Umsatzsteuerbefreiung von Supervisionsleistungen II

Die Senate des Finanzgerichts Köln sind sich uneinig, ob Supervisionsleistungen nach § 4 Nr. 21 a) UStG von der Umsatzsteuer befreit sind oder nicht. Nach Ansicht des 6. Senats des Finanzgerichts Köln sind Supervisionsleistungen von der Umsatzsteuer befreit. Der 15. Senats versagt dagegen den Supervisionsleistungen einer Diplom-Soziologin die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nummer 21 a) UStG.

In diesem Fall werden nach Ansicht des 15. Senats des Finanzgerichts Köln sonstige Leistungen gegen Entgelt erbracht hat, die gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in der in Streitjahren geltenden Fassung der Umsatzsteuer unterliegen und weder nach dem UStG noch nach der damals noch geltenden Richtlinie 77/388 EWG steuerfrei sind.

Die Leistungen sind nicht nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG von der Steuer befreit.

Nach dieser Norm sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

Die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde ist dabei materiellrechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung der in der o. g. Norm bezeichneten Umsätze¹. Bei den als Gegenstand der Bescheinigung angeführten Umständen handelt es sich nicht um spezifisch steuerrechtliche Fragen, die hinsichtlich ihrer rechtlichen Beurteilung dem Aufgabenbereich der Finanzbehörden zuzuordnen wären. Daher prüft und entscheidet die zuständige Landesbehörde bindend, ob die Einrichtung als solche auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet².

Zur Ordnungsgemäßheit einer solchen Bescheinigung ist es folglich erforderlich, dass darin entsprechend dem Gesetzeswortlaut bescheinigt ist, dass auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet wird³.

Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 a bb UStG liegen im Streitfall schon deshalb nicht vor, weil die Supervisorin keine ordnungsgemäße Bescheinigung im Sinne der Norm besitzt. Der Supervisorin wird vielmehr von der zuständigen Bezirksregierung A lediglich bescheinigt, dass von ihr „berufliche Bildungsmaßnahme/n im Sinne des § 4 Nr. 21 a), bb) Umsatzsteuergesetz ordnungsgemäß durchgeführt“ werden. Dies genügt jedoch nicht⁴. Zur Abgrenzung weist das Finanzgericht Köln darauf hin, dass in dem von der Supervisorin angeführten Parallelfall beim FG Düsseldorf nach dem Wortlaut des Terminprotokolls eine ordnungsgemäße Bescheinigung der dortigen Bezirksregierung vorlag.

Die Supervisorin kann sich ferner nicht mit Erfolg auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 77/388/EWG berufen.

Danach befreien die Mitgliedstaaten von der Umsatzsteuer

• die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung (Buchst. i)
• den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht (Buchst. j).

Die Voraussetzungen des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG liegen nicht vor.

Zwar kann der Begriff der Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung nicht nur juristische Personen, sondern auch natürliche Personen erfassen, da der Grundsatz der steuerlichen Neutralität es verbietet, Wirtschaftsteilnehmer, die die gleichen Umsätze bewirken, bei deren Besteuerung unterschiedlich zu behandeln⁵. Für diese Anerkennung reicht in Deutschland eine ordnungsgemäße Bescheinigung im Sinne des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG aus⁶.

Die von den Supervisorin erbrachten Leistungen sind daher nicht nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG von der Steuer zu befreien, weil die Supervisorin mangels ordnungsgemäßer Bescheinigung im Sinne des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nicht als „andere Einrichtung“ anerkannt ist.

Auch eine Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG scheidet aus.

Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG enthält keine Definition des Begriffs „Schul- und Hochschulunterricht“. Der EuGH hat dazu festgestellt, „dass sich dieser Begriff nicht auf den Unterricht beschränkt, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt, sondern dass er andere Tätigkeiten einschließt, bei denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben Der EuGH hat ferner betont, dass der Wortlaut des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG eng auszulegen ist und sich nur auf die Tätigkeiten bezieht, die in dieser Bestimmung einzeln aufgeführt und genau beschrieben sind⁷.

Davon ausgehend können die Tätigkeiten der Supervisorin nicht als „Schul- und Hochschulunterricht“ i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG qualifiziert werden. Die (vertraglichen) Leistungsempfänger der Supervisorinnen sind keine Schulen oder Hochschulen, sondern öffentliche Institutionen und Träger der freien Wohlfahrtspflege. Die Tätigkeiten der Supervisorin richteten sich weder an Schüler oder Hochschüler, sondern an Arbeitnehmer, die die Supervision zu ihrer Fortbildung besuchen.

