Umsatz­steu­er­be­frei­ung für pri­va­te Schul­trä­ger

Die Befrei­ung der schu­li­schen und beruf­li­chen Aus­bil­dung durch pri­va­te Trä­ger von der Umsatz­steu­er nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) UStG bezweckt deren steu­er­li­che Gleich­be­hand­lung mit den hin­sicht­lich die­ser Leis­tun­gen nicht der Umsatz­steu­er unter­lie­gen­den öffent­lich-recht­li­chen Bil­dungs­trä­gern 1.

Umsatz­steu­er­be­frei­ung für pri­va­te Schul­trä­ger

Das Erfor­der­nis einer Beschei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG dient der Nut­zung des Fach­wis­sens der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de über Inhalt und Pra­xis der schu­li­schen und beruf­li­chen Aus­bil­dung durch öffent­li­che Trä­ger, das für die Beur­tei­lung der „Ord­nungs­ge­mäß­heit“ ent­spre­chen­der Leis­tun­gen pri­va­ter Bil­dungs­trä­ger not­wen­dig ist.

Bei der Beschei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG han­delt es sich um einen für das nach­fol­gen­de Ver­fah­ren der Steu­er­be­frei­ung durch die Finanz­ver­wal­tung ver­bind­li­chen Grund­la­gen­be­scheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO 2.

Die Klä­rung des uni­ons­recht­li­chen Anspruchs auf Befrei­ung von der Umsatz­steu­er nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) der MWSt-RL 2006/​112/​EG gehört nicht zum Rege­lungs­ge­gen­stand der Beschei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG.

Die Beschei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG ist gege­be­nen­falls auch hin­sicht­lich sol­cher Leis­tun­gen pri­va­ter Bil­dungs­trä­ger zu ertei­len, die nicht der Vor­be­rei­tung auf einen bestimm­ten Beruf, son­dern der Vor­be­rei­tung auf die Wahl eines Berufs bzw. der beruf­li­chen Ori­en­tie­rung die­nen. Damit hat das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt sei­ne bis­he­ri­ge ent­ste­hen­de Recht­spre­chung 3 geän­dert.

Gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG sind steu­er­frei die unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­den Leis­tun­gen pri­va­ter Schu­len und ande­rer all­ge­mein­bil­den­der oder berufs­bil­den­der Ein­rich­tun­gen, wenn die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de beschei­nigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­ten. Das Ober­ver­wal­tungs­ge­richt hat ange­nom­men, für die der beruf­li­chen Ori­en­tie­rung der Schü­ler bzw. deren Vor­be­rei­tung auf die Berufs­wahl die­nen­den Leis­tun­gen der Klä­ge­rin kön­ne eine Beschei­ni­gung nicht erteilt wer­den. Dem Tat­be­stands­merk­mal "Vor­be­rei­tung auf einen Beruf" unter­fie­len nur sol­che Leis­tun­gen pri­va­ter Ein­rich­tun­gen, die einen Bezug zu einem bestimm­ten Beruf auf­wei­sen. Das trifft nicht zu. Viel­mehr ist § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG nach Sinn und Zweck der Vor­schrift und unter Berück­sich­ti­gung des uni­ons­recht­li­chen Effek­ti­vi­täts­prin­zips erwei­ternd dahin aus­zu­le­gen, dass auch Leis­tun­gen pri­va­ter Ein­rich­tun­gen erfasst sind, die der "beruf­li­chen Ori­en­tie­rung" bzw. der "Vor­be­rei­tung auf die Wahl eines Berufs" die­nen 3.

