Umsatzsteuerbefreiung von Supervisionsleistungen I

Die Senate des Finanzgerichts Köln sind sich uneinig, ob Supervisionsleistungen nach § 4 Nr. 21 a) UStG von der Umsatzsteuer befreit sind oder nicht. Nach Ansicht des 15. Senats des Finanzgerichts Köln sind Supervisionsleistungen nicht von der Umsatzsteuer befreit. Der 6. Senats behandelt dagegen Supervisionsleistungen einer Diplom-Sozialpädagogin und Diplom-Organisationsberaterin als nach § 4 Nummer 21 a) bb) UStG von der Umsatzsteuer befreit.

Umsatzsteuerbefreiung von Supervisionsleistungen I

Mit der Supervisionstätigkeit werden sonstige Leistungen gegen Entgelt als Unternehmerin erbracht, die gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer unterliegen. Diese Leistungen sind aber nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) c) UStG von der Umsatzsteuer befreit.

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a) c) UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei „die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen … anderer … berufsbildender Einrichtungen, wenn … die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf … ordnungsgemäß vorbereiten“. Diese Vorschrift beruht auf Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG (seit 1.01.2007: Artikel 132 Abs. 1 Buchst. i der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie). Nach diesem Artikel befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer „… die Fortbildung … durch … andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedsstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“.

Der Begriff der Einrichtung im Sinne dieser Vorschriften erfasst nicht nur juristische Personen, sondern auch natürliche Personen wie die Klägerin. Denn der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbietet es, Wirtschaftsteilnehmer, die gleiche Umsätze bewirken, bei deren Besteuerung unterschiedlich zu behandeln1.

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Berufsbildende Einrichtungen sind – wie dargelegt, unabhängig von ihrer Rechtsform – Unternehmer, die Leistungen erbringen, die ihrer Art nach den Zielen der Berufsaus- und fortbildung dienen. Sie müssen spezifische Kenntnisse vermitteln, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind. Insofern wird – anders als angesichts des Wortlauts des § 4 Nr. 21 Buchst. a) c) („… auf einen Beruf … ordnungsgemäß vorbereiten“) vermutet werden könnte – neben der beruflichen Ausbildung und Umschulung auch die berufliche Fortbildung umfasst.

Dies findet seine Bestätigung in Artikel 14 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17.10.2005 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 77/388/EWG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem. Hierin wird ausdrücklich hinsichtlich der Steuerbefreiung des Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG, den § 4 Nr. 21 UStG in nationales Recht umsetzt, konstatiert, dass zu den Dienstleistungen der Fortbildung „jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient“ und ungeachtet der Dauer der Fortbildung gehört.

Leistungen dienen dem Schul- und Bildungszweck dann unmittelbar, wenn dieser gerade durch die jeweils in Frage stehende Leistung erfüllt wird. Es ist insofern ausreichend, wenn die in § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG bezeichneten Leistungen ihrer Art nach den Zielen der Berufsaus- oder –fortbildung dienen (vgl. Abschnitt 4.21.4 Abs. 1 Satz 2 USt-AE). Es ist deshalb unerheblich, wem gegenüber sich der Unternehmer zivilrechtlich zur Ausführung dieser Leistungen verpflichtet hat (vgl. 4.21.4 Abs. 1 Satz 3 USt-AE). Insofern ist es im Streitfall unschädlich, dass Vertragspartner der Klägerin stets die Arbeitgeber, Teilnehmer aber deren Arbeitnehmer waren.

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Materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist außerdem die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde. Die Bescheinigung nach Buchst. b dient allein dem Nachweis, dass die Einrichtung nach ihrer Organisation und ihrem Lehrziel auf einen Beruf ordnungsgemäß vorbereitet. Es wird die Eignung der Einrichtung bescheinigt2. Soweit eine solche Bescheinigung vorliegt, bindet sie sodann als Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO im Umfang der durch diese Vorschrift geregelten Aussage die Finanzbehörde und ist der Nachprüfbarkeit durch das Finanzgericht entzogen. Von der Finanzbehörde gesondert zu prüfen und insofern auch der vollen Überprüfung durch die Finanzgerichte unterworfen, ist demgegenüber, ob die Voraussetzungen einer allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 Halbsatz 1 UStG vorliegen.

Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a) c) UStG – wie auch des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG, auf den sich die Klägerin unmittelbar berufen kann – liegen im Streitfall vor.

