Umsatz­steu­er­be­frei­ung für medi­zi­ni­sche Labor­leis­tun­gen

Medi­zi­ni­sche Ana­ly­sen, die von einem in pri­vat­recht­li­cher Form orga­ni­sier­ten Labor außer­halb der Pra­xis­räu­me des prak­ti­schen Arz­tes durch­ge­führt wer­den, der sie ange­ord­net hat, kön­nen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG steu­er­frei sein.

Umsatz­steu­er­be­frei­ung für medi­zi­ni­sche Labor­leis­tun­gen

§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG befreit die "Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der Tätig­keit als Arzt, Zahn­arzt, Heil­prak­ti­ker, Phy­sio­the­ra­peut, Heb­am­me oder einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit durch­ge­führt wer­den". Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sys­tRL. Steu­er­frei sind danach "Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der von dem betref­fen­den Mit­glied­staat defi­nier­ten ärzt­li­chen und arzt­ähn­li­chen Beru­fe durch­ge­führt wer­den".

§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG befreit "Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen und ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen ein­schließ­lich der Dia­gnos­tik, Befund­er­he­bung, Vor­sor­ge, Reha­bi­li­ta­ti­on, Geburts­hil­fe und Hos­piz­leis­tun­gen sowie damit eng ver­bun­de­ne Umsät­ze, die von Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts erbracht wer­den". Nach Satz 2 Dop­pel­buchst. bb sind die­se Leis­tun­gen auch steu­er­frei, wenn sie von "Zen­tren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Dia­gnos­tik oder Befund­er­he­bung, die an der ver­trags­ärzt­li­chen Ver­sor­gung nach § 95 des Fünf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch teil­neh­men oder für die Rege­lun­gen nach § 115 des Fünf­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch gel­ten" erbracht wer­den. Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sys­tRL. Steu­er­frei sind danach "Kran­ken­haus­be­hand­lun­gen und ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen sowie damit eng ver­bun­de­ne Umsät­ze, die von Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder unter Bedin­gun­gen, wel­che mit den Bedin­gun­gen für die­se Ein­rich­tun­gen in sozia­ler Hin­sicht ver­gleich­bar sind, von Kran­ken­an­stal­ten, Zen­tren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Dia­gnos­tik und ande­ren ord­nungs­ge­mäß aner­kann­ten Ein­rich­tun­gen glei­cher Art durch­ge­führt bezie­hungs­wei­se bewirkt wer­den".

Zur Abgren­zung der Anwen­dungs­be­rei­che von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwSt­Sys­tRL hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on im Urteil LuP 1 ent­schie­den, dass bei medi­zi­ni­schen Ana­ly­sen, die von ‑in pri­vat­recht­li­cher Form orga­ni­sier­ten- Labo­ren außer­halb der Pra­xis­räu­me des prak­ti­schen Arz­tes durch­ge­führt wer­den, der sie ange­ord­net hat, zu prü­fen ist, ob die Ana­ly­sen unter Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern fal­len kön­nen. Der EuGH hat dies bejaht, da der­ar­ti­ge Labo­re als Ein­rich­tung "glei­cher Art" wie "Kran­ken­an­stal­ten" und "Zen­tren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Dia­gnos­tik" anzu­se­hen sind 2. Zu den nach die­ser Bestim­mung zu erfül­len­den Vor­aus­set­zun­gen hat der EuGH ent­schie­den, dass es der Steu­er­frei­heit nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG "imma­nent [ist], dass die Befrei­ung der medi­zi­ni­schen Ana­ly­sen an Bedin­gun­gen geknüpft wer­den kann, die für die Ärz­te, die die Ana­ly­sen ange­ord­net haben, nicht gel­ten" 3.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sich dem ange­schlos­sen und ent­schie­den, dass "der EuGH die Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG von den ärzt­li­chen Heil­be­hand­lun­gen, die von einem in pri­vat­recht­li­cher Form orga­ni­sier­ten Labor nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erbracht wer­den, nach dem Ort ab[grenzt], an dem die Leis­tun­gen erbracht wer­den 4. Nach Buchst. c sol­len Leis­tun­gen steu­er­frei sein, die außer­halb von Kran­ken­häu­sern (oder ähn­li­chen Ein­rich­tun­gen) im Rah­men eines per­sön­li­chen Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses erbracht wer­den, sei es in den Pra­xis­räu­men des Behan­deln­den, in der Woh­nung des Pati­en­ten oder an einem ande­ren Ort, für alle ande­ren ärzt­li­chen Leis­tun­gen soll Buchst. b ein­grei­fen" 5.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist dabei für die alte Rechts­la­ge – vor der im hier ent­schie­de­nen Fall bereits maß­geb­li­chen Ände­rung durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 vom 19.12 2008 6 – davon aus­ge­gan­gen, dass die­se "der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zugrun­de lie­gen­de Sys­te­ma­tik … sich aber nicht im Wege der Aus­le­gung in das natio­na­le Umsatz­steu­er­ge­setz über­tra­gen [lässt], soweit es die­sem Ansatz des euro­päi­schen Rechts schon dem Grun­de nach nicht folgt. In § 4 Nr. 14 UStG 1980/​1991/​1993 fin­den sich sowohl Ärz­te als auch kli­ni­sche Che­mi­ker, deren Leis­tun­gen nicht in der Arzt­pra­xis oder der Woh­nung des Pati­en­ten erbracht wer­den, als auch sol­che, bei denen dies der Fall ist. Durch das UStG 1980 wur­de die Befrei­ung nach § 4 Nr. 14 UStG 1980/​1991/​1993 auf die kli­ni­schen Che­mi­ker aus­ge­dehnt, um eine Wett­be­werbs­be­nach­tei­li­gung die­ser Unter­neh­mer gegen­über den Labor­ärz­ten zu ver­hin­dern 7. Das natio­na­le Gesetz knüpft damit hin­sicht­lich der Steu­er­be­frei­ung (auch der Labor­ärz­te) in ers­ter Linie an den Beruf an und nicht an den Ort der Leis­tung. Die von § 4 Nr. 14 UStG 1980/​1991/​1993 erfass­ten Umsät­ze kön­nen nicht gegen den Geset­zes­wort­laut im Wege der Aus­le­gung in den Anwen­dungs­be­reich des § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/​1991/​1993 'umde­fi­niert' wer­den. Es bleibt viel­mehr dabei, dass sich in einem der­ar­ti­gen Fall der Steu­er­pflich­ti­ge auf das für ihn güns­ti­ge­re natio­na­le Recht ‑wie hier § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/1991/1993- beru­fen kann, solan­ge die­ses nicht ent­spre­chend den Vor­ga­ben der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ange­passt wird".

