Umsatz­steu­er­be­frei­ung von Super­vi­si­ons­leis­tun­gen II

Die Sena­te des Finanz­ge­richts Köln sind sich unei­nig, ob Super­vi­si­ons­leis­tun­gen nach § 4 Nr. 21 a) UStG von der Umsatz­steu­er befreit sind oder nicht. Nach Ansicht des 6. Senats des Finanz­ge­richts Köln sind Super­vi­si­ons­leis­tun­gen von der Umsatz­steu­er befreit. Der 15. Senats ver­sagt dage­gen den Super­vi­si­ons­leis­tun­gen einer Diplom-Sozio­lo­gin die Umsatz­steu­er­be­frei­ung nach § 4 Num­mer 21 a) UStG.

Umsatz­steu­er­be­frei­ung von Super­vi­si­ons­leis­tun­gen II

In die­sem Fall wer­den nach Ansicht des 15. Senats des Finanz­ge­richts Köln sons­ti­ge Leis­tun­gen gegen Ent­gelt erbracht hat, die gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in der in Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung der Umsatz­steu­er unter­lie­gen und weder nach dem UStG noch nach der damals noch gel­ten­den Richt­li­nie 77/​388 EWG steu­er­frei sind.

Die Leis­tun­gen sind nicht nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG von der Steu­er befreit.

Nach die­ser Norm sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fal­len­den Umsät­zen steu­er­frei die unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­den Leis­tun­gen pri­va­ter Schu­len und ande­rer all­ge­mein­bil­den­der oder berufs­bil­den­der Ein­rich­tun­gen, wenn die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de beschei­nigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­ten.

Die Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de ist dabei mate­ri­ell­recht­li­che Vor­aus­set­zung für die Steu­er­be­frei­ung der in der o. g. Norm bezeich­ne­ten Umsät­ze 1. Bei den als Gegen­stand der Beschei­ni­gung ange­führ­ten Umstän­den han­delt es sich nicht um spe­zi­fisch steu­er­recht­li­che Fra­gen, die hin­sicht­lich ihrer recht­li­chen Beur­tei­lung dem Auf­ga­ben­be­reich der Finanz­be­hör­den zuzu­ord­nen wären. Daher prüft und ent­schei­det die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de bin­dend, ob die Ein­rich­tung als sol­che auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­tet 2.

Zur Ord­nungs­ge­mäß­heit einer sol­chen Beschei­ni­gung ist es folg­lich erfor­der­lich, dass dar­in ent­spre­chend dem Geset­zes­wort­laut beschei­nigt ist, dass auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­tet wird 3.

Die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 21 a bb UStG lie­gen im Streit­fall schon des­halb nicht vor, weil die Super­vi­so­rin kei­ne ord­nungs­ge­mä­ße Beschei­ni­gung im Sin­ne der Norm besitzt. Der Super­vi­so­rin wird viel­mehr von der zustän­di­gen Bezirks­re­gie­rung A ledig­lich beschei­nigt, dass von ihr „beruf­li­che Bildungsmaßnahme/​n im Sin­ne des § 4 Nr. 21 a), bb) Umsatz­steu­er­ge­setz ord­nungs­ge­mäß durch­ge­führt“ wer­den. Dies genügt jedoch nicht 4. Zur Abgren­zung weist das Finanz­ge­richt Köln dar­auf hin, dass in dem von der Super­vi­so­rin ange­führ­ten Par­al­lel­fall beim FG Düs­sel­dorf nach dem Wort­laut des Ter­min­pro­to­kolls eine ord­nungs­ge­mä­ße Beschei­ni­gung der dor­ti­gen Bezirks­re­gie­rung vor­lag.

Die Super­vi­so­rin kann sich fer­ner nicht mit Erfolg auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i und j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen.

Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten von der Umsatz­steu­er

  • die Erzie­hung von Kin­dern und Jugend­li­chen, den Schul- oder Hoch­schul­un­ter­richt, die Aus­bil­dung, die Fort­bil­dung oder die beruf­li­che Umschu­lung sowie die damit eng ver­bun­de­nen Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts, die mit sol­chen Auf­ga­ben betraut sind oder ande­re Ein­rich­tun­gen mit von dem betref­fen­den Mit­glied­staat aner­kann­ter ver­gleich­ba­rer Ziel­set­zung (Buchst. i)
  • den von Pri­vat­leh­rern erteil­ten Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt (Buchst. j).

Die Vor­aus­set­zun­gen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG lie­gen nicht vor.

