­gen sind vom FG zu Recht als ein­heit­li­che Leis­tung beur­teilt wor­den. Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen hat, ist jeder Umsatz in der Regel als eige­ne, selb­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten; aller­dings darf eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Dienst­leis­tung im Inter­es­se eines funk­tio­nie­ren­den Mehr­wert­steu­er­sys­tems nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Eine ein­heit­li­che Leis­tung liegt ins­be­son­de­re dann vor, wenn ein oder meh­re­re Tei­le die Haupt­leis­tung, ein oder meh­re­re ande­re Tei­le dage­gen Neben­leis­tun­gen sind, die das steu­er­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Eine Leis­tung ist als Neben­leis­tung zu einer Haupt­leis­tung anzu­se­hen, wenn sie für den Leis­tungs­emp­fän­ger kei­nen eige­nen Zweck erfüllt, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­ten­den unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men [1].

Die nach die­ser Recht­spre­chung erfor­der­li­che Gesamt­be­trach­tung, ob aus Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers eine ein­heit­li­che Leis­tung vor­liegt [2], ist im Wesent­li­chen das Ergeb­nis einer tat­säch­li­chen Wür­di­gung durch das FG, die den BFH grund­sätz­lich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bin­det [3].

Aus­ge­hend hier­von ist die Wür­di­gung, dass die Über­tra­gung der aus­ge­dien­ten Strah­len­quel­len auf die Klä­ge­rin aus der maß­geb­li­chen Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers den Haupt­zweck der klä­ge­ri­schen Leis­tun­gen dar­stellt und die in die­sem Zusam­men­hang erbrach­ten wei­te­ren Leis­tun­gen als Neben­leis­tun­gen anzu­se­hen sind, revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den:

Das Finanz­ge­richt ist in der Vor­in­stanz von den dar­ge­leg­ten Abgren­zungs­grund­sät­zen des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on und des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­ge­gan­gen und dabei zu dem Ergeb­nis gelangt, es lie­ge eine aus Haupt- und Neben­leis­tung zusam­men­ge­setz­te ein­heit­li­che Leis­tung vor, weil der Aus­bau der Strah­len­quel­le, die Anmie­tung eines Spe­zi­al­con­tai­ners, das Ein­ho­len der erfor­der­li­chen Geneh­mi­gun­gen, die Frei­mes­sung der Räum­lich­kei­ten, der Trans­port und die übri­gen Teil­leis­tun­gen kei­nen eige­nen Zweck erfül­len, son­dern aus Sicht der Leis­tungs­emp­fän­ger ledig­lich das Mit­tel dar­stell­ten, um die Haupt­leis­tung unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch neh­men zu kön­nen. Das Finanz­ge­richt hat hier­zu wei­ter aus­ge­führt, dass die jewei­li­gen Besit­zer aus­ge­dien­ter Strah­len­quel­len auf­grund Art. 6 Buchst. e) der Richt­li­nie 2003/​122/​EURATOM zur Kon­trol­le hoch­ra­dio­ak­ti­ver umschlos­se­ner Strah­len­quel­len nach Been­di­gung der Nut­zung zur Wei­ter­ga­be der Strah­len­quel­len an einen ande­ren zuge­las­se­nen Besit­zer ver­pflich­tet sei­en. In der Abga­be der Strah­len­quel­len und ggf. der mit die­sen in Kon­takt gekom­me­nen Gerä­te an einen zuge­las­se­nen Besit­zer erschöp­fe sich der für die Qua­li­fi­zie­rung der Leis­tung der Klä­ge­rin maß­ge­ben­de Zweck. Ob und wo die Klä­ge­rin die aus­ge­dien­ten Strah­len­quel­len und Gerä­te ent­sor­ge, ob sie die­se wei­ter- oder wie­der­ver­wen­de, spie­le für die Auf­trag­ge­ber kei­ne Rol­le. Für die­se sei nur ent­schei­dend, dass sie mit der Wei­ter­ga­be der Strah­len­quel­len ihren atom­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen nach­kom­me.

Die­se Wür­di­gung des Finanz­ge­richts lässt Rechts­feh­ler nicht erken­nen, sie ver­stößt ins­be­son­de­re nicht gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze (vgl. § 118 Abs. 2 FGO [4]).