Die Befrei­ung der schu­li­schen und beruf­li­chen Aus­bil­dung durch Pri­vat­schu­len und ande­re ver­gleich­ba­re Bil­dungs­ein­rich­tun­gen von der Umsatz­steu­er nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) UStG bezweckt – neben der För­de­rung sol­cher Leis­tun­gen – deren steu­er­li­che Gleich­be­hand­lung mit den nach § 2 Abs. 3 UStG nicht der Umsatz­steu­er unter­lie­gen­den öffent­lich-recht­li­chen Aus­bil­dungs­trä­gern 4. Die­ses Ziel umsatz­steu­er­li­cher Gleich­be­hand­lung der in glei­cher Wei­se von öffent­lich-recht­li­chen und von pri­va­ten Aus­bil­dungs­trä­gern erbrach­ten Leis­tun­gen wird ver­fehlt, wenn die Beschei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG nur für Leis­tun­gen erteilt wird, die der Vor­be­rei­tung auf einen bestimm­ten Beruf die­nen. Die öffent­lich-recht­li­chen Ein­rich­tun­gen neh­men jeden­falls in der Pha­se des Über­gangs der Schü­ler von der Schu­le in den Beruf mitt­ler­wei­le Auf­ga­ben wahr, die über den "klas­si­schen" Schul­un­ter­richt hin­aus­ge­hen. Nach § 5 Abs. 2 SchulG NRW sol­len die Schu­len in gemein­sa­mer Ver­ant­wor­tung mit den dort bezeich­ne­ten Trä­gern Hil­fen zur beruf­li­chen Ori­en­tie­rung geben. Die beruf­li­che Ori­en­tie­rung von Schü­lern gehört zu den Auf­ga­ben der Schu­le 5. Die Ver­an­stal­tun­gen der Berufs­ori­en­tie­rung in der Schu­le sind dem­ge­mäß Bestand­teil des Schul­un­ter­richts; die Schu­le ermög­licht die Durch­füh­rung von Grup­pen­ver­an­stal­tun­gen, indi­vi­du­el­len Bera­tungs­ge­sprä­chen sowie Eig­nungs­un­ter­su­chun­gen auch wäh­rend der Unter­richts­zeit im Ein­ver­neh­men mit der Schu­le 6. Damit stellt die Auf­ga­be der beruf­li­chen Ori­en­tie­rung der Schü­ler ein Bin­de­glied zwi­schen "klas­si­scher" Schul­aus­bil­dung und anschlie­ßen­der Berufs­aus­bil­dung dar. Die von der Klä­ge­rin durch­ge­führ­ten Poten­zi­al­checks mit anschlie­ßen­der indi­vi­du­el­ler Bera­tung decken einen Teil die­ses den Schu­len zuge­wach­se­nen Auf­ga­ben­be­reichs ab. Das Test­ver­fah­ren ist in Nord­rhein-West­fa­len an pri­va­te Ein­rich­tun­gen aus­ge­la­gert, es wird nach den unbe­strit­te­nen Anga­ben des Ver­tre­ters des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums für Bil­dung und For­schung in der münd­li­chen Ver­hand­lung in ande­ren Bun­des­län­dern durch ent­spre­chend geschul­te Leh­rer an den öffent­li­chen Schu­len selbst wahr­ge­nom­men.

Auf­grund die­ser Erwei­te­rung des Bil­dungs­auf­trags der Schu­len ist es gerecht­fer­tigt und mit Blick auf die vom Gesetz­ge­ber bezweck­te steu­er­recht­li­che Gleich­be­hand­lung von all­ge­mein­bil­den­den und berufs­bil­den­den Schu­len in öffent­lich-recht­li­cher und pri­va­ter Trä­ger­schaft gebo­ten, das Merk­mal "Vor­be­rei­tung auf einen Beruf" in § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG erwei­ternd aus­zu­le­gen. Nicht nur die Ver­mitt­lung spe­zi­el­ler Kennt­nis­se und Fer­tig­kei­ten, die zur Aus­übung bestimm­ter beruf­li­cher Tätig­kei­ten not­wen­dig sind, son­dern auch die Vor­be­rei­tung auf einen Beruf schlecht­hin ist als steu­er­recht­lich begüns­tig­te Berufs­vor­be­rei­tung zu ver­ste­hen 7 Inso­weit ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass es sich bei der Beschei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG um einen für das wei­te­re Ver­fah­ren ver­bind­li­chen Grund­la­gen­be­scheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO han­delt 8. Lehnt die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de die Ertei­lung der Beschei­ni­gung für bestimm­te Leis­tun­gen einer pri­va­ten Ein­rich­tung ab, ist die Finanz­ver­wal­tung auch dann gehin­dert, die­se Leis­tun­gen als umsatz­steu­er­frei zu behan­deln, wenn sie in glei­cher Wei­se von öffent­lich-recht­li­chen, der Umsatz­steu­er nicht unter­lie­gen­den Bil­dungs­trä­gern erbracht wer­den 9.