Zwar kann der Begriff der Ein­rich­tung im Sin­ne die­ser Bestim­mung nicht nur juris­ti­sche Per­so­nen, son­dern auch natür­li­che Per­so­nen erfas­sen, da der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät es ver­bie­tet, Wirt­schafts­teil­neh­mer, die die glei­chen Umsät­ze bewir­ken, bei deren Besteue­rung unter­schied­lich zu behan­deln 5. Für die­se Aner­ken­nung reicht in Deutsch­land eine ord­nungs­ge­mä­ße Beschei­ni­gung im Sin­ne des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG aus 6.

Die von den Super­vi­so­rin erbrach­ten Leis­tun­gen sind daher nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG von der Steu­er zu befrei­en, weil die Super­vi­so­rin man­gels ord­nungs­ge­mä­ßer Beschei­ni­gung im Sin­ne des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nicht als "ande­re Ein­rich­tung“ aner­kannt ist.

Auch eine Steu­er­be­frei­ung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG schei­det aus.

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ent­hält kei­ne Defi­ni­ti­on des Begriffs "Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt". Der EuGH hat dazu fest­ge­stellt, "dass sich die­ser Begriff nicht auf den Unter­richt beschränkt, der zu einer Abschluss­prü­fung zur Erlan­gung einer Qua­li­fi­ka­ti­on führt oder eine Aus­bil­dung im Hin­blick auf die Aus­übung einer Berufs­tä­tig­keit ver­mit­telt, son­dern dass er ande­re Tätig­kei­ten ein­schließt, bei denen die Unter­wei­sung in Schu­len und Hoch­schu­len erteilt wird, um die Kennt­nis­se und Fähig­kei­ten der Schü­ler oder Stu­den­ten zu ent­wi­ckeln, sofern die­se Tätig­kei­ten nicht den Cha­rak­ter blo­ßer Frei­zeit­ge­stal­tung haben Der EuGH hat fer­ner betont, dass der Wort­laut des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG eng aus­zu­le­gen ist und sich nur auf die Tätig­kei­ten bezieht, die in die­ser Bestim­mung ein­zeln auf­ge­führt und genau beschrie­ben sind 7.

Davon aus­ge­hend kön­nen die Tätig­kei­ten der Super­vi­so­rin nicht als "Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt" i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richt­li­nie 77/​388/​EWG qua­li­fi­ziert wer­den. Die (ver­trag­li­chen) Leis­tungs­emp­fän­ger der Super­vi­so­rin­nen sind kei­ne Schu­len oder Hoch­schu­len, son­dern öffent­li­che Insti­tu­tio­nen und Trä­ger der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge. Die Tätig­kei­ten der Super­vi­so­rin rich­te­ten sich weder an Schü­ler oder Hoch­schü­ler, son­dern an Arbeit­neh­mer, die die Super­vi­si­on zu ihrer Fort­bil­dung besu­chen.

Bei den Super­vi­sio­nen als – von den Super­vi­so­rin so bezeich­ne­ten – Fort­bil­dungs­maß­nah­men han­delt es sich fer­ner nicht um einen in einen Lehr- oder Stu­di­en­plan ein­ge­bet­te­ten Unter­richt, was jedoch erfor­der­lich wäre 8.

Eine Steu­er­be­frei­ung durch erwei­tern­de Aus­le­gung dahin­ge­hend, dass die von der Klä­ge­rin erbrach­ten Leis­tun­gen auf­grund des Rege­lungs­ge­halts der Bestim­mung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erfasst wer­den, schei­det eben­falls aus. Der Wort­laut der Bestim­mung ist viel­mehr eng aus­zu­le­gen und bezieht sich nur auf die Tätig­kei­ten, die in der Vor­schrift ein­zeln auf­ge­führt und genau beschrie­ben sind 9.

Auch Art. 14 VO Nr. 1777/​2005 berührt die­se Aus­le­gung nicht. Die­se betrifft zum einen ledig­lich die – im Streit­fall nach den oben getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen gera­de nicht ein­grei­fen­de – Bestim­mung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Zum ande­ren ist die Ver­ord­nung erst am 1.07.2006 in Kraft getre­ten 10 und somit in den Streit­jah­ren (2002 und 2003) nicht anwend­bar.

Eben­falls ohne Erfolg beruft sich die Super­vi­so­rin zur Begrün­dung ihrer Kla­ge auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buch­sta­be g und Buch­sta­be h der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Danach sind die Mit­glied­staa­ten ver­pflich­tet, u.a. die eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit (Buch­sta­be g) bzw. der Kin­der- und Jugend­be­treu­ung (Buch­sta­be h) ver­bun­de­nen Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen von der Umsatz­steu­er zu befrei­en.

Die­se Vor­schrif­ten sind auf die Streit­jah­re zwar grund­sätz­lich unmit­tel­bar anwend­bar, da der deut­sche Gesetz­ge­ber die Vor­schrif­ten der Richt­li­ni­en zu die­sem Zeit­punkt noch nicht in inner­staat­li­ches Recht umge­setzt hat­te 11, doch lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen die­ser Vor­schrif­ten nicht vor.

