Umsatzsteuerbefreiung für private Schulträger

Die Befreiung der schulischen und beruflichen Ausbildung durch private Träger von der Umsatzsteuer nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) UStG bezweckt deren steuerliche Gleichbehandlung mit den hinsichtlich dieser Leistungen nicht der Umsatzsteuer unterliegenden öffentlich-rechtlichen Bildungsträgern¹.

Das Erfordernis einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG dient der Nutzung des Fachwissens der zuständigen Landesbehörde über Inhalt und Praxis der schulischen und beruflichen Ausbildung durch öffentliche Träger, das für die Beurteilung der „Ordnungsgemäßheit“ entsprechender Leistungen privater Bildungsträger notwendig ist.

Bei der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG handelt es sich um einen für das nachfolgende Verfahren der Steuerbefreiung durch die Finanzverwaltung verbindlichen Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO².

Die Klärung des unionsrechtlichen Anspruchs auf Befreiung von der Umsatzsteuer nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) der MWSt-RL 2006/112/EG gehört nicht zum Regelungsgegenstand der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG.

Die Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG ist gegebenenfalls auch hinsichtlich solcher Leistungen privater Bildungsträger zu erteilen, die nicht der Vorbereitung auf einen bestimmten Beruf, sondern der Vorbereitung auf die Wahl eines Berufs bzw. der beruflichen Orientierung dienen. Damit hat das Bundesverwaltungsgericht seine bisherige entstehende Rechtsprechung³ geändert.

Gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG sind steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Das Oberverwaltungsgericht hat angenommen, für die der beruflichen Orientierung der Schüler bzw. deren Vorbereitung auf die Berufswahl dienenden Leistungen der Klägerin könne eine Bescheinigung nicht erteilt werden. Dem Tatbestandsmerkmal „Vorbereitung auf einen Beruf“ unterfielen nur solche Leistungen privater Einrichtungen, die einen Bezug zu einem bestimmten Beruf aufweisen. Das trifft nicht zu. Vielmehr ist § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG nach Sinn und Zweck der Vorschrift und unter Berücksichtigung des unionsrechtlichen Effektivitätsprinzips erweiternd dahin auszulegen, dass auch Leistungen privater Einrichtungen erfasst sind, die der „beruflichen Orientierung“ bzw. der „Vorbereitung auf die Wahl eines Berufs“ dienen³.

Die Befreiung der schulischen und beruflichen Ausbildung durch Privatschulen und andere vergleichbare Bildungseinrichtungen von der Umsatzsteuer nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) UStG bezweckt – neben der Förderung solcher Leistungen – deren steuerliche Gleichbehandlung mit den nach § 2 Abs. 3 UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegenden öffentlich-rechtlichen Ausbildungsträgern⁴. Dieses Ziel umsatzsteuerlicher Gleichbehandlung der in gleicher Weise von öffentlich-rechtlichen und von privaten Ausbildungsträgern erbrachten Leistungen wird verfehlt, wenn die Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG nur für Leistungen erteilt wird, die der Vorbereitung auf einen bestimmten Beruf dienen. Die öffentlich-rechtlichen Einrichtungen nehmen jedenfalls in der Phase des Übergangs der Schüler von der Schule in den Beruf mittlerweile Aufgaben wahr, die über den „klassischen“ Schulunterricht hinausgehen. Nach § 5 Abs. 2 SchulG NRW sollen die Schulen in gemeinsamer Verantwortung mit den dort bezeichneten Trägern Hilfen zur beruflichen Orientierung geben. Die berufliche Orientierung von Schülern gehört zu den Aufgaben der Schule⁵. Die Veranstaltungen der Berufsorientierung in der Schule sind demgemäß Bestandteil des Schulunterrichts; die Schule ermöglicht die Durchführung von Gruppenveranstaltungen, individuellen Beratungsgesprächen sowie Eignungsuntersuchungen auch während der Unterrichtszeit im Einvernehmen mit der Schule⁶. Damit stellt die Aufgabe der beruflichen Orientierung der Schüler ein Bindeglied zwischen „klassischer“ Schulausbildung und anschließender Berufsausbildung dar. Die von der Klägerin durchgeführten Potenzialchecks mit anschließender individueller Beratung decken einen Teil dieses den Schulen zugewachsenen Aufgabenbereichs ab. Das Testverfahren ist in Nordrhein-Westfalen an private Einrichtungen ausgelagert, es wird nach den unbestrittenen Angaben des Vertreters des Bundesministeriums für Bildung und Forschung in der mündlichen Verhandlung in anderen Bundesländern durch entsprechend geschulte Lehrer an den öffentlichen Schulen selbst wahrgenommen.

