Umsatz­steu­er­be­frei­ung von Super­vi­si­ons­leis­tun­gen I

Die Sena­te des Finanz­ge­richts Köln sind sich unei­nig, ob Super­vi­si­ons­leis­tun­gen nach § 4 Nr. 21 a) UStG von der Umsatz­steu­er befreit sind oder nicht. Nach Ansicht des 15. Senats des Finanz­ge­richts Köln sind Super­vi­si­ons­leis­tun­gen nicht von der Umsatz­steu­er befreit. Der 6. Senats behan­delt dage­gen Super­vi­si­ons­leis­tun­gen einer Diplom-Sozi­al­päd­ago­gin und Diplom-Orga­ni­sa­ti­ons­be­ra­te­rin als nach § 4 Num­mer 21 a) bb) UStG von der Umsatz­steu­er befreit.

Umsatz­steu­er­be­frei­ung von Super­vi­si­ons­leis­tun­gen I

Mit der Super­vi­si­ons­tä­tig­keit wer­den sons­ti­ge Leis­tun­gen gegen Ent­gelt als Unter­neh­me­rin erbracht, die gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatz­steu­er unter­lie­gen. Die­se Leis­tun­gen sind aber nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) c) UStG von der Umsatz­steu­er befreit.

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) c) UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG fal­len­den Umsät­zen steu­er­frei "die unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­den Leis­tun­gen … ande­rer … berufs­bil­den­der Ein­rich­tun­gen, wenn … die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de beschei­nigt, dass sie auf einen Beruf … ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­ten". Die­se Vor­schrift beruht auf Arti­kel 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (seit 1.01.2007: Arti­kel 132 Abs. 1 Buchst. i der Mehr­wert­steu­er­sys­tem-Richt­li­nie). Nach die­sem Arti­kel befrei­en die Mit­glied­staa­ten von der Steu­er "… die Fort­bil­dung … durch … ande­re Ein­rich­tun­gen mit von dem betref­fen­den Mit­glieds­staat aner­kann­ter ver­gleich­ba­rer Ziel­set­zung".

Der Begriff der Ein­rich­tung im Sin­ne die­ser Vor­schrif­ten erfasst nicht nur juris­ti­sche Per­so­nen, son­dern auch natür­li­che Per­so­nen wie die Klä­ge­rin. Denn der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät ver­bie­tet es, Wirt­schafts­teil­neh­mer, die glei­che Umsät­ze bewir­ken, bei deren Besteue­rung unter­schied­lich zu behan­deln 1.

Berufs­bil­den­de Ein­rich­tun­gen sind – wie dar­ge­legt, unab­hän­gig von ihrer Rechts­formUnter­neh­mer, die Leis­tun­gen erbrin­gen, die ihrer Art nach den Zie­len der Berufs­aus- und fort­bil­dung die­nen. Sie müs­sen spe­zi­fi­sche Kennt­nis­se ver­mit­teln, die zur Aus­übung bestimm­ter beruf­li­cher Tätig­kei­ten not­wen­dig sind. Inso­fern wird – anders als ange­sichts des Wort­lauts des § 4 Nr. 21 Buchst. a) c) ("… auf einen Beruf … ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­ten") ver­mu­tet wer­den könn­te – neben der beruf­li­chen Aus­bil­dung und Umschu­lung auch die beruf­li­che Fort­bil­dung umfasst.

Dies fin­det sei­ne Bestä­ti­gung in Arti­kel 14 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1777/​2005 des Rates vom 17.10.2005 zur Fest­le­gung von Durch­füh­rungs­vor­schrif­ten zur Richt­li­nie 77/​388/​EWG über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem. Hier­in wird aus­drück­lich hin­sicht­lich der Steu­er­be­frei­ung des Arti­kel 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, den § 4 Nr. 21 UStG in natio­na­les Recht umsetzt, kon­sta­tiert, dass zu den Dienst­leis­tun­gen der Fort­bil­dung "jeg­li­che Schu­lungs­maß­nah­me, die dem Erwerb oder der Erhal­tung beruf­li­cher Kennt­nis­se dient" und unge­ach­tet der Dau­er der Fort­bil­dung gehört.

