Seit dem 01.01.2005 sind Umsatzsteuer-Voranmeldungen elektronisch zu übermitteln, sofern der Unternehmer über einen internetfähigen Computer verfügt. Weitergehende Ausnahmen – etwa wegen Datenschutzbedenken oder des Mehraufwandes der PC-Erfassung – sind nach einem aktuellen Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts nicht möglich.
Durch das Steueränderungsgesetz 20031 wurde § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG geändert. Danach hat der Unternehmer nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Umsatzsteuer-Voranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck auf elektronischem Weg nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung zu übermitteln; auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten. Die Änderungen treten am 01.01.2005 in Kraft und gelten für Voranmeldungs- bzw. Anmeldungszeiträume, die nach dem 31.12.2004 enden.
Die Neuregelung liegt nach Auffassung des Hannoveraner Finanzrichters innerhalb des verfassungsrechtlichen Gestaltungsspielraumes des Gesetzgebers (vgl. Drüen/Hechtner, DStR 2006, 821, 822 mwN). Ein Verstoß gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit liegt nicht vor, weil der Gesetzgeber die Frage der Zumutbarkeit gesehen und ihr durch die sog. Härtefallregelung Rechnung getragen hat. Ausweislich der gesetzgeberischen Beratungen zum StÄndG 2003 liegen Härtefälle insbesondere dann vor, „wenn der Steuerpflichtige nicht über die technischen Vorraussetzungen verfügt, die für die Übermittlung nach der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung eingehalten werden müssen“2. § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG normiert nämlich nicht die Pflicht des Unternehmers, sich zur Erfüllung der Erklärungspflicht auf elektronischem Wege Hardware und Software anschaffen zu müssen3.
Der zeitliche Mehraufwand für den Umsatzsteuerpflichtigen besteht in der bloßen Übertragung einzelner Zahlen (Umsätze, Vorsteuer, Zahllast) aus ihrer Buchführung in das ELSTER-Voranmeldungsformular. Dieser zeitliche Mehraufwand ist hinzunehmen und führt nicht zur Anwendung der Härtefallregelung. Im Übrigen wäre, so das FG, auch bei der Abgabe der Voranmeldung in Papierform eine Übertragung der Zahlen auf den herkömmlichen Vordruck nötig.
Die Übermittlung der Daten im ELSTER-Verfahren ist auch nicht manipulationsanfälliger als das papiergebundene System.
Bei der papiergebundenen Umsatzsteuervoranmeldung soll die Authentizität des Absenders durch Angabe der Steuernummer in der Voranmeldung erreicht werden. Eine Unterschrift ist bei der Voranmeldung nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG im Gegensatz zur Umsatzsteuererklärung nach § 18 Abs. 3 UStG nicht erforderlich.
Mit dem ELSTER-Verfahren wurde der Übertragungsweg von der papiergebundenen Form hin zur elektronischen Form eingeführt. Die elektronische Umsatzsteuervoranmeldung hat nach Maßgabe der StDÜV zu erfolgen (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG). Nach § 87a Abs. 3 AO sind elektronische Dokumente mit einer qualifizierten elektronischen Signatur zu versehen. Jedoch besteht nach § 6 Abs. 1 StDÜV bei der Umsatzsteuervoranmeldung die Möglichkeit, auf die qualifizierte elektronische Signatur zu verzichten. Bei Verzicht auf die elektronische Signatur hat der Steuerpflichtige eine eigenhändig unterschriebene Erklärung (zur Teilnahme) nach amtlich vorgeschriebenem Wortlaut in Papierform abzugeben. Bei Fehlen dieser Erklärung soll die Voranmeldung nicht als Steueranmeldung i. S. des UStG gelten.
Seit dem 01.01.2006 hat der Steuerpflichtige die zusätzliche Möglichkeit, die elektronisch zu übermittelnden Daten der Voranmeldung entweder wie bisher über die Software ELSTER-Formular oder direkt über das Portal Elster-Online einzugeben. Mit der Einführung des Online-Portals wurden zwei neue Möglichkeiten der Authentifizierung geschaffen, nämlich die Authentifizierung mittels „ELSTER-Stick“ bzw. die Verwendung eines Software-Zertifikats4. Mittels der Verwendung der qualifizierten elektronischen Signatur (digitale Unterschrift) kann der Steuerpflichtige bereits ab 2005 ein größeres Maß an Sicherheit erlangen als bei der papiergebundenen Form unter Verwendung der eigenen Unterschrift. Gleiches gilt für die ab 2006 geschaffenen weiteren Möglichkeiten der Authentifizierung.