Nach den Feststellungen des Gerichts – wie sie sich insbesondere aufgrund der glaubhaften Darlegungen der Klägerin und anhand der Anlage zu dem von der Klägerin beispielhaft vorgelegten Honorarvertrag mit dem …verband D ergeben – ist Zweck der streitigen Supervisionsleistungen der Klägerin eine professionelle Begleitung im Sinne einer Steuerung, Korrektur, qualitativen Absicherung und Weiterentwicklung der beruflichen Tätigkeit der bei den diversen Einrichtungen angestellten Mitarbeiter. Ihre Supervisionsleistungen dienten insofern in der Hauptsache der Professionalisierung und der Bewältigung spezifischer Probleme der psychosozialen bzw. pädagogischen Arbeit der Mitarbeiter der Organisationen, die die Kosten hierfür übernommen haben und ausschließlich als Vertragspartner der Klägerin aufgetreten sind. Sie waren damit spezifisch auf die berufliche Tätigkeit der teilnehmenden pädagogisch und psychosozial tätigen Mitarbeiter ausgerichtet. Entsprechend heißt es in dem vorgelegten Curriculum explizit, dass die Supervision der fortlaufenden Qualifizierung der Mitarbeiter in dem jeweiligen psychosozialen bzw. pädagogischen Fachgebiet diene. Die Teilnahme erfolgte insofern ersichtlich im Rahmen einer beruflichen Fortbildungsmaßnahme, was auch dadurch betont wird, dass sie auf Veranlassung und unter Kostenübernahme durch den jeweiligen Arbeitgeber erfolgte.

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Für das Gericht steht damit fest, dass die Klägerin nicht nur Leistungen erbracht hat, die im Sinne der o.g. Definition dem Bildungszweck unmittelbar gedient haben, sondern auch der berufsbildende Charakter der von ihr betriebenen Einrichtung. Dabei ist die Dauer der konkret gegenüber dem einzelnen Teilnehmer erbrachten Supervisionsleistung unbeachtlich. Auch der Umstand, dass über die vorgelegten Unterlagen hinaus keine weitergehenden Lehrpläne vorgelegt worden sind, begegnet keinen Bedenken. Denn angesichts der auf die jeweiligen Bedürfnisse des konkreten Teilnehmerkreises auszurichtenden Leistungen erscheint ein Lehrplan im klassischen Sinne nicht erstellbar und vielmehr ein an den im Curriculum niedergelegten Lernzielen und -inhalten orientiertes Vorgehen von Fall zu Fall realistisch zu sein. Die Tätigkeit der Klägerin beschränkte sich auch nicht auf eine bloße Vortragstätigkeit.

Es wird als ausreichend erachtet, dass die Klägerin ihre Leistungen in den Räumen ihrer Auftraggeber (so nach dem Curriculum z. B. meistens bei Teamsupervisionen, die als Inhouse-Schulungen erfolgten) und im Übrigen in dem von ihr zur Verfügung gestellten Schulungsraum durchgeführt hat. Denn weder § 4 Nr. 21 UStG noch Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG ist zu entnehmen, dass der Unternehmer stets seine Leistungen unter Einsatz eigener geeigneter Unterrichtsräume und -vorrichtungen erbringen muss.

Die Klägerin verfügte auch über die in § 4 Nr. 21 UStG und letztlich auch in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG vorausgesetzte Bescheinigung der hierfür unstreitig zuständigen Landesbehörde, nämlich der Bezirksregierung A. Denn die Bezirksregierung A hat der Klägerin unter dem 25.10.1999 ausdrücklich zum Zwecke der Vorlage bei dem für sie zuständigen Finanzamt bis auf Widerruf eine auch entsprechend als „Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) c) Umsatzsteuergesetz“ überschriebene Bescheinigung ausgestellt. Hierin ist zwar nicht wortwörtlich der Gesetzeswortlaut, nämlich dass die Einrichtung auf einen Beruf ordnungsgemäß vorbereitet, vom ausstellenden Bearbeiter übernommen worden. Die Bescheinigung soll aber für jeden Betrachter ersichtlich bestätigen, dass die Klägerin mit ihrer auf Supervision und Lehrsupervision gerichteten Einrichtung die Anforderungen des § 4 Nr. 21 Buchst a) c) UStG erfüllt und als solche auf einen Beruf ordnungsgemäß vorbereitet. Es handelt sich insofern um eine etwas unglücklich von dem Bearbeiter der Bezirksregierung gewählte Formulierung, der der Senat aber aufgrund der deutlich werdenden eigentlichen Aussage keine weitergehende Bedeutung beimisst. Inwieweit diese Bescheinigung ansonsten auf der Grundlage mehr oder weniger umfangreicher Ermittlungen der Bezirksregierung ergangen ist und heute andere Ausstellungs- und Prüfkriterien bei der Bezirksregierung beachtet werden, kann hingegen dahinstehen.

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Finanzgericht Köln, Urteil vom 30. August 2012 – 6 K 1005/08

  1. EuGH, Urteil vom 07.09.1999 – C-216/97 [Gregg], Slg. 1999, I-4947, UR 1999, 419[]
  2. BFH, Urteil vom 03.05.1989 – V R 83/84, BStBl II 1989, 815[]