Umsatz­steu­er­erklä­run­gen in Papier­form?

Seit dem 01.01.2005 sind Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen elek­tro­nisch zu über­mit­teln, sofern der Unter­neh­mer über einen inter­net­fä­hi­gen Com­pu­ter ver­fügt. Wei­ter­ge­hen­de Aus­nah­men – etwa wegen Daten­schutz­be­den­ken oder des Mehr­auf­wan­des der PC-Erfas­sung – sind nach einem aktu­el­len Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts nicht mög­lich.

Umsatz­steu­er­erklä­run­gen in Papier­form?

Durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2003 1 wur­de § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG geän­dert. Danach hat der Unter­neh­mer nach Ablauf jedes Vor­anmel­dungs­zeit­raums eine Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Vor­druck auf elek­tro­ni­schem Weg nach Maß­ga­be der Steu­er­da­ten-Über­mitt­lungs­ver­ord­nung zu über­mit­teln; auf Antrag kann das Finanz­amt zur Ver­mei­dung von unbil­li­gen Här­ten auf eine elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung ver­zich­ten. Die Ände­run­gen tre­ten am 01.01.2005 in Kraft und gel­ten für Vor­anmel­dungs- bzw. Anmel­dungs­zeit­räu­me, die nach dem 31.12.2004 enden.

Die Neu­re­ge­lung liegt nach Auf­fas­sung des Han­no­ve­ra­ner Finanz­rich­ters inner­halb des ver­fas­sungs­recht­li­chen Gestal­tungs­spiel­rau­mes des Gesetz­ge­bers (vgl. Drüen/​Hechtner, DStR 2006, 821, 822 mwN). Ein Ver­stoß gegen den Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit liegt nicht vor, weil der Gesetz­ge­ber die Fra­ge der Zumut­bar­keit gese­hen und ihr durch die sog. Här­te­fall­re­ge­lung Rech­nung getra­gen hat. Aus­weis­lich der gesetz­ge­be­ri­schen Bera­tun­gen zum StÄndG 2003 lie­gen Här­te­fäl­le ins­be­son­de­re dann vor, "wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nicht über die tech­ni­schen Vorraus­set­zun­gen ver­fügt, die für die Über­mitt­lung nach der Steu­er­da­ten-Über­mitt­lungs­ver­ord­nung ein­ge­hal­ten wer­den müs­sen" 2. § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG nor­miert näm­lich nicht die Pflicht des Unter­neh­mers, sich zur Erfül­lung der Erklä­rungs­pflicht auf elek­tro­ni­schem Wege Hard­ware und Soft­ware anschaf­fen zu müs­sen 3.

Der zeit­li­che Mehr­auf­wand für den Umsatz­steu­er­pflich­ti­gen besteht in der blo­ßen Über­tra­gung ein­zel­ner Zah­len (Umsät­ze, Vor­steu­er, Zahl­last) aus ihrer Buch­füh­rung in das ELSTER-Vor­anmel­dungs­for­mu­lar. Die­ser zeit­li­che Mehr­auf­wand ist hin­zu­neh­men und führt nicht zur Anwen­dung der Här­te­fall­re­ge­lung. Im Übri­gen wäre, so das FG, auch bei der Abga­be der Vor­anmel­dung in Papier­form eine Über­tra­gung der Zah­len auf den her­kömm­li­chen Vor­druck nötig.

Die Über­mitt­lung der Daten im ELS­TER-Ver­fah­ren ist auch nicht mani­pu­la­ti­ons­an­fäl­li­ger als das papier­ge­bun­de­ne Sys­tem.
Bei der papier­ge­bun­de­nen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung soll die Authen­ti­zi­tät des Absen­ders durch Anga­be der Steu­er­num­mer in der Vor­anmel­dung erreicht wer­den. Eine Unter­schrift ist bei der Vor­anmel­dung nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG im Gegen­satz zur Umsatz­steu­er­erklä­rung nach § 18 Abs. 3 UStG nicht erfor­der­lich.

Mit dem ELS­TER-Ver­fah­ren wur­de der Über­tra­gungs­weg von der papier­ge­bun­de­nen Form hin zur elek­tro­ni­schen Form ein­ge­führt. Die elek­tro­ni­sche Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung hat nach Maß­ga­be der StDÜV zu erfol­gen (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG). Nach § 87a Abs. 3 AO sind elek­tro­ni­sche Doku­men­te mit einer qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Signa­tur zu ver­se­hen. Jedoch besteht nach § 6 Abs. 1 StDÜV bei der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung die Mög­lich­keit, auf die qua­li­fi­zier­te elek­tro­ni­sche Signa­tur zu ver­zich­ten. Bei Ver­zicht auf die elek­tro­ni­sche Signa­tur hat der Steu­er­pflich­ti­ge eine eigen­hän­dig unter­schrie­be­ne Erklä­rung (zur Teil­nah­me) nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nem Wort­laut in Papier­form abzu­ge­ben. Bei Feh­len die­ser Erklä­rung soll die Vor­anmel­dung nicht als Steu­er­an­mel­dung i. S. des UStG gel­ten.

