Umsatz­steu­er­be­frei­te Leis­tun­gen einer Tanz­schu­le

Die Fra­ge, ob die Leis­tung einer Tanz­schu­le umsatz­steu­er­be­freit ist, ist abhän­gig von der kon­kre­ten Art der Leis­tung:

Umsatz­steu­er­be­frei­te Leis­tun­gen einer Tanz­schu­le

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fal­len­den Umsät­zen sind nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Dop­pel­buchst. bb) UStG steu­er­frei die unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­den Leis­tun­gen pri­va­ter Schu­len und ande­rer all­ge­mein­bil­den­der oder berufs­bil­den­der Ein­rich­tun­gen, wenn die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de beschei­nigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­ten. Die Rege­lung setzt Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL 2006/​112/​EG (vor­mals Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechs­ten Umsatz­steu­er-Richt­li­nie 77/​388/​EWG) um. Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten von der Steu­er: … den Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt, die Aus­bil­dung, die Fort­bil­dung oder die beruf­li­che Umschu­lung sowie die damit eng ver­bun­de­nen Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts, die mit sol­chen Auf­ga­ben betraut sind, oder ande­re Ein­rich­tun­gen mit von dem betref­fen­den Mit­glied­staat aner­kann­ter ver­gleich­ba­rer Ziel­set­zung.

Die in der Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift bezeich­ne­ten Leis­tun­gen müs­sen des Wei­te­ren ihrer Art nach den Zie­len der Berufs­aus- und Berufs­fort­bil­dung die­nen 1. Es ist des­halb für die Steu­er­be­frei­ung weder Vor­aus­set­zung, dass der Unter­neh­mer sich dem Aus­zu­bil­den­den gegen­über zivil­recht­lich zur Aus­füh­rung die­ser Leis­tun­gen ver­pflich­tet hat noch dass er einen Zah­lungs­an­spruch gegen den Trä­ger der Aus­bil­dung hat. Viel­mehr ist nach dem Zweck der Steu­er­be­frei­ung, die gleich­mä­ßi­ge umsatz­steu­er­li­che Belas­tung von pri­va­ten und öffent­li­chen Aus­bil­dungs­trä­gern zu gewähr­leis­ten 2, aus­rei­chend, dass die Leis­tung allein oder zusam­men mit den Leis­tun­gen ande­rer Unter­neh­mer die Aus­bil­dung ermög­licht, för­dert, ergänzt oder erleich­tert.

Ein sol­ches Ver­ständ­nis ent­spricht auch den gemein­schafts­recht­li­chen Vor­ga­ben von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL; denn danach reicht es aus, dass der Unter­neh­mer Dienst­leis­tun­gen durch Fort­bil­dung oder beruf­li­che Umschu­lung sowie damit eng ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen erbringt und dafür Gegen­stän­de lie­fert. Nach dem Urteil des Gerichts­ho­fes der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten vom 05.06.1997 (EuGH. Urteil vom 05.06.1997 – C‑2/​95 – SDC, Umsatz- und Ver­kehr­steu­er-Recht 1997, 288)) muss der Steu­er­pflich­ti­ge die Leis­tun­gen nicht unmit­tel­bar den Aus­zu­bil­den­den schul­den und die­se müs­sen umsatz­steu­er­recht­lich nicht Leis­tungs­emp­fän­ger sein. Es genügt, wenn die Art der Leis­tung des Steu­er­pflich­ti­gen den Steu­er­be­frei­ungs­zweck ver­wirk­licht.

