Umsatzsteuerermäßigung für die Eisskulpturen-Ausstellung

Die steuersatzbegünstigte Eintrittsberechtigung für Museen gilt auch für Kunstsammlungen, die eigens für die Ausstellung zusammengestellt wurden. Dies hat der Bundesfinanzhof jetzt zu einem sog. Eismuseum entschieden.

Im hier entschiedenen Fall ging es um zwei während der Wintermonate im Streitjahr 2010 veranstaltete themenbezogene Ausstellungen mit Eisskulpturen, die von internationalen Künstlern eigens für die Ausstellung geschaffen und später witterungsbedingt zerstört wurden. Die Ausstellungen konnten gegen Eintrittsgeld besucht werden. Der Veranstalter begehrte die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 7 %.

Das Finanzamt und in der Folge auch das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern1 lehnten dies ab; zwar handelte es sich bei den Eisskulpturen um Kunstgegenstände, es liege aber keine Sammlung vor, die für den Museumsbegriff vorausgesetzt werde. Der Veranstalter unterhalte keine eigene Sammlung, sondern stelle nur vorübergehend aus. Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes sei daher nicht anzuwenden. Demgegenüber hob nun der Bundesfinanzhof das Urteil des Greifswalder Finanzgerichts auf und gab der Klage des Veranstalters statt:

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs umfasst die Eintrittsberechtigung für Museen auch den Eintritt zu einer Sammlung von Kunstgegenständen, die eigens für die Ausstellung und damit nur vorübergehend, nicht aber dauerhaft zusammengestellt wurden. Der Bundesfinanzhof weist ausdrücklich darauf hin, dass es für die Steuersatzermäßigung nicht darauf ankommt, ob z.B. Sonderausstellungen komplett aus den Sammlungsbeständen anderer Einrichtungen oder privater Leihgeber zusammengestellt sind oder aber nur zu einem geringen Anteil aus der eigenen Sammlung bestückt werden.

Diese Entscheidung des Bundesfinanzhofs kann auch für sog. Wanderausstellungen von Bedeutung sein, die an unterschiedlichen Orten gegen Eintrittsgeld zugänglich sind.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Steuer für die Eintrittsberechtigung für Museen. Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang – III genannten Kategorien anwenden. Dabei kann nach Anhang – III Kategorie 7 MwStSystRL ein ermäßigter Steuersatz zugunsten der Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen, Theater, Zirkus, Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und Einrichtungen eingeführt werden.

§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG definiert den Begriff des Museums nicht. Bei der Auslegung dieses Begriffs kann auf die Begriffsdefinition in anderen Gesetzesvorschriften zurückgegriffen werden.

Nach § 4 Nr.20 Buchst. a UStG in seiner im Streitjahr geltenden Fassung sind die Umsätze bestimmter Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände steuerfrei. Dabei handelt es sich um Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks, Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst (Satz 1). Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen (Satz 2). Museen i.S. dieser Vorschrift sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen (Satz 3).

Im Hinblick auf die zwischen der Steuersatzermäßigung und der Steuerfreiheit bestehenden Unterschiede ist der Museumsbegriff in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG nicht mit dem in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 bis 3 UStG identisch. Es ist lediglich die grundlegende Begriffsdefinition in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 3 UStG zu beachten.

Die Steuersatzermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG erfasst nur die Eintrittsberechtigung für Museen und damit für die in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 3 UStG genannten Sammlungen, während die Steuerbefreiung in § 4 Nr.20 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG auf alle Umsätze mit Kulturbezug eines Museums anzuwenden ist. Steuerfrei sind daher nicht nur Eintrittsberechtigungen, sondern z.B. auch andere „typische Museumsleistungen“2.

Dieser leistungsbezogene Unterschied wirkt sich auch auf die Begriffsdefinition des Museums aus. Im Hinblick auf die umfassende Steuerfreiheit bedarf der Museumsbegriff in § 4 Nr.20 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG einer weitergehenden Verfestigung, als er sich aus § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 3 UStG als Grundtatbestand ergibt. Dies zeigt sich auch daran, dass es für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG auf die Erfüllung gleicher kultureller Aufgaben ankommt wie bei den in Satz 1 benannten Museen und anderen kulturellen Einrichtungen in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft. Eine derartige Verfestigung i.S. einer auf Dauer angelegten Tätigkeit ist § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG fremd, und zwar entgegen dem Urteil des Finanzgericht, das hierfür zu Unrecht einen Vergleich mit den weiteren in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG bezeichneten Einrichtungen wie Theater, Orchester, Kammermusikensembles, Chöre, Museen, botanische Gärten, zoologische Gärten, Tierparks und Archive, Büchereien sowie Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst angeführt hat.

Hieraus folgt, dass es sich bei den in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 3 UStG genannten Kunstsammlungen auch um die einer anderen Person handeln kann. Darüber hinaus können diese Sammlungen auch eigens für die Ausstellung, für die die Eintrittsberechtigung gewährt wird, zusammengestellt sein. Nicht vereinbar mit dem Museumsbegriff ist aber auch bei § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 3 UStG und damit bei § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG eine Begünstigung von Ausstellungen, die statt von kulturellen und bildenden Zwecken bloßen Verkaufszwecken dienen3. Entgegen dem Urteil des Finanzgericht kommt es somit nicht darauf an, dass Sonderausstellungen entweder komplett aus den Sammlungsbeständen anderer Einrichtungen oder privater Leihgeber zusammengestellt sind oder aber nur zu einem geringen Anteil aus der eigenen Sammlung bestückt werden.

Im Normverhältnis der §§ 4 und 12 UStG führt dies dazu, dass ein Museum i.S. von § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 3 UStG, das die Voraussetzungen des § 4 Nr.20 Buchst. a Sätze 1 und 2 UStG nicht erfüllt, nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG bei der Gewährung von Eintrittsberechtigungen steuersatzermäßigt ist.

Hierfür spricht auch die Rechtsprechung des EuGH zur Steuersatzermäßigung. Denn nach der maßgeblichen Sicht des Durchschnittsverbrauchers4 handelt es sich bei der Ausstellung einer bereits anderweitig bestehenden Sammlung -in Abgrenzung zu einer für eine Ausstellung eigens zusammengestellten Sammlung- nicht um einen konkreten und spezifischen Aspekt des Begriffs der Sammlung5.

Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Finanzamt greifen nicht durch. Insbesondere steht der Steuersatzermäßigung nicht entgegen, dass Anhang – III Kategorie 7 MwStSystRL neben den Museen auch Ausstellungen als eigenständigen Begriff nennt. Zwar ist es zutreffend, dass § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG die danach bestehende