Bei den Supervisionen als – von den Supervisorin so bezeichneten – Fortbildungsmaßnahmen handelt es sich ferner nicht um einen in einen Lehr- oder Studienplan eingebetteten Unterricht, was jedoch erforderlich wäre⁸.

Eine Steuerbefreiung durch erweiternde Auslegung dahingehend, dass die von der Klägerin erbrachten Leistungen aufgrund des Regelungsgehalts der Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG erfasst werden, scheidet ebenfalls aus. Der Wortlaut der Bestimmung ist vielmehr eng auszulegen und bezieht sich nur auf die Tätigkeiten, die in der Vorschrift einzeln aufgeführt und genau beschrieben sind⁹.

Auch Art. 14 VO Nr. 1777/2005 berührt diese Auslegung nicht. Diese betrifft zum einen lediglich die – im Streitfall nach den oben getroffenen Feststellungen gerade nicht eingreifende – Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG. Zum anderen ist die Verordnung erst am 1.07.2006 in Kraft getreten¹⁰ und somit in den Streitjahren (2002 und 2003) nicht anwendbar.

Ebenfalls ohne Erfolg beruft sich die Supervisorin zur Begründung ihrer Klage auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g und Buchstabe h der Richtlinie 77/388/EWG. Danach sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, u.a. die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit (Buchstabe g) bzw. der Kinder- und Jugendbetreuung (Buchstabe h) verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen von der Umsatzsteuer zu befreien.

Diese Vorschriften sind auf die Streitjahre zwar grundsätzlich unmittelbar anwendbar, da der deutsche Gesetzgeber die Vorschriften der Richtlinien zu diesem Zeitpunkt noch nicht in innerstaatliches Recht umgesetzt hatte¹¹, doch liegen die Voraussetzungen dieser Vorschriften nicht vor.

Die Supervisorin erbringt in ihren Supervisionsleistungen weder eine der von den o. g. Normen geforderte Leistungen, noch ist sie hinsichtlich der hier streitigen Umsätze eine von einem Mitgliedstaat anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter.

Die Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g und h der Richtlinie 77/388/EWG ist nämlich an zwei Voraussetzungen geknüpft: Es muss sich um Leistungen handeln, die eng mit der Fürsorge und sozialen Sicherheit (Buchst. g) oder der Kinder- und Jugendbetreuung (Buchst. h) verbunden sind. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g und h der Richtlinie 77/388/EWG zählen die Tätigkeiten, die steuerfrei sind, hinreichend genau und unbedingt auf¹². Die Supervisorin erbringt gegenüber ihren Vertragspartnern, den öffentlichen Institutionen und Trägern der Wohlfahrtpflege, ihre Leistungen in deren Eigenschaft als Arbeitgeber im Rahmen der von diesen veranstalteten Fortbildungs- und Weiterbildungsangeboten. Diese Leistungen sind damit jedoch nicht „eng“ mit der Fürsorge und sozialen Sicherheit (Buchst. g) oder der Kinder- und Jugendbetreuung (Buchst. h) verbunden, wie dies der Wortlaut der Richtlinie fordert, also unmittelbar, sondern allenfalls in einem weiteren Kontext. Die Leistungen der Supervisorin dienen nämlich unmittelbar nur der Fort- und Weiterbildung der Arbeitnehmer der Auftraggeber, die sich dieser Arbeitnehmer bedienen, um ihre Aufgaben erfüllen zu könne, wobei offenbleiben kann, ob diese wiederum konkret im einzelnen in den begünstigten Bereichen tätig geworden sind

Ein Steuerpflichtiger erlangt zudem die Eigenschaft als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht allein schon dadurch, dass er sich auf die Richtlinie beruft. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g und h der Richtlinie 77/388/EWG räumen den Mitgliedsstaaten ein Ermessen in der Frage ein, ob sie bestimmten Einrichtungen sozialen Charakter zuerkennen. Es ist daher Sache der jeweiligen nationalen Behörden, nach dem Gemeinschaftsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte, insbesondere unter Berücksichtigung der Praxis der zuständigen Verwaltung in ähnlichen Fällen zu bestimmen, welche Einrichtungen als Einrichtungen mit sozialem Charakter i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g oder h der Richtlinie 77/388/EWG anzuerkennen sind¹³.

Die Anerkennung eines Unternehmers als Einrichtung mit sozialem Charakter kann nach der Rechtsprechung des BFH¹⁴ aus der Übernahme der Kosten für seine Leistungen durch eine für die Gewährleistung der sozialen Sicherheit zuständige Einrichtung, d.h. einen Sozialversicherungsträger¹⁵ oder einen Träger der öffentlichen Jugendhilfe¹⁶ wie auch aus der Anerkennung als soziale Einrichtung in einer entsprechenden Bescheinigung der nationalen Behörden abgeleitet werden.