Des Wei­te­ren ist Vor­aus­set­zung, dass es sich um Leis­tun­gen han­delt, die in Schu­len erbracht wer­den. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL bezieht sich auf ver­schie­de­ne Unter­richts­for­men, ohne die­se zu defi­nie­ren 3. Der Begriff "Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt" beschränkt sich dabei nicht auf Unter­richt, der zu einer Abschluss­prü­fung zur Erlan­gung einer Qua­li­fi­ka­ti­on führt oder eine Aus­bil­dung im Hin­blick auf die Aus­übung einer Berufs­tä­tig­keit ver­mit­telt, son­dern er schließt ande­re Tätig­kei­ten ein, bei denen die Unter­wei­sung in Schu­len und Hoch­schu­len erteilt wird, um die Kennt­nis­se und Fähig­kei­ten der Schü­ler oder Stu­den­ten zu ent­wi­ckeln, sofern die­se Tätig­kei­ten nicht den Cha­rak­ter blo­ßer Frei­zeit­ge­stal­tung haben 4. Das EuGH, Urteil in der Rechts­sa­che Hade­rer ist zwar zu Art. 13 Teil A Nr. 1 Buchst. j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ergan­gen, wonach die Mit­glied­staa­ten "den von Pri­vat­leh­rern erteil­ten Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt" von der Steu­er befrei­en. Es gibt aber kei­ne Grün­de dafür, den Begriff "Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt" in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL anders aus­zu­le­gen als in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL 5.

Bei der Aus­le­gung der Tat­be­stands­merk­ma­le der Steu­er­be­frei­un­gen ist zwar zu berück­sich­ti­gen, dass die Begrif­fe, mit denen die Steu­er­be­frei­un­gen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL umschrie­ben sind, eng aus­zu­le­gen sind, weil Steu­er­be­frei­un­gen Aus­nah­men von dem all­ge­mei­nen Grund­satz dar­stel­len, dass jede Dienst­leis­tung, die ein Steu­er­pflich­ti­ger gegen Ent­gelt erbringt, der Mehr­wert­steu­er unter­liegt 6. Eine beson­ders enge Aus­le­gung des Begriffs "Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt" wür­de aber die Gefahr einer unter­schied­li­chen Anwen­dung des Mehr­wert­steu­er­rechts in den Mit­glied­staa­ten her­vor­ru­fen 4. Des­halb ist ent­schei­dend, ob ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen in Schu­len erbracht wer­den und ob die Leis­tun­gen der Tanz­schu­le der blo­ßen Frei­zeit­ge­stal­tung gedient haben. Hier­bei ist Fol­gen­des zu berück­sich­ti­gen.

Eine Beschrän­kung der Steu­er­be­frei­ung auf sol­che Unter­richts­leis­tun­gen, die sich an Per­so­nen rich­ten, bei denen nach den Umstän­den anzu­neh­men ist, dass sie sich auf einen Beruf oder eine Prü­fung vor einer juris­ti­schen Per­son vor­be­rei­ten, lässt sich nicht dar­aus her­lei­ten, dass die Leis­tun­gen gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1993 "unmit­tel­bar" dem Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen müs­sen. Auf die Zie­le der Per­so­nen, die die Ein­rich­tung besu­chen, kommt es für die Steu­er­be­frei­ung nicht an. Ent­schei­dend sind viel­mehr die Art der erbrach­ten Leis­tun­gen und ihre gene­rel­le Eig­nung als Schul- oder Hoch­schul­un­ter­richt 7. Des­halb ist es auch ohne Belang, wie hoch der Anteil der Schü­ler ist, die den Bal­lett­un­ter­richt tat­säch­lich im Hin­blick auf eine Berufs­aus­bil­dung oder eine Prü­fungs­vor­be­rei­tung besuch­ten oder spä­ter tat­säch­lich den Beruf des Tän­zers ergrif­fen haben 8.

Die Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de ist nicht nur für die Fra­ge der Aner­ken­nung einer Ein­rich­tung i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL von Bedeu­tung. Die Beschei­ni­gung hat auch inso­fern Indi­zwir­kung, als – sofern kei­ne gegen­tei­li­gen Anhalts­punk­te vor­lie­gen – davon aus­zu­ge­hen ist, dass Leis­tun­gen, die tat­säch­lich dem Anfor­de­rungs­pro­fil der Beschei­ni­gung ent­spre­chen, nicht den Cha­rak­ter einer blo­ßen Frei­zeit­ge­stal­tung haben 9.