Auch wenn –ent­ge­gen der Wür­di­gung des Finanz­ge­richts– kei­nes der von der Klä­ge­rin erbrach­ten Leis­tungs­ele­men­te domi­nier­te und damit der ein­heit­li­chen Leis­tung als Haupt­leis­tung das Geprä­ge gäbe, wür­de sich der Ort der sons­ti­gen Leis­tung nach § 3a Abs. 1 UStG bestim­men. Denn in die­sem Fall wäre von einer kom­ple­xen sons­ti­gen Leis­tung im Sin­ne des EuGH-Urteils Kommission/​Frank­reich [5] aus­zu­ge­hen. Danach bestimmt sich der Ort der Leis­tung für ver­schie­de­ne Dienst­leis­tun­gen auf dem Gebiet der Abfall­be­hand­lung –wie das Ein­sam­meln, das Sor­tie­ren, die Beför­de­rung, die Lage­rung, die Bear­bei­tung, die Wie­der­ver­wer­tung und die eigent­li­che Besei­ti­gung– gemäß Art. 9 Abs. 1 der Sechs­ten Umsatz­steu­er­richt­li­nie 77/​388/​EWG [6] nach dem Ort, an dem das Haupt­un­ter­neh­men den Sitz sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit hat [7].

Eine von § 3a Abs. 1 UStG abwei­chen­de Orts­be­stim­mung nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG oder § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG hat das FG zu Recht abge­lehnt. Nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c Satz 1 UStG wer­den Arbei­ten an beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den und die Begut­ach­tung die­ser Gegen­stän­de dort aus­ge­führt, wo der Unter­neh­mer jeweils aus­schließ­lich oder zum wesent­li­chen Teil tätig wird. Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge die­ser Vor­schrift ist Art. 9 Abs. 2 Buchst. c vier­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Danach befin­det sich der Ort der Arbei­ten an beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den dort, wo die­se Dienst­leis­tun­gen tat­säch­lich bewirkt wer­den.

Die in § 3a Abs. 2 UStG ver­wen­de­ten Begrif­fe „Arbei­ten an beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den“ sind uni­ons­recht­lich aus­zu­le­gen. Nach der EuGH-Ent­schei­dung Lin­thorst [8] wird mit „Arbei­ten an beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den“ im All­ge­mei­nen ein Ein­griff in beweg­li­che kör­per­li­che Gegen­stän­de bezeich­net, der grund­sätz­lich nicht wis­sen­schaft­li­cher oder intel­lek­tu­el­ler Natur ist. Dazu gehö­ren ins­be­son­de­re Repa­ra­tur- und War­tungs­ar­bei­ten an Maschi­nen und sons­ti­gen beweg­li­chen Sachen [9].

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 3a Abs. 2 UStG lie­gen nicht vor. Denn nach den Ver­ein­ba­run­gen der Klä­ge­rin mit den Leis­tungs­emp­fän­gern gehö­ren weder die Ent­sor­gung noch die Ver­nich­tung der aus­ge­dien­ten Strah­len­quel­len zu den von ihr geschul­de­ten Leis­tun­gen. Mit kör­per­li­chen Ein­wir­kun­gen auf beweg­li­che Sachen ver­bun­den ist ledig­lich der Aus­bau der jewei­li­gen Strah­len­quel­le. Inso­weit han­delt es sich jedoch um eine Neben­leis­tung, die auch hin­sicht­lich der Orts­be­stim­mung das Schick­sal der Haupt­leis­tung teilt. Die­se besteht in der Über­nah­me von Strah­lungs­quel­len und ist, wie das FG zu Recht ent­schie­den hat, kein kör­per­li­cher Ein­griff in den Gegen­stand.