Aufgrund dieser Erweiterung des Bildungsauftrags der Schulen ist es gerechtfertigt und mit Blick auf die vom Gesetzgeber bezweckte steuerrechtliche Gleichbehandlung von allgemeinbildenden und berufsbildenden Schulen in öffentlich-rechtlicher und privater Trägerschaft geboten, das Merkmal „Vorbereitung auf einen Beruf“ in § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG erweiternd auszulegen. Nicht nur die Vermittlung spezieller Kenntnisse und Fertigkeiten, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind, sondern auch die Vorbereitung auf einen Beruf schlechthin ist als steuerrechtlich begünstigte Berufsvorbereitung zu verstehen⁷ Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass es sich bei der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG um einen für das weitere Verfahren verbindlichen Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO handelt⁸. Lehnt die zuständige Landesbehörde die Erteilung der Bescheinigung für bestimmte Leistungen einer privaten Einrichtung ab, ist die Finanzverwaltung auch dann gehindert, diese Leistungen als umsatzsteuerfrei zu behandeln, wenn sie in gleicher Weise von öffentlich-rechtlichen, der Umsatzsteuer nicht unterliegenden Bildungsträgern erbracht werden⁹.

Die jeder Auslegung gesetzte Wortlautgrenze steht der Erteilung einer Bescheinigung für Leistungen zur Vorbereitung der Berufswahl nicht entgegen. Denn unter „Vorbereitung auf einen Beruf“ i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG kann nach dem Wortsinn auch die Vorbereitung „auf irgendeinen Beruf“ oder „auf das Berufsleben“ verstanden werden¹⁰. Auch der verfahrensrechtliche Zweck der Vorschrift, auf einer ersten, der Steuerbefreiung durch die Finanzverwaltung vorgelagerten Stufe das spezifische Fachwissen der zuständigen Landesbehörde über die ordnungsgemäße schulische und berufliche Ausbildung zu nutzen, erfordert nicht, den Anwendungsbereich des Bescheinigungsverfahrens auf Leistungen zur Vorbereitung auf einen bestimmten Beruf zu beschränken. Die Verfahrensstufung ist nicht nur dann sinnvoll, wenn es um die fachkundige Beurteilung geht, ob die Leistungen der privaten Einrichtung gemessen an einem bestimmten Ausbildungskanon oder einer bestimmten Prüfungsordnung öffentlich-rechtlicher Träger „ordnungsgemäß“ sind, wie das Oberverwaltungsgericht meint. Vielmehr sind auch für die Beantwortung der Frage, ob die hier in Rede stehenden Maßnahmen der Berufsorientierung ebenso wie die die Maßnahmen anbietende (private) Einrichtung und das von ihr eingesetzte Personal die erforderliche Eignung aufweisen, um die Ziele der im Bereich der schulischen bzw. beruflichen Ausbildung tätigen öffentlich-rechtlichen Träger in vergleichbarer Weise zu erfüllen, spezifische Kenntnisse über deren Unterrichtsinhalte und deren Praxis hilfreich, wie sie bei der zuständigen Landesbehörde, nicht aber bei der Finanzverwaltung vorliegen. Zwar mag dieser Gesichtspunkt hier unschwer zu klären sein, weil die von der Klägerin vorgenommenen Potenzialchecks an öffentlichen Schulen stattfinden und in die von der Schule selbst durchgeführten Maßnahmen der Berufsorientierung eingebunden sind. Anders liegt es jedoch, wenn eine allein von einer privaten Einrichtung verantwortete und in ihren Räumen durchgeführte Maßnahme an der Praxis öffentlich-rechtlicher Einrichtungen zu messen ist.

Die Erweiterung des Anwendungsbereichs des Bescheinigungsverfahrens auf Leistungen zur beruflichen Orientierung ist – unter Berücksichtigung des Zwecks der in § 4 Nr. 21 Buchst. a) UStG normierten Verfahrensstufung – durch das unionsrechtliche Effektivitätsprinzip geboten.