Die jeder Aus­le­gung gesetz­te Wort­laut­gren­ze steht der Ertei­lung einer Beschei­ni­gung für Leis­tun­gen zur Vor­be­rei­tung der Berufs­wahl nicht ent­ge­gen. Denn unter "Vor­be­rei­tung auf einen Beruf" i.S.d. § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG kann nach dem Wort­sinn auch die Vor­be­rei­tung "auf irgend­ei­nen Beruf" oder "auf das Berufs­le­ben" ver­stan­den wer­den 10. Auch der ver­fah­rens­recht­li­che Zweck der Vor­schrift, auf einer ers­ten, der Steu­er­be­frei­ung durch die Finanz­ver­wal­tung vor­ge­la­ger­ten Stu­fe das spe­zi­fi­sche Fach­wis­sen der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de über die ord­nungs­ge­mä­ße schu­li­sche und beruf­li­che Aus­bil­dung zu nut­zen, erfor­dert nicht, den Anwen­dungs­be­reich des Beschei­ni­gungs­ver­fah­rens auf Leis­tun­gen zur Vor­be­rei­tung auf einen bestimm­ten Beruf zu beschrän­ken. Die Ver­fah­rens­stu­fung ist nicht nur dann sinn­voll, wenn es um die fach­kun­di­ge Beur­tei­lung geht, ob die Leis­tun­gen der pri­va­ten Ein­rich­tung gemes­sen an einem bestimm­ten Aus­bil­dungs­ka­non oder einer bestimm­ten Prü­fungs­ord­nung öffent­lich-recht­li­cher Trä­ger "ord­nungs­ge­mäß" sind, wie das Ober­ver­wal­tungs­ge­richt meint. Viel­mehr sind auch für die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob die hier in Rede ste­hen­den Maß­nah­men der Berufs­ori­en­tie­rung eben­so wie die die Maß­nah­men anbie­ten­de (pri­va­te) Ein­rich­tung und das von ihr ein­ge­setz­te Per­so­nal die erfor­der­li­che Eig­nung auf­wei­sen, um die Zie­le der im Bereich der schu­li­schen bzw. beruf­li­chen Aus­bil­dung täti­gen öffent­lich-recht­li­chen Trä­ger in ver­gleich­ba­rer Wei­se zu erfül­len, spe­zi­fi­sche Kennt­nis­se über deren Unter­richts­in­hal­te und deren Pra­xis hilf­reich, wie sie bei der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de, nicht aber bei der Finanz­ver­wal­tung vor­lie­gen. Zwar mag die­ser Gesichts­punkt hier unschwer zu klä­ren sein, weil die von der Klä­ge­rin vor­ge­nom­me­nen Poten­zi­al­checks an öffent­li­chen Schu­len statt­fin­den und in die von der Schu­le selbst durch­ge­führ­ten Maß­nah­men der Berufs­ori­en­tie­rung ein­ge­bun­den sind. Anders liegt es jedoch, wenn eine allein von einer pri­va­ten Ein­rich­tung ver­ant­wor­te­te und in ihren Räu­men durch­ge­führ­te Maß­nah­me an der Pra­xis öffent­lich-recht­li­cher Ein­rich­tun­gen zu mes­sen ist.