Seit dem 01.01.2006 hat der Steu­er­pflich­ti­ge die zusätz­li­che Mög­lich­keit, die elek­tro­nisch zu über­mit­teln­den Daten der Vor­anmel­dung ent­we­der wie bis­her über die Soft­ware ELS­TER-For­mu­lar oder direkt über das Por­tal Els­ter-Online ein­zu­ge­ben. Mit der Ein­füh­rung des Online-Por­tals wur­den zwei neue Mög­lich­kei­ten der Authen­ti­fi­zie­rung geschaf­fen, näm­lich die Authen­ti­fi­zie­rung mit­tels "ELS­TER-Stick" bzw. die Ver­wen­dung eines Soft­ware-Zer­ti­fi­kats 4. Mit­tels der Ver­wen­dung der qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Signa­tur (digi­ta­le Unter­schrift) kann der Steu­er­pflich­ti­ge bereits ab 2005 ein grö­ße­res Maß an Sicher­heit erlan­gen als bei der papier­ge­bun­de­nen Form unter Ver­wen­dung der eige­nen Unter­schrift. Glei­ches gilt für die ab 2006 geschaf­fe­nen wei­te­ren Mög­lich­kei­ten der Authen­ti­fi­zie­rung.

Aber auch bei Ver­zicht auf die elek­tro­ni­sche Signa­tur oder die zum 01.01.2006 ein­ge­führ­ten zusätz­li­chen Mög­lich­kei­ten der Authen­ti­fi­zie­rung kann nicht von einem neu­en Sicher­heits­ri­si­ko gespro­chen wer­den. Denn eine Vor­anmel­dung für eine ande­re Per­son ("Fäl­schung") kann sowohl in Papier­form als auch auf elek­tro­ni­schem Weg abge­ge­ben wer­den. Die Mani­pu­la­ti­ons­mög­lich­keit des Steu­er­an­mel­dungs­ver­fah­rens kann damit nicht – wie der Beklag­te im Ein­spruchs­be­scheid zu Recht aus­führt – auf das ELS­TER-Ver­fah­ren zurück­ge­führt wer­den. Sie beruht viel­mehr dar­auf, dass das Vor­anmel­dungs­ver­fah­ren die Steu­er­num­mer als Authen­ti­fi­zie­rung aus­rei­chen lässt.

Bei der elek­tro­ni­schen Über­tra­gung der Vor­anmel­dung im ELS­TER-Ver­fah­ren wer­den die ver­wen­de­ten IP-Adres­sen (Inter­net­pro­to­koll) über einen mehr­mo­na­ti­gen Zeit­raum gespei­chert. Dadurch kann bei einer vor­sätz­lich fal­schen Über­mitt­lung die IP-Adres­se des Absen­ders ermit­telt und nach­ver­folgt wer­den. Eine Unter­drü­ckung der IP-Adres­se ist zwar mög­lich (durch Anony­mi­sie­rungs­soft­ware oder die Nut­zung öffent­li­cher Inter­net­zu­gän­ge – Inter­net-Café o. ä. -); pra­xis­re­le­van­te Fäl­le die­ser Art sind im Zusam­men­hang mit dem ESTER-Ver­fah­ren aller­dings, so das FG, bis­lang nicht bekannt 5. Vor die­sem Hin­ter­grund kann nach dem Han­no­ve­ra­ner Urteil nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass das ELS­TER-Ver­fah­ren für fal­sche Anmel­dun­gen anfäl­li­ger ist als die papier­ge­bun­de­ne Form.

Zur Wah­rung der Daten­si­cher­heit erfolgt die elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung der Vor­anmel­dung mit­tels ELSTER im zer­ti­fi­zier­ten Ver­schlüs­se­lungs­ver­fah­ren SSL 6. Das SSL-Pro­to­koll gewähr­leis­tet, dass Daten wäh­rend der Über­tra­gung nicht gele­sen oder mani­pu­liert wer­den kön­nen. Damit ist sicher­ge­stellt, dass unbe­fug­te Drit­te wäh­rend des Über­tra­gungs­vor­gangs kei­nen Zugriff auf die Daten neh­men kön­nen. Ob die mit einem Inter­net­zu­gang ver­bun­de­ne all­ge­mei­ne Gefahr der Viren­be­falls einen Här­te­fall begrün­den kann 7, erscheint zwei­fel­haft. Wer sich für die Anbin­dung sei­ner Daten­ver­ar­bei­tungs­an­la­ge an das Inter­net ent­schie­den hat, hat nach Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts selbst durch Ver­wen­dung von Anti-Viren-Soft­ware o. ä. Vor­sor­ge gegen einen Viren­be­fall sei­ner sen­si­blen Daten zu tref­fen. Er kann jeden­falls kei­nen Dis­pens von der elek­tro­ni­schen Steu­er­an­mel­dung mit dem Hin­weis auf die all­ge­mei­nen und dem Medi­um des Inter­nets imma­nen­ten Gefah­ren der mög­li­chen Viren­ver­seu­chung erlan­gen 8.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 17. März 2009 – 5 K 303/​08

  1. - StÄndG 2003 – vom 15.12.2003 (BGBl. I S. 2645) []
  2. Begrün­dung des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drs. 15/​1798; 15/​1845[]
  3. FG Ham­burg, Beschluss vom 10.03.2004 II 51/​05, EFG 2005, 992, a. A. BMF-Schrei­ben vom 29.11.2004, BGBl I 2004, 1135[]
  4. vgl. Drüen/​Hechtner, DStR 2006, 821, 824 ff[]
  5. vgl. Drüen/​Hechtner, DStR 2006, 821, 826 – Fn. 68[]
  6. Secu­re-Socket-Lay­er-Pro­to­koll, vgl. https://www.elster.de/elfo_sec.php[]
  7. so offen­bar FG Ham­burg, Beschluss vom 10.03.2004 II 51/​05, EFG 2005, 992[]
  8. Drüen/​Hechtner, DStR 2006, 821, 828[]