Leis­tun­gen die­nen dem Schul- und Bil­dungs­zweck dann unmit­tel­bar, wenn die­ser gera­de durch die jeweils in Fra­ge ste­hen­de Leis­tung erfüllt wird. Es ist inso­fern aus­rei­chend, wenn die in § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG bezeich­ne­ten Leis­tun­gen ihrer Art nach den Zie­len der Berufs­aus- oder –fort­bil­dung die­nen (vgl. Abschnitt 4.21.4 Abs. 1 Satz 2 USt-AE). Es ist des­halb uner­heb­lich, wem gegen­über sich der Unter­neh­mer zivil­recht­lich zur Aus­füh­rung die­ser Leis­tun­gen ver­pflich­tet hat (vgl. 4.21.4 Abs. 1 Satz 3 USt-AE). Inso­fern ist es im Streit­fall unschäd­lich, dass Ver­trags­part­ner der Klä­ge­rin stets die Arbeit­ge­ber, Teil­neh­mer aber deren Arbeit­neh­mer waren.

Mate­ri­ell-recht­li­che Vor­aus­set­zung für die Steu­er­be­frei­ung ist außer­dem die Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de. Die Beschei­ni­gung nach Buchst. b dient allein dem Nach­weis, dass die Ein­rich­tung nach ihrer Orga­ni­sa­ti­on und ihrem Lehr­ziel auf einen Beruf ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­tet. Es wird die Eig­nung der Ein­rich­tung beschei­nigt 2. Soweit eine sol­che Beschei­ni­gung vor­liegt, bin­det sie sodann als Grund­la­gen­be­scheid im Sin­ne des § 171 Abs. 10 AO im Umfang der durch die­se Vor­schrift gere­gel­ten Aus­sa­ge die Finanz­be­hör­de und ist der Nach­prüf­bar­keit durch das Finanz­ge­richt ent­zo­gen. Von der Finanz­be­hör­de geson­dert zu prü­fen und inso­fern auch der vol­len Über­prü­fung durch die Finanz­ge­rich­te unter­wor­fen, ist dem­ge­gen­über, ob die Vor­aus­set­zun­gen einer all­ge­mein bil­den­den oder berufs­bil­den­den Ein­rich­tung im Sin­ne des § 4 Nr. 21 Halb­satz 1 UStG vor­lie­gen.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 21 Buchst. a) c) UStG – wie auch des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, auf den sich die Klä­ge­rin unmit­tel­bar beru­fen kann – lie­gen im Streit­fall vor.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Gerichts – wie sie sich ins­be­son­de­re auf­grund der glaub­haf­ten Dar­le­gun­gen der Klä­ge­rin und anhand der Anla­ge zu dem von der Klä­ge­rin bei­spiel­haft vor­ge­leg­ten Hono­rar­ver­trag mit dem …ver­band D erge­ben – ist Zweck der strei­ti­gen Super­vi­si­ons­leis­tun­gen der Klä­ge­rin eine pro­fes­sio­nel­le Beglei­tung im Sin­ne einer Steue­rung, Kor­rek­tur, qua­li­ta­ti­ven Absi­che­rung und Wei­ter­ent­wick­lung der beruf­li­chen Tätig­keit der bei den diver­sen Ein­rich­tun­gen ange­stell­ten Mit­ar­bei­ter. Ihre Super­vi­si­ons­leis­tun­gen dien­ten inso­fern in der Haupt­sa­che der Pro­fes­sio­na­li­sie­rung und der Bewäl­ti­gung spe­zi­fi­scher Pro­ble­me der psy­cho­so­zia­len bzw. päd­ago­gi­schen Arbeit der Mit­ar­bei­ter der Orga­ni­sa­tio­nen, die die Kos­ten hier­für über­nom­men haben und aus­schließ­lich als Ver­trags­part­ner der Klä­ge­rin auf­ge­tre­ten sind. Sie waren damit spe­zi­fisch auf die beruf­li­che Tätig­keit der teil­neh­men­den päd­ago­gisch und psy­cho­so­zi­al täti­gen Mit­ar­bei­ter aus­ge­rich­tet. Ent­spre­chend heißt es in dem vor­ge­leg­ten Cur­ri­cu­lum expli­zit, dass die Super­vi­si­on der fort­lau­fen­den Qua­li­fi­zie­rung der Mit­ar­bei­ter in dem jewei­li­gen psy­cho­so­zia­len bzw. päd­ago­gi­schen Fach­ge­biet die­ne. Die Teil­nah­me erfolg­te inso­fern ersicht­lich im Rah­men einer beruf­li­chen Fort­bil­dungs­maß­nah­me, was auch dadurch betont wird, dass sie auf Ver­an­las­sung und unter Kos­ten­über­nah­me durch den jewei­li­gen Arbeit­ge­ber erfolg­te.