Die Erwei­te­rung des Anwen­dungs­be­reichs des Beschei­ni­gungs­ver­fah­rens auf Leis­tun­gen zur beruf­li­chen Ori­en­tie­rung ist – unter Berück­sich­ti­gung des Zwecks der in § 4 Nr. 21 Buchst. a) UStG nor­mier­ten Ver­fah­rens­stu­fung – durch das uni­ons­recht­li­che Effek­ti­vi­täts­prin­zip gebo­ten.

Nach dem uni­ons­recht­li­chen Effek­ti­vi­täts­prin­zip sind natio­na­le Rechts­vor­schrif­ten so weit wie mög­lich dahin aus­zu­le­gen, dass sie die Aus­übung der durch die Uni­ons­rechts­ord­nung ver­lie­he­nen Rech­te nicht prak­tisch unmög­lich machen oder über­mä­ßig erschwe­ren 11. Wie bereits aus­ge­führt, han­delt es sich bei der Beschei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG um einen für die Finanz­ver­wal­tung ver­bind­li­chen Grund­la­gen­be­scheid. Daher sind die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrift bis hin zur Wort­laut­gren­ze so aus­zu­le­gen, dass hin­sicht­lich aller Leis­tun­gen pri­va­ter Ein­rich­tun­gen, für die nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MWSt-RL) ein Anspruch auf Befrei­ung von der Umsatz­steu­er in Betracht kommt, eine Beschei­ni­gung erteilt wer­den kann. Dadurch wird zugleich dem Zweck der Ver­fah­rens­stu­fung mög­lichst weit­ge­hend Rech­nung getra­gen, dass vor der eigent­li­chen Steu­er­be­frei­ung durch die Finanz­ver­wal­tung zunächst die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de ihr spe­zi­fi­sches Fach­wis­sen über die Leis­tungs­in­hal­te der öffent­lich-recht­li­chen Ein­rich­tun­gen ein­bringt. Wie in Fäl­len zu ver­fah­ren ist, in denen der Wort­laut des § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG einer Anwen­dung des Beschei­ni­gungs­ver­fah­rens auf Leis­tun­gen ent­ge­gen­steht, die uni­ons­recht­lich von der Umsatz­steu­er zu befrei­en sind, bedarf kei­ner Erör­te­rung; wie bereits aus­ge­führt, wird die Wort­laut­gren­ze bezo­gen auf die hier in Rede ste­hen­den Leis­tun­gen nicht über­schrit­ten 12.