Beide Alternativen sind bei den hier streitigen Umsätzen nicht erfüllt. Zum einen werden die Supervisionsleistungen der Supervisorin von ihren Auftraggebern weder als Sozialversicherungsträger noch als Träger der öffentlichen Jugendhilfe gerade für die Erfüllung ihrer originären gesetzlichen Aufgaben innerhalb der durch o. g. Normen begünstigten Bereichen bezahlt, sondern in ihrer Eigenschaft als Arbeitgeber.

Zum anderen liegt eine Anerkennung der Supervisorin als soziale Einrichtung, etwa durch eine Bescheinigung der Bezirksregierung A nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG¹⁷ nicht vor, da der dort bescheinigte Inhalt mangels Konformität mit den gesetzlichen Vorhaben diese Wirkung nicht hat.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 27. Juni 2012 – 15 K 1581/09

1. BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 58/05, BFHE 221, 489, BFH/NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056 zu § 4 Nr. 21 b UStG 1993 unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 24.09.1998 – V R 3/98, BFHE 187, 334, BStBl II 1999, 147 zur vergleichbaren Vorschrift des § 4 Nr.20 a UStG 1993, dort II.1. b der Gründe[↩]
2. BFH, Urteil vom 03.05.1989 – V R 83/84 BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, HFR 1990, 40 m.w.N.[↩]
3. so auch ausdrücklich BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 58/05, BFHE 221, 489, BFH/NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056, unter II.2.c der Gründe; vgl. Abschn. 114 Abs. 1 Satz 2 UStR 2000[↩]
4. so ausdrücklich zum insoweit gleichlautendem Wortlaut einer Bescheinigung – offenbar ebenfalls von der Bezirksregierung A ausgestellt, da die Bundessteuerberaterkammer in den dortigen Streitjahren noch ihren Sitz in Bonn hatte – BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 58/05, BFHE 221, 489, BFH/NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056, unter II.2.c der Gründe[↩]
5. BFH, Urteil vom 17.04.2008 V R 58/05, BFHE 221, 489, BFH/NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056 unter Hinweis auf das EuGH, Urteil vom 07.09.1999 Rs. C216/97, Gregg, Slg.1999, I4947, UmsatzsteuerRundschau UR- 1999, 419 Rn. 14 bis 20[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.2008 V R 3/05, BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267 – Ballettschule, dort die Anerkennung bejahend , vgl. weiter bei nicht ordnungsgemäßer Bescheinigung verneinend: BFH, Urteil vom 17.04.2008 V R 58/05, BFHE 221, 489, BFH/NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056 unter II.3. a der Gründe[↩]
7. BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 58/05, BFHE 221, 489, BFH/NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056, unter Hinweis auf EuGH, Urteil vom 14.06.2007 – C445/05, Haderer, BFH/NV Beilage 2007, 394[↩]
8. vgl. dazu BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 58/05, BFHE 221, 489, BFH/NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056, unter II.3.bb der Gründe[↩]
9. BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 58/05, BFHE 221, 489, BFH/NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056 unter Hinweis auf EuGH, Urteil Haderer in BFH/NV Beilage 2007, 394[↩]
10. BFH, Urteil vom 17.04.2008 – V R 58/05, BFHE 221, 489, BFH/NV 2008, 1418, HFR 2008, 1056 unter II.3.d der Gründe[↩]
11. vgl. BFH, Urteile vom 30.07.2008 – V R 66/06, BFHE 223, 381, BStBl II 2010, 507; vom 18.08.2005 – V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143; vom 08.11.2007 – V R 2/06, BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634, m.w.N.[↩]
12. BFH, Urteil vom 08.11.2007 – V R 2/06, BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634[↩]
13. BFH, Urteil vom 08.11.2007 – V R 2/06, BFHE 219, 428, BStBl II 2008, 634; vgl. EuGH, Urteil vom 26.05.2005 – C-498/03[Kingscrest Associates und Montecello], BFH/NV 2005, Beilage 4, 310, HFR 2005, 915[↩]
14. BFH, Urteil vom 08.06.2011 – XI R 22/09, BFH/NV 2011, 1804; vgl. auch FG Münster, Urteil vom 16.06.2011 – 5 K 3437/10 U[↩]
15. FG Münster, Urteil vom 13.12.2011 – 15 K 1041/08 U, EFG 2012, 985[↩]
16. FG Köln, Urteil vom 29.01.2007 – 7 K 6072/04 EFG 2007, 800; vgl. FG Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 26.03.2007 – 2 V 126/06, DStRE 2007, 1391[↩]
17. vgl. dazu FG Münster, Urteil vom 13.12.2011 – 15 K 1041/08 U, EFG 2012, 985[↩]