Für das Gericht steht damit fest, dass die Klä­ge­rin nicht nur Leis­tun­gen erbracht hat, die im Sin­ne der o.g. Defi­ni­ti­on dem Bil­dungs­zweck unmit­tel­bar gedient haben, son­dern auch der berufs­bil­den­de Cha­rak­ter der von ihr betrie­be­nen Ein­rich­tung. Dabei ist die Dau­er der kon­kret gegen­über dem ein­zel­nen Teil­neh­mer erbrach­ten Super­vi­si­ons­leis­tung unbe­acht­lich. Auch der Umstand, dass über die vor­ge­leg­ten Unter­la­gen hin­aus kei­ne wei­ter­ge­hen­den Lehr­plä­ne vor­ge­legt wor­den sind, begeg­net kei­nen Beden­ken. Denn ange­sichts der auf die jewei­li­gen Bedürf­nis­se des kon­kre­ten Teil­neh­mer­krei­ses aus­zu­rich­ten­den Leis­tun­gen erscheint ein Lehr­plan im klas­si­schen Sin­ne nicht erstell­bar und viel­mehr ein an den im Cur­ri­cu­lum nie­der­ge­leg­ten Lern­zie­len und ‑inhal­ten ori­en­tier­tes Vor­ge­hen von Fall zu Fall rea­lis­tisch zu sein. Die Tätig­keit der Klä­ge­rin beschränk­te sich auch nicht auf eine blo­ße Vor­trags­tä­tig­keit.

Es wird als aus­rei­chend erach­tet, dass die Klä­ge­rin ihre Leis­tun­gen in den Räu­men ihrer Auf­trag­ge­ber (so nach dem Cur­ri­cu­lum z. B. meis­tens bei Team­su­per­vi­sio­nen, die als Inhouse-Schu­lun­gen erfolg­ten) und im Übri­gen in dem von ihr zur Ver­fü­gung gestell­ten Schu­lungs­raum durch­ge­führt hat. Denn weder § 4 Nr. 21 UStG noch Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist zu ent­neh­men, dass der Unter­neh­mer stets sei­ne Leis­tun­gen unter Ein­satz eige­ner geeig­ne­ter Unter­richts­räu­me und ‑vor­rich­tun­gen erbrin­gen muss.

Die Klä­ge­rin ver­füg­te auch über die in § 4 Nr. 21 UStG und letzt­lich auch in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­aus­ge­setz­te Beschei­ni­gung der hier­für unstrei­tig zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de, näm­lich der Bezirks­re­gie­rung A. Denn die Bezirks­re­gie­rung A hat der Klä­ge­rin unter dem 25.10.1999 aus­drück­lich zum Zwe­cke der Vor­la­ge bei dem für sie zustän­di­gen Finanz­amt bis auf Wider­ruf eine auch ent­spre­chend als "Beschei­ni­gung nach § 4 Nr. 21 a) c) Umsatz­steu­er­ge­setz" über­schrie­be­ne Beschei­ni­gung aus­ge­stellt. Hier­in ist zwar nicht wort­wört­lich der Geset­zes­wort­laut, näm­lich dass die Ein­rich­tung auf einen Beruf ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­tet, vom aus­stel­len­den Bear­bei­ter über­nom­men wor­den. Die Beschei­ni­gung soll aber für jeden Betrach­ter ersicht­lich bestä­ti­gen, dass die Klä­ge­rin mit ihrer auf Super­vi­si­on und Lehr­su­per­vi­si­on gerich­te­ten Ein­rich­tung die Anfor­de­run­gen des § 4 Nr. 21 Buchst a) c) UStG erfüllt und als sol­che auf einen Beruf ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­tet. Es han­delt sich inso­fern um eine etwas unglück­lich von dem Bear­bei­ter der Bezirks­re­gie­rung gewähl­te For­mu­lie­rung, der der Senat aber auf­grund der deut­lich wer­den­den eigent­li­chen Aus­sa­ge kei­ne wei­ter­ge­hen­de Bedeu­tung bei­misst. Inwie­weit die­se Beschei­ni­gung ansons­ten auf der Grund­la­ge mehr oder weni­ger umfang­rei­cher Ermitt­lun­gen der Bezirks­re­gie­rung ergan­gen ist und heu­te ande­re Aus­stel­lungs- und Prüf­kri­te­ri­en bei der Bezirks­re­gie­rung beach­tet wer­den, kann hin­ge­gen dahin­ste­hen.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 30. August 2012 – 6 K 1005/​08

  1. EuGH, Urteil vom 07.09.1999 – C‑216/​97 [Gregg], Slg. 1999, I‑4947, UR 1999, 419[]
  2. BFH, Urteil vom 03.05.1989 – V R 83/​84, BSt­Bl II 1989, 815[]