Es kann kei­ne ver­nünf­ti­gen Zwei­fel dar­über geben, dass Leis­tun­gen der beruf­li­chen Ori­en­tie­rung bzw. zur Vor­be­rei­tung auf die Wahl eines Berufs unter den Begriff des "Schul­un­ter­richts" i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MWSt-RL fal­len kön­nen und damit von der Umsatz­steu­er zu befrei­en sind. Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ist der auto­no­me uni­ons­recht­li­che Begriff des "Schul- und Hoch­schul­un­ter­richts" zur Ver­mei­dung einer mit Blick auf die unter­schied­li­che Gestal­tung der jewei­li­gen Unter­richts­sys­te­me von Mit­glied­staat zu Mit­glied­staat unter­schied­li­chen Anwen­dung des Mehr­wert­steu­er­sys­tems nicht eng aus­zu­le­gen. Der Begriff beschränkt sich nicht auf Unter­richt, der zu einer Abschluss­prü­fung zur Erlan­gung einer Qua­li­fi­ka­ti­on führt oder eine Aus­bil­dung im Hin­blick auf die Aus­übung einer Berufs­tä­tig­keit ver­mit­telt. Viel­mehr schließt er ande­re Tätig­kei­ten ein, bei denen die Unter­wei­sung in Schu­len und Hoch­schu­len erteilt wird, um die Kennt­nis­se und Fähig­kei­ten der Schü­ler und Stu­den­ten zu ent­wi­ckeln, sofern die­se Tätig­kei­ten nicht den Cha­rak­ter blo­ßer Frei­zeit­ge­stal­tung haben 13. Ein­zel­ne "in Schu­len" geleis­te­te Hil­fen zur beruf­li­chen Ori­en­tie­rung wie etwa das "Bewer­bungs­trai­ning" oder die Ver­mitt­lung von Kennt­nis­sen über das Ver­hal­ten bei Vor­stel­lungs­ge­sprä­chen, über bestimm­te Berufs­fel­der oder über die Arbeits­markt­si­tua­ti­on stel­len nach der wei­ten Aus­le­gung durch den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zwei­fel­los "Schul­un­ter­richt" dar. Es spricht eini­ges dafür, dass das auch für die von der Klä­ge­rin durch­ge­führ­ten Poten­zi­al­checks zutrifft. Denn bei die­sen Test­ver­fah­ren geht es nicht nur um die blo­ße Fest­stel­lung bereits vor­han­de­ner Kom­pe­ten­zen und Nei­gun­gen der Schü­ler. Die­se sol­len viel­mehr dazu befä­higt wer­den, die Kennt­nis­se über ihre eige­nen Kom­pe­ten­zen und Inter­es­sen ziel­ori­en­tiert bei der Berufs­wahl ein­zu­set­zen.

Letzt­lich kann die­se Fra­ge jedoch offen­blei­ben. Ent­schei­dend ist mit Blick auf das uni­ons­recht­li­che Effek­ti­vi­täts­prin­zip, dass für Maß­nah­men, die der Vor­be­rei­tung der Berufs­wahl die­nen, ein Anspruch auf Steu­er­be­frei­ung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MWSt-RL bestehen kann. Es bedarf auch mit Blick auf die Har­mo­ni­sie­rung der Umsatz­steu­er­be­frei­ung inner­halb der Euro­päi­schen Uni­on 14 kei­ner Klä­rung, ob bei sämt­li­chen Maß­nah­men, die im Rah­men beruf­li­cher Ori­en­tie­rung erbracht wer­den kön­nen, die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MWSt-RL für eine Steu­er­be­frei­ung vor­lie­gen. Denn die Beschei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG trifft kei­ne ver­bind­li­che Ent­schei­dung dar­über, ob die Leis­tun­gen der pri­va­ten Ein­rich­tung, auf die sie sich bezieht, nach Uni­ons­recht von der Umsatz­steu­er zu befrei­en sind oder nicht. Die­se Fra­ge unter­liegt viel­mehr der nach­fol­gen­den eigen­stän­di­gen Prü­fung durch die Finanz­ver­wal­tung 15. Zur Klar­stel­lung sei ange­merkt, dass der Antrag auf Ertei­lung einer Beschei­ni­gung für Leis­tun­gen der beruf­li­chen Ori­en­tie­rung wegen feh­len­den Sach­be­schei­dungs­in­ter­es­ses ver­sagt wer­den kann, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MWSt-RL für eine Befrei­ung von der Umsatz­steu­er offen­sicht­lich nicht vor­lie­gen 16.

Vor­aus­set­zung für die Ertei­lung einer Beschei­ni­gung ist nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG des Wei­te­ren die "Ord­nungs­ge­mäß­heit" der von ihr durch­ge­führ­ten Leis­tun­gen. Die­se Vor­aus­set­zung ist erfüllt, wenn die Leis­tun­gen objek­tiv geeig­net sind, der "Vor­be­rei­tung auf einen Beruf" zu die­nen, von einem seriö­sen Insti­tut erbracht wer­den und die ein­ge­setz­ten Lehr­kräf­te die erfor­der­li­che Eig­nung besit­zen 17.

Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt, Urteil vom 12. Juni 2013 – 9 C 4.12

  1. wie BFH, Urteil vom 18.12.2003 – V R 62/​02, BFHE 204, 355, 359[]
  2. wie BFH, Urteil vom 20.08.2009 – V R 25/​08, BFHE 226, 479, 484 f.[]
  3. Ände­rung der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung, vgl. BVerwG, Urteil vom 03.12.1976 – 7 C 73.75, Buch­holz 401.2 § 4 UStG Nr. 1 S. 3[][]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2003 – V R 62/​02BFHE 204, 355, 359 m.w.N.; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 04.05.2006 – 10 C 10.05, Buch­holz 401.2 § 4 UStG Nr. 2 Rn. 17 und Beschluss vom 31.07.2008 – 9 B 80.07, Buch­holz 401.2 § 4 UStG Nr. 5 Rn. 9 zu § 4 Nr.20 Buchst. a) UStG[]
  5. vgl. LTDrucks 14/​1572 S. 79[]
  6. Rund­erlass des Minis­te­ri­ums für Schu­le und Wei­ter­bil­dung vom 06.11.2007 – ABl. NRW. 12/​07[]
  7. Ände­rung der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung, vgl. BVerwG, Urteil vom 03.12.1976 a.a.O.[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 20.08.2009 – V R 25/​08BFHE 226, 479, 484 f.[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 23.08.2007 – V R 4/​05BFHE 217, 327, 330 f.; BVerwG, Urteil vom 04.05.2006 a.a.O. Rn. 21 zur Beschei­ni­gung nach § 4 Nr.20 Buchst. a) UStG[]
  10. vgl. bereits VG Aachen, Urteil vom 22.10.2010 – 7 K 1519/​09[]
  11. EuGH, Urtei­le vom 02.10.2003 – C‑147/​01, Webers Wine World u.a., Slg. 2003, I‑11365 Rn. 103, 117; und vom 13.03.2007 – C‑432/​05, Uni­bet – Slg. 2007, I‑2271 Rn. 43 f.; stRspr[]
  12. zur unmit­tel­ba­ren Anwen­dung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i) MWSt-RL durch die Finanz­ver­wal­tung vgl. BFH, Urtei­le vom 21.03.2007 – V R 28/​04BFHE 217, 59, 61 f., vom 10.01.2008 – V R 52/​06BFHE 221, 295, 298 und vom 24.01.2008 – V R 3/​05BFHE 221, 302, 306 f.[]
  13. EuGH, Urtei­le vom 14.06.2007 – C‑445/​05, Hade­rer, Slg. 2007, I‑4844 Rn. 24, 26; und vom 28.01.2010 – Rs. C‑473/​08, Eulitz – Slg. 2010, I‑907 Rn. 29 f.[]
  14. vgl. EuGH, Urteil vom 14.06.2007 a.a.O. Rn. 17 und 26[]
  15. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.01.2008 a.a.O. S. 307 ff.; und vom 10.01.2008 a.a.O. S. 298 ff.; zur Abgren­zung des Rege­lungs­ge­halts der Beschei­ni­gung von den wei­te­ren in § 4 Nr. 21 Buchst. a) UStG genann­ten Vor­aus­set­zun­gen vgl. BVerwG, Urteil vom 03.12.1976 – 7 C 73.75, Buch­holz 401.2 § 4 UStG Nr. 1 S. 4 und BFH, Urteil vom 03.05.1989 – V R 83/​84BFHE 157, 458, 462 f.[]
  16. vgl. auch BverwG, Urteil vom 23.03.1973 – 4 C 49.71, BVerw­GE 42, 115, 117; Beschluss vom 20.07.1993 – 4 B 110.93, NVwZ 1994, 482, 483[]
  17. BVerwG, Urteil vom 03.12.1976 a.a.O. S. 3[]