Die­se vom Bun­des­fi­nanz­hof für erfor­der­lich gehal­te­ne Anpas­sung hat das JStG 2009 vor­ge­nom­men. Wie sich aus der amt­li­chen Geset­zes­be­grün­dung 8 ergibt, bezweck­te der natio­na­le Gesetz­ge­ber damit aus­drück­lich eine Anpas­sung an die uni­ons­recht­li­che Sys­te­ma­tik: "Kri­te­ri­um für die Abgren­zung des Anwen­dungs­be­reichs der bei­den Befrei­ungs­tat­be­stän­de in Arti­kel 132 Abs. 1 Buch­sta­be b und c MwSt­Sys­tRL ist weni­ger die Art der Leis­tung als viel­mehr der Ort ihrer Erbrin­gung. Der EuGH hat fest­ge­stellt, dass sol­che Leis­tun­gen nach Arti­kel 132 Abs. 1 Buch­sta­be b MwSt­Sys­tRL von der Mehr­wert­steu­er zu befrei­en sind, die aus einer Gesamt­heit von ärzt­li­chen Heil­be­hand­lun­gen in Ein­rich­tun­gen mit sozia­ler Zweck­be­stim­mung wie der des Schut­zes der mensch­li­chen Gesund­heit bestehen, wäh­rend Buch­sta­be c auf Leis­tun­gen anwend­bar ist, die außer­halb von Kran­ken­häu­sern oder ähn­li­chen Ein­rich­tun­gen im Rah­men eines per­sön­li­chen Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses zwi­schen Pati­en­ten und Behan­deln­dem, z.B. in den Pra­xis­räu­men des Behan­deln­den, in der Woh­nung des Pati­en­ten oder an einem ande­ren Ort erbracht wer­den 9". Dabei wur­den die Leis­tun­gen der "Ein­rich­tun­gen von Labor­ärz­ten oder kli­ni­schen Che­mi­kern" ent­spre­chend der uni­ons­recht­li­chen Sys­te­ma­tik aus­drück­lich dem neu­en § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Dop­pel­buchst. bb UStG zuge­ord­net 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. August 2017 – V R 25/​16

  1. EuGH, Urteil LuP vom 08.06.2006 – C‑106/​05, EU:C:2006:380[]
  2. EuGH, Urteil LuP, EU:C:2006:380, Rz 35[]
  3. EuGH, Urteil LuP, EU:C:2006:380, Rz 46[]
  4. EuGH, Urteil LuP, EU:C:2006:380, Rz 22 und 39[]
  5. BFH, Urteil vom 15.03.2007 – V R 55/​03, BFHE 217, 48, BSt­Bl II 2008, 31, unter II. 1.b[]
  6. BGBl I 2008, 2794[]
  7. BT-Drs. 8/​2827, S. 14[]
  8. BT-Drs. 16/​10189, S. 74[]
  9. vgl. EuGH, Urteil Dor­nier vom 06.11.2003 – C‑45/​01, EU:C:2003:595, Rz 47[]
  10. BT-Drs. 16/​10189, S. 75[]