Sol­che gegen­tei­li­gen Anhalts­punk­te, die zur Annah­me rei­ner Frei­zeit­ge­stal­tun­gen füh­ren, kön­nen sich zum Bei­spiel aus dem Teil­neh­mer­kreis oder aus der the­ma­ti­schen Ziel­set­zung eines Kur­ses erge­ben. So sind Kur­se, die von ihrer Ziel­set­zung auf rei­ne Frei­zeit­ge­stal­tung gerich­tet sind, aus­ge­schlos­sen. Dar­un­ter fal­len zum Bei­spiel Kur­se, die sich an Eltern von Schü­lern rich­ten, um die War­te­zeit wäh­rend des Unter­richts der Kin­der sinn­voll zu nut­zen, Kur­se für Senio­ren oder all­ge­mein am Tanz inter­es­sier­te Men­schen 10. Kur­se hin­ge­gen, die es einem Teil­neh­mer ermög­li­chen, die ver­mit­tel­ten Kennt­nis­se und Fähig­kei­ten durch Ver­tie­fung und Fort­ent­wick­lung schließ­lich beruf­lich zu nut­zen, fal­len unter die Steu­er­be­frei­ung auch dann, wenn von die­ser Mög­lich­keit nur weni­ge Teil­neh­mer Gebrauch machen. Hier­für spricht ins­be­son­de­re auch Kapi­tel – V Abschn. 1 Art. 14 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1777/​2005 des Rates vom 17.10.2005 zur Fest­le­gung von Durch­füh­rungs­vor­schrif­ten zur Richt­li­nie 77/​388/​EWG über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 11. Danach umfas­sen die Dienst­leis­tun­gen der Aus­bil­dung, Fort­bil­dung oder beruf­li­chen Umschu­lung, die unter den Vor­aus­set­zun­gen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL erbracht wer­den, Schu­lungs­maß­nah­men mit direk­tem Bezug zu einem Gewer­be oder einem Beruf sowie jeg­li­che Schu­lungs­maß­nah­men, die dem Erwerb oder der Erhal­tung beruf­li­cher Kennt­nis­se dien­ten 10. Die Dau­er der Aus­bil­dung, Fort­bil­dung oder beruf­li­chen Umschu­lung ist hier­für uner­heb­lich. Für Schul­un­ter­richt und Hoch­schul­un­ter­richt ist ein direk­ter Bezug zu einem Beruf des­halb nicht erfor­der­lich 10.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze, sind eini­ge der hier zu beur­tei­len­den Kur­se nicht geeig­net als steu­er­freie Leis­tun­gen i. S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a) Dop­pel­buchst. bb) UStG beur­teilt zu wer­den. Ins­be­son­de­re spre­chen der ange­spro­che­ne kon­kre­te Teil­neh­mer­kreis (z.B. Müt­ter mit Babys; Hoch­zeit­s­tän­ze) oder der völ­lig offe­ne Teil­neh­mer­kreis (z.B. bei den Kur­sen "Pila­tes", "Rücken­fit­ness") gegen die Indi­zwir­kung der Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de. Sie spre­chen dafür, dass es sich um rei­ne Frei­zeit­ge­stal­tun­gen han­delt. Sie sind daher nicht Schu­lungs­maß­nah­men mit direk­tem Bezug zu einem Gewer­be oder einem Beruf bzw. Schu­lungs­maß­nah­men, die dem Erwerb oder der Erhal­tung beruf­li­cher Kennt­nis­se die­nen.

Soweit die Tanz­schu­le vor­trägt, dass auch Aus­zu­bil­den­de für den Beruf des Tän­zers an die­sen Kur­sen teil­neh­men kön­nen und berufs­spe­zi­fi­sche Fähig­kei­ten erwer­ben, so kommt es dar­auf nicht an. Denn der BFH hat gera­de die­se Umstän­de für uner­heb­lich erklärt. Es muss sich viel­mehr der Art nach um eine Leis­tung han­deln, die in einem Schul- oder Hoch­schul­un­ter­richt Gegen­stand des Unter­richts sein kann. Bei den genann­ten Kur­sen ist dies aber nicht der Fall.