Die Super­vi­so­rin erbringt in ihren Super­vi­si­ons­leis­tun­gen weder eine der von den o. g. Nor­men gefor­der­te Leis­tun­gen, noch ist sie hin­sicht­lich der hier strei­ti­gen Umsät­ze eine von einem Mit­glied­staat aner­kann­te Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter.

Die Steu­er­be­frei­ung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g und h der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist näm­lich an zwei Vor­aus­set­zun­gen geknüpft: Es muss sich um Leis­tun­gen han­deln, die eng mit der Für­sor­ge und sozia­len Sicher­heit (Buchst. g) oder der Kin­der- und Jugend­be­treu­ung (Buchst. h) ver­bun­den sind. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g und h der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zäh­len die Tätig­kei­ten, die steu­er­frei sind, hin­rei­chend genau und unbe­dingt auf 12. Die Super­vi­so­rin erbringt gegen­über ihren Ver­trags­part­nern, den öffent­li­chen Insti­tu­tio­nen und Trä­gern der Wohl­fahrt­pfle­ge, ihre Leis­tun­gen in deren Eigen­schaft als Arbeit­ge­ber im Rah­men der von die­sen ver­an­stal­te­ten Fort­bil­dungs- und Wei­ter­bil­dungs­an­ge­bo­ten. Die­se Leis­tun­gen sind damit jedoch nicht „eng“ mit der Für­sor­ge und sozia­len Sicher­heit (Buchst. g) oder der Kin­der- und Jugend­be­treu­ung (Buchst. h) ver­bun­den, wie dies der Wort­laut der Richt­li­nie for­dert, also unmit­tel­bar, son­dern allen­falls in einem wei­te­ren Kon­text. Die Leis­tun­gen der Super­vi­so­rin die­nen näm­lich unmit­tel­bar nur der Fort- und Wei­ter­bil­dung der Arbeit­neh­mer der Auf­trag­ge­ber, die sich die­ser Arbeit­neh­mer bedie­nen, um ihre Auf­ga­ben erfül­len zu kön­ne, wobei offen­blei­ben kann, ob die­se wie­der­um kon­kret im ein­zel­nen in den begüns­tig­ten Berei­chen tätig gewor­den sind

Ein Steu­er­pflich­ti­ger erlangt zudem die Eigen­schaft als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter nicht allein schon dadurch, dass er sich auf die Richt­li­nie beruft. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buch­sta­be g und h der Richt­li­nie 77/​388/​EWG räu­men den Mit­glieds­staa­ten ein Ermes­sen in der Fra­ge ein, ob sie bestimm­ten Ein­rich­tun­gen sozia­len Cha­rak­ter zuer­ken­nen. Es ist daher Sache der jewei­li­gen natio­na­len Behör­den, nach dem Gemein­schafts­recht und unter der Kon­trol­le der natio­na­len Gerich­te, ins­be­son­de­re unter Berück­sich­ti­gung der Pra­xis der zustän­di­gen Ver­wal­tung in ähn­li­chen Fäl­len zu bestim­men, wel­che Ein­rich­tun­gen als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buch­sta­be g oder h der Richt­li­nie 77/​388/​EWG anzu­er­ken­nen sind 13.

Die Aner­ken­nung eines Unter­neh­mers als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter kann nach der Recht­spre­chung des BFH 14 aus der Über­nah­me der Kos­ten für sei­ne Leis­tun­gen durch eine für die Gewähr­leis­tung der sozia­len Sicher­heit zustän­di­ge Ein­rich­tung, d.h. einen Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger 15 oder einen Trä­ger der öffent­li­chen Jugend­hil­fe 16 wie auch aus der Aner­ken­nung als sozia­le Ein­rich­tung in einer ent­spre­chen­den Beschei­ni­gung der natio­na­len Behör­den abge­lei­tet wer­den.

Bei­de Alter­na­ti­ven sind bei den hier strei­ti­gen Umsät­zen nicht erfüllt. Zum einen wer­den die Super­vi­si­ons­leis­tun­gen der Super­vi­so­rin von ihren Auf­trag­ge­bern weder als Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger noch als Trä­ger der öffent­li­chen Jugend­hil­fe gera­de für die Erfül­lung ihrer ori­gi­nä­ren gesetz­li­chen Auf­ga­ben inner­halb der durch o. g. Nor­men begüns­tig­ten Berei­chen bezahlt, son­dern in ihrer Eigen­schaft als Arbeit­ge­ber.