Nach dem unionsrechtlichen Effektivitätsprinzip sind nationale Rechtsvorschriften so weit wie möglich dahin auszulegen, dass sie die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren¹¹. Wie bereits ausgeführt, handelt es sich bei der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG um einen für die Finanzverwaltung verbindlichen Grundlagenbescheid. Daher sind die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Vorschrift bis hin zur Wortlautgrenze so auszulegen, dass hinsichtlich aller Leistungen privater Einrichtungen, für die nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MWSt-RL) ein Anspruch auf Befreiung von der Umsatzsteuer in Betracht kommt, eine Bescheinigung erteilt werden kann. Dadurch wird zugleich dem Zweck der Verfahrensstufung möglichst weitgehend Rechnung getragen, dass vor der eigentlichen Steuerbefreiung durch die Finanzverwaltung zunächst die zuständige Landesbehörde ihr spezifisches Fachwissen über die Leistungsinhalte der öffentlich-rechtlichen Einrichtungen einbringt. Wie in Fällen zu verfahren ist, in denen der Wortlaut des § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG einer Anwendung des Bescheinigungsverfahrens auf Leistungen entgegensteht, die unionsrechtlich von der Umsatzsteuer zu befreien sind, bedarf keiner Erörterung; wie bereits ausgeführt, wird die Wortlautgrenze bezogen auf die hier in Rede stehenden Leistungen nicht überschritten¹².

Es kann keine vernünftigen Zweifel darüber geben, dass Leistungen der beruflichen Orientierung bzw. zur Vorbereitung auf die Wahl eines Berufs unter den Begriff des „Schulunterrichts“ i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MWSt-RL fallen können und damit von der Umsatzsteuer zu befreien sind. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union ist der autonome unionsrechtliche Begriff des „Schul- und Hochschulunterrichts“ zur Vermeidung einer mit Blick auf die unterschiedliche Gestaltung der jeweiligen Unterrichtssysteme von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedlichen Anwendung des Mehrwertsteuersystems nicht eng auszulegen. Der Begriff beschränkt sich nicht auf Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt. Vielmehr schließt er andere Tätigkeiten ein, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler und Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben¹³. Einzelne „in Schulen“ geleistete Hilfen zur beruflichen Orientierung wie etwa das „Bewerbungstraining“ oder die Vermittlung von Kenntnissen über das Verhalten bei Vorstellungsgesprächen, über bestimmte Berufsfelder oder über die Arbeitsmarktsituation stellen nach der weiten Auslegung durch den Gerichtshof der Europäischen Union zweifellos „Schulunterricht“ dar. Es spricht einiges dafür, dass das auch für die von der Klägerin durchgeführten Potenzialchecks zutrifft. Denn bei diesen Testverfahren geht es nicht nur um die bloße Feststellung bereits vorhandener Kompetenzen und Neigungen der Schüler. Diese sollen vielmehr dazu befähigt werden, die Kenntnisse über ihre eigenen Kompetenzen und Interessen zielorientiert bei der Berufswahl einzusetzen.

Letztlich kann diese Frage jedoch offenbleiben. Entscheidend ist mit Blick auf das unionsrechtliche Effektivitätsprinzip, dass für Maßnahmen, die der Vorbereitung der Berufswahl dienen, ein Anspruch auf Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MWSt-RL bestehen kann. Es bedarf auch mit Blick auf die Harmonisierung der Umsatzsteuerbefreiung innerhalb der Europäischen Union¹⁴ keiner Klärung, ob bei sämtlichen Maßnahmen, die im Rahmen beruflicher Orientierung erbracht werden können, die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MWSt-RL für eine Steuerbefreiung vorliegen. Denn die Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG trifft keine verbindliche Entscheidung darüber, ob die Leistungen der privaten Einrichtung, auf die sie sich bezieht, nach Unionsrecht von der Umsatzsteuer zu befreien sind oder nicht. Diese Frage unterliegt vielmehr der nachfolgenden eigenständigen Prüfung durch die Finanzverwaltung¹⁵. Zur Klarstellung sei angemerkt, dass der Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung für Leistungen der beruflichen Orientierung wegen fehlenden Sachbescheidungsinteresses versagt werden kann, wenn die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MWSt-RL für eine Befreiung von der Umsatzsteuer offensichtlich nicht vorliegen¹⁶.