Aber auch bei Verzicht auf die elektronische Signatur oder die zum 01.01.2006 eingeführten zusätzlichen Möglichkeiten der Authentifizierung kann nicht von einem neuen Sicherheitsrisiko gesprochen werden. Denn eine Voranmeldung für eine andere Person („Fälschung“) kann sowohl in Papierform als auch auf elektronischem Weg abgegeben werden. Die Manipulationsmöglichkeit des Steueranmeldungsverfahrens kann damit nicht – wie der Beklagte im Einspruchsbescheid zu Recht ausführt – auf das ELSTER-Verfahren zurückgeführt werden. Sie beruht vielmehr darauf, dass das Voranmeldungsverfahren die Steuernummer als Authentifizierung ausreichen lässt.
Bei der elektronischen Übertragung der Voranmeldung im ELSTER-Verfahren werden die verwendeten IP-Adressen (Internetprotokoll) über einen mehrmonatigen Zeitraum gespeichert. Dadurch kann bei einer vorsätzlich falschen Übermittlung die IP-Adresse des Absenders ermittelt und nachverfolgt werden. Eine Unterdrückung der IP-Adresse ist zwar möglich (durch Anonymisierungssoftware oder die Nutzung öffentlicher Internetzugänge – Internet-Cafe o. ä. -); praxisrelevante Fälle dieser Art sind im Zusammenhang mit dem ESTER-Verfahren allerdings, so das FG, bislang nicht bekannt5. Vor diesem Hintergrund kann nach dem Hannoveraner Urteil nicht davon ausgegangen werden, dass das ELSTER-Verfahren für falsche Anmeldungen anfälliger ist als die papiergebundene Form.
Zur Wahrung der Datensicherheit erfolgt die elektronische Übermittlung der Voranmeldung mittels ELSTER im zertifizierten Verschlüsselungsverfahren SSL6. Das SSL-Protokoll gewährleistet, dass Daten während der Übertragung nicht gelesen oder manipuliert werden können. Damit ist sichergestellt, dass unbefugte Dritte während des Übertragungsvorgangs keinen Zugriff auf die Daten nehmen können. Ob die mit einem Internetzugang verbundene allgemeine Gefahr der Virenbefalls einen Härtefall begründen kann7, erscheint zweifelhaft. Wer sich für die Anbindung seiner Datenverarbeitungsanlage an das Internet entschieden hat, hat nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts selbst durch Verwendung von Anti-Viren-Software o. ä. Vorsorge gegen einen Virenbefall seiner sensiblen Daten zu treffen. Er kann jedenfalls keinen Dispens von der elektronischen Steueranmeldung mit dem Hinweis auf die allgemeinen und dem Medium des Internets immanenten Gefahren der möglichen Virenverseuchung erlangen8.
Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17. März 2009 – 5 K 303/08
- - StÄndG 2003 – vom 15.12.2003 (BGBl. I S. 2645) [↩]
- Begründung des Finanzausschusses, BT-Drs. 15/1798; 15/1845[↩]
- FG Hamburg, Beschluss vom 10.03.2004 II 51/05, EFG 2005, 992, a. A. BMF-Schreiben vom 29.11.2004, BGBl I 2004, 1135[↩]
- vgl. Drüen/Hechtner, DStR 2006, 821, 824 ff[↩]
- vgl. Drüen/Hechtner, DStR 2006, 821, 826 – Fn. 68[↩]
- Secure-Socket-Layer-Protokoll, vgl. https://www.elster.de/elfo_sec.php[↩]
- so offenbar FG Hamburg, Beschluss vom 10.03.2004 II 51/05, EFG 2005, 992[↩]
- Drüen/Hechtner, DStR 2006, 821, 828[↩]