Soweit die Tanz­schu­le vor­trägt, dass der Beklag­te an die Beschei­ni­gung gebun­den sei und selbst kei­ne Prü­fungs­kom­pe­tenz habe, trifft dies nicht zu. Wie oben dar­ge­legt, kommt eine Bin­dungs­wir­kung nur inso­weit in Betracht, als die Fra­ge der Aner­ken­nung als Ein­rich­tung i.S.v. § 4 Nr. 21 UStG in Fra­ge steht. Dar­über hin­aus besteht nur eine Indi­zwir­kung für steu­er­freie Leis­tun­gen, die in Fäl­len von Kur­sen der Frei­zeit­ge­stal­tung nicht besteht und die der Prü­fungs­kom­pe­tenz der Finanz­be­hör­den und der Finanz­ge­rich­te unter­liegt 9.

Da nach die­sen Fest­stel­lun­gen ein­zel­ne Kur­se die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) Dop­pel­buchst. bb) UStG nicht erfül­len und eine Tren­nung von den an sich steu­er­be­frei­ten Leis­tun­gen der Tanz­schu­le kon­kret nicht mög­lich ist, nimmt das Finanz­ge­richt eine Tren­nung im Wege einer Schät­zung vor. Dabei hat das Finanz­ge­richt eine ein­fachst­mög­li­che Berech­nungs- oder Bewer­tungs­me­tho­de anzu­wen­den, um den auf die steu­er­be­frei­te Leis­tung bezo­ge­nen Teil her­aus­zu­rech­nen 12. Im Streit­fall wer­den die steu­er­frei­en Leis­tun­gen auf­grund einer Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen bzgl. des Kurs­an­ge­bo­tes einer Woche vor­ge­nom­men.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 29. Okto­ber 2015 – 5 K 316/​14

  1. BFH-Urteil vom 12.12 1985 – V R 15/​80, BSt­Bl II 1986, 499; BFH-Beschluss vom 29.10.1997 – V B 86/​97, BFH/​NV 1998, 626[]
  2. vgl. dazu BFH-Urteil vom 27.08.1998 – V R 73/​97, UR 1999, 164[]
  3. vgl. EuGH, Urteil vom 14.06.2007 – C‑434/​05, Hori­zon Col­le­ge, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 389[]
  4. EuGH, Urteil vom 14.06.2007 – C‑445/​05, Hade­rer, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 394[][]
  5. vgl. EuGH, Urteil Hori­zon Col­le­ge in BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 389[]
  6. EuGH, Urteil vom 19.04.2007 – C‑455/​05, Vel­vet & Steel, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 294, UR 2007, 379 Rz 14, m.w.N.[]
  7. vgl. zur Berufs­aus- oder ‑fort­bil­dung: BFH-Urt. vom 18.12 2003 – V R 62/​02, BSt­Bl II 2004, 252; Urt. des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts – BVerwG – vom 03.12 1976 – VII C 73.75, BSt­Bl II 1977, 334[]
  8. vgl. BFH-Urt. vom 18.12 2003 – V R 62/​02, BSt­Bl II 2004, 252, m.w.N.[]
  9. BFH-Urteil vom 24.01.2008 – V R 3/​05, BSt­Bl II 2012, 267; Urteil vom 28.05.2013 – XI R 35/​11, BSt­Bl II 2013, 879[][]
  10. BFH-Urteil vom 24.01.2008 – V R 3/​05, BSt­Bl II 2012, 267[][][]
  11. ABl.EG Nr. L 288, S. 1[]
  12. BFH-Urteil vom 31.05.2001 – V R 97/​98, BSt­Bl II 2001, 658 unter Punkt II. 1.d[]