Die Leis­tun­gen der Klä­ge­rin fal­len auch nicht unter § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG. Danach wer­den u.a. die sons­ti­gen Leis­tun­gen aus der Tätig­keit als Inge­nieur, sofern deren Emp­fän­ger ein Unter­neh­mer ist, dort aus­ge­führt, wo der Emp­fän­ger sein Unter­neh­men betreibt. Die­se Norm dient der Umset­zung von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e drit­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Abwei­chend von der Grund­re­gel des Leis­tungs­or­tes für sons­ti­ge Leis­tun­gen in Abs. 1 gilt danach als Ort der Leis­tun­gen von Bera­tern, Inge­nieu­ren, Stu­di­en­bü­ros, Anwäl­ten, Buch­prü­fern und sons­ti­gen ähn­li­chen Leis­tun­gen der Ort, an dem der Emp­fän­ger den Sitz sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit oder eine fes­te Nie­der­las­sung hat, für wel­che die Dienst­leis­tung erbracht wor­den ist, oder in Erman­ge­lung eines sol­chen Sit­zes oder einer sol­chen Nie­der­las­sung sein Wohn­ort oder sein übli­cher Auf­ent­halts­ort.

Art. 9 Abs. 2 Buchst. e drit­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bezieht sich nach der Recht­spre­chung des EuGH nicht auf Beru­fe wie Anwalt, Bera­ter, Buch­prü­fer oder Inge­nieur, son­dern auf Leis­tun­gen. Der Uni­ons­ge­setz­ge­ber habe nicht alle frei­be­ruf­li­chen Tätig­kei­ten, son­dern nur die haupt­säch­lich und gewöhn­lich zu die­sem Beruf gehö­ren­den Leis­tun­gen erfas­sen wol­len. Ent­schei­dend sei des­halb, ob die betref­fen­den Leis­tun­gen zu den Leis­tun­gen gehö­ren, die haupt­säch­lich und gewöhn­lich im Rah­men der in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e drit­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ange­führ­ten Beru­fe erbracht wer­den [10]. Die­se Grund­sät­ze sind auch bei der Aus­le­gung des § 3a Abs. 3 und Abs. 4 Nr. 3 UStG zu berück­sich­ti­gen [11].

Die Aus­übung des Inge­nieur­be­rufs ist nach der EuGH-Recht­spre­chung dadurch gekenn­zeich­net, Kennt­nis­se und bestehen­de Pro­zes­se auf kon­kre­te Pro­ble­me anzu­wen­den sowie neue Kennt­nis­se zu erwer­ben und neue Pro­zes­se zur Lösung die­ser und neu­er Pro­ble­me zu ent­wi­ckeln [12]. Dies ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn auf der Grund­la­ge natur- und tech­nik­wis­sen­schaft­li­cher Erkennt­nis­se und unter Berück­sich­ti­gung wirt­schaft­li­cher Belan­ge tech­ni­sche Wer­ke geplant, kon­stru­iert, oder ihre Fer­ti­gung über­wacht wird oder auf­grund die­ser Kennt­nis­se kon­kre­te Pro­ble­me gelöst oder ent­wi­ckelt wer­den [13].

Die ein­heit­li­che Leis­tung der Klä­ge­rin fällt nicht unter § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG. Die im Streit­fall maß­geb­li­che Haupt­leis­tung der Klä­ge­rin, die Über­nah­me der Strah­len­quel­len, gehört nicht zu den Tätig­kei­ten, die im Rah­men des Inge­nieur­be­rufs haupt­säch­lich und gewöhn­lich erbracht wer­den. Es ist daher nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich, ob ein­zel­ne Teil­leis­tun­gen typi­scher­wei­se auch von Inge­nieu­ren aus­ge­führt wer­den. Auch wenn für den Aus­bau der Strah­len­quel­len natur- und tech­nik­wis­sen­schaft­li­che Erkennt­nis­se erfor­der­lich sein kön­nen und Arbei­ten an Strah­len­quel­len gemäß den atom­recht­li­chen Vor­schrif­ten nur von Inge­nieu­ren bzw. unter deren Auf­sicht von inge­nieur­mä­ßig vor­ge­bil­de­ten Fach­per­so­nen aus­ge­führt wer­den dür­fen, hat das FG zu Recht aus­ge­führt, dass der Aus­bau für den Leis­tungs­emp­fän­ger kei­nen eige­nen Zweck, son­dern nur das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung in Anspruch neh­men zu kön­nen. Ande­re Arbei­ten an Strah­len­quel­len fal­len erst nach der Über­nah­me der Strah­len­quel­len und deren Beför­de­rung ins Inland im Rah­men einer etwai­gen Ent­sor­gung bzw. Wie­der­ver­wer­tung an und gehö­ren somit –wie bereits aus­ge­führt wur­de– nicht zu den von der Klä­ge­rin geschul­de­ten Leis­tun­gen.

Nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­falls ist nicht dar­über zu ent­schei­den, ob im Hin­blick auf die der Klä­ge­rin zur wei­te­ren Ver­wen­dung über­las­se­nen Strah­len­quel­len eine Lie­fe­rung der Leis­tungs­emp­fän­ger an die Klä­ge­rin vor­liegt. Dies wür­de zu einem tau­sch­ähn­li­chen Umsatz und damit ggf. zu einer Erhö­hung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die erbrach­ten Leis­tun­gen füh­ren. Im Hin­blick auf das auch im Revi­si­ons­ver­fah­ren gel­ten­de Ver­bö­se­rungs­ver­bot (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ist es dem Bun­des­fi­nanz­hof jedoch ver­sagt, über das erst­in­stanz­li­che Kla­ge­be­geh­ren hin­aus­zu­ge­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Janu­ar 2011 – V R 63/​09

  1. vgl. EuGH, Urtei­le vom 25.02.1999 – C‑349/​96, Card Pro­tec­tion Plan (CPP), Slg. 1999, I‑973 Rdnrn. 29, 30; vom 27.10.2005 – C‑41/​04, Levob, Slg. 2005, I‑9433, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 38 Rdnrn. 19 bis 22; BFH, Urtei­le vom 15.10.2009 – XI R 52/​06, BFHE 227, 231, BStBl II 2010, 869; und vom 13.07.2006 – V R 24/​02, BFHE 213, 430, BStBl II 2006, 935[]
  2. vgl. EuGH, Urteil Levob in Slg. 2005, I‑9433, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 38 Rdnr. 19, m.w.N.[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.04.2008 – V R 39/​05, BFH/​NV 2008, 1712; vom 24.01.2008 – V R 12/​05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60; vom 06.09.2007 – V R 14/​06, BFH/​NV 2008, 624; und vom 06.12.2007 – V R 66/​05, BFHE 221, 60, BStBl II 2008, 638[]
  4. BFH, Urtei­le vom 06.03.2007 – IX R 38/​05, BFH/​NV 2007, 1281; und vom 04.12.2001 – IX R 70/​98, BFH/​NV 2002, 635, m.w.N.[]
  5. EuGH, Urteil „Kommission/​Frankreich“ in Slg. 2001, I‑00637[]
  6. Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG[]
  7. EuGH Urteil „Kommission/​Frankreich“ in Slg. 2001, I‑00637 Rdnr. 49[]
  8. EuGH, Urteil „Lin­thorst“ in Slg. 1997, I‑1195[]
  9. vgl. Bir­ken­feld in Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 74 UStG Rz 633; Leo­nard in Bunjes/​Geist, UStG, 9. Aufl., § 3a Rz 22[]
  10. EuGH, Urtei­le vom 07.10.2010 – C‑222/​09, Kro­no­s­pan, BFH/​NV 2010, 2377 Rdnr. 19; vom 16.09.1997 – C‑145/​96, Hoff­mann, Slg. 1997, I‑4857 Rdnrn. 16 und 17; EuGH, Urteil „Levob“ in Slg. 2005, I‑9433, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 38 Rdnr. 37[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 05.06.2003 – V R 25/​02, BFHE 202, 191, BStBl II 2003, 734[]
  12. EuGH, Urteil Kro­no­s­pan in BFH/​NV 2010, 2377 Rdnr. 19[]
  13. vgl. z.B. auch BFH, Urtei­le vom 17.01.2007 – XI R 5/​06, BFHE 216, 334, BStBl II 2007, 519; vom 04.05.2004 – XI R 9/​03, BFHE 206, 233, BStBl II 2004, 989; vom 09.02.2006 – IV R 27/​05, BFH/​NV 2006, 1270 zu den cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­len des Inge­nier­be­rufs[]