Voraussetzung für die Erteilung einer Bescheinigung ist nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG des Weiteren die „Ordnungsgemäßheit“ der von ihr durchgeführten Leistungen. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die Leistungen objektiv geeignet sind, der „Vorbereitung auf einen Beruf“ zu dienen, von einem seriösen Institut erbracht werden und die eingesetzten Lehrkräfte die erforderliche Eignung besitzen¹⁷.

Bundesverwaltungsgericht, Urteil vom 12. Juni 2013 – 9 C 4.12

1. wie BFH, Urteil vom 18.12.2003 – V R 62/02, BFHE 204, 355, 359[↩]
2. wie BFH, Urteil vom 20.08.2009 – V R 25/08, BFHE 226, 479, 484 f.[↩]
3. Änderung der bisherigen Rechtsprechung, vgl. BVerwG, Urteil vom 03.12.1976 – 7 C 73.75, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 1 S. 3[↩][↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2003 – V R 62/02 – BFHE 204, 355, 359 m.w.N.; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 04.05.2006 – 10 C 10.05, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 2 Rn. 17 und Beschluss vom 31.07.2008 – 9 B 80.07, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 5 Rn. 9 zu § 4 Nr.20 Buchst. a) UStG[↩]
5. vgl. LTDrucks 14/1572 S. 79[↩]
6. Runderlass des Ministeriums für Schule und Weiterbildung vom 06.11.2007 – ABl. NRW. 12/07[↩]
7. Änderung der bisherigen Rechtsprechung, vgl. BVerwG, Urteil vom 03.12.1976 a.a.O.[↩]
8. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2009 – V R 25/08 – BFHE 226, 479, 484 f.[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 23.08.2007 – V R 4/05 – BFHE 217, 327, 330 f.; BVerwG, Urteil vom 04.05.2006 a.a.O. Rn. 21 zur Bescheinigung nach § 4 Nr.20 Buchst. a) UStG[↩]
10. vgl. bereits VG Aachen, Urteil vom 22.10.2010 – 7 K 1519/09[↩]
11. EuGH, Urteile vom 02.10.2003 – C-147/01, Webers Wine World u.a., Slg. 2003, I-11365 Rn. 103, 117; und vom 13.03.2007 – C-432/05, Unibet – Slg. 2007, I-2271 Rn. 43 f.; stRspr[↩]
12. zur unmittelbaren Anwendung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MWSt-RL durch die Finanzverwaltung vgl. BFH, Urteile vom 21.03.2007 – V R 28/04 – BFHE 217, 59, 61 f., vom 10.01.2008 – V R 52/06 – BFHE 221, 295, 298 und vom 24.01.2008 – V R 3/05 – BFHE 221, 302, 306 f.[↩]
13. EuGH, Urteile vom 14.06.2007 – C-445/05, Haderer, Slg. 2007, I-4844 Rn. 24, 26; und vom 28.01.2010 – Rs. C-473/08, Eulitz – Slg. 2010, I-907 Rn. 29 f.[↩]
14. vgl. EuGH, Urteil vom 14.06.2007 a.a.O. Rn. 17 und 26[↩]
15. vgl. BFH, Urteile vom 24.01.2008 a.a.O. S. 307 ff.; und vom 10.01.2008 a.a.O. S. 298 ff.; zur Abgrenzung des Regelungsgehalts der Bescheinigung von den weiteren in § 4 Nr. 21 Buchst. a) UStG genannten Voraussetzungen vgl. BVerwG, Urteil vom 03.12.1976 – 7 C 73.75, Buchholz 401.2 § 4 UStG Nr. 1 S. 4 und BFH, Urteil vom 03.05.1989 – V R 83/84 – BFHE 157, 458, 462 f.[↩]
16. vgl. auch BverwG, Urteil vom 23.03.1973 – 4 C 49.71, BVerwGE 42, 115, 117; Beschluss vom 20.07.1993 – 4 B 110.93, NVwZ 1994, 482, 483[↩]
17. BVerwG, Urteil vom 03.12.1976 a.a.O. S. 3[↩]