Zum ande­ren liegt eine Aner­ken­nung der Super­vi­so­rin als sozia­le Ein­rich­tung, etwa durch eine Beschei­ni­gung der Bezirks­re­gie­rung A nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG 17 nicht vor, da der dort beschei­nig­te Inhalt man­gels Kon­for­mi­tät mit den gesetz­li­chen Vor­ha­ben die­se Wir­kung nicht hat.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 27. Juni 2012 – 15 K 1581/​09

  1. BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 58/​05, BFHE 221, 489, BFH/​NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056 zu § 4 Nr. 21 b UStG 1993 unter Hin­weis auf BFH, Urteil vom 24.09.1998 – V R 3/​98, BFHE 187, 334, BSt­Bl II 1999, 147 zur ver­gleich­ba­ren Vor­schrift des § 4 Nr.20 a UStG 1993, dort II.1. b der Grün­de[]
  2. BFH, Urteil vom 03.05.1989 – V R 83/​84 BFHE 157, 458, BSt­Bl II 1989, 815, HFR 1990, 40 m.w.N.[]
  3. so auch aus­drück­lich BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 58/​05, BFHE 221, 489, BFH/​NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056, unter II.2.c der Grün­de; vgl. Abschn. 114 Abs. 1 Satz 2 UStR 2000[]
  4. so aus­drück­lich zum inso­weit gleich­lau­ten­dem Wort­laut einer Beschei­ni­gung – offen­bar eben­falls von der Bezirks­re­gie­rung A aus­ge­stellt, da die Bun­des­steu­er­be­ra­ter­kam­mer in den dor­ti­gen Streit­jah­ren noch ihren Sitz in Bonn hat­te – BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 58/​05, BFHE 221, 489, BFH/​NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056, unter II.2.c der Grün­de[]
  5. BFH, Urteil vom 17.04.2008 V R 58/​05, BFHE 221, 489, BFH/​NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056 unter Hin­weis auf das EuGH, Urteil vom 07.09.1999 Rs. C216/​97, Gregg, Slg.1999, I4947, Umsatz­steu­er­Rund­schau UR- 1999, 419 Rn. 14 bis 20[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2008 V R 3/​05, BFHE 221, 302, BSt­Bl II 2012, 267Bal­lett­schu­le, dort die Aner­ken­nung beja­hend , vgl. wei­ter bei nicht ord­nungs­ge­mä­ßer Beschei­ni­gung ver­nei­nend: BFH, Urteil vom 17.04.2008 V R 58/​05, BFHE 221, 489, BFH/​NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056 unter II.3. a der Grün­de[]
  7. BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 58/​05, BFHE 221, 489, BFH/​NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056, unter Hin­weis auf EuGH, Urteil vom 14.06.2007 – C445/​05, Hade­rer, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 394[]
  8. vgl. dazu BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 58/​05, BFHE 221, 489, BFH/​NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056, unter II.3.bb der Grün­de[]
  9. BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 58/​05, BFHE 221, 489, BFH/​NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056 unter Hin­weis auf EuGH, Urteil Hade­rer in BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 394[]
  10. BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 58/​05, BFHE 221, 489, BFH/​NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056 unter II.3.d der Grün­de[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 30.07.2008 – V R 66/​06, BFHE 223, 381, BSt­Bl II 2010, 507; vom 18.08.2005 – V R 71/​03, BFHE 211, 543, BSt­Bl II 2006, 143; vom 08.11.2007 – V R 2/​06, BFHE 219, 428, BSt­Bl II 2008, 634, m.w.N.[]
  12. BFH, Urteil vom 08.11.2007 – V R 2/​06, BFHE 219, 428, BSt­Bl II 2008, 634[]
  13. BFH, Urteil vom 08.11.2007 – V R 2/​06, BFHE 219, 428, BSt­Bl II 2008, 634; vgl. EuGH, Urteil vom 26.05.2005 – C‑498/​03[Kingscrest Asso­cia­tes und Mon­te­cel­lo], BFH/​NV 2005, Bei­la­ge 4, 310, HFR 2005, 915[]
  14. BFH, Urteil vom 08.06.2011 – XI R 22/​09, BFH/​NV 2011, 1804; vgl. auch FG Müns­ter, Urteil vom 16.06.2011 – 5 K 3437/​10 U[]
  15. FG Müns­ter, Urteil vom 13.12.2011 – 15 K 1041/​08 U, EFG 2012, 985[]
  16. FG Köln, Urteil vom 29.01.2007 – 7 K 6072/​04 EFG 2007, 800; vgl. FG Meck­len­burg-Vor­pom­mern, Beschluss vom 26.03.2007 – 2 V 126/​06, DSt­RE 2007, 1391[]
  17. vgl. dazu FG Müns­ter, Urteil vom 13.12.2011 – 15 K 1041/​08 U, EFG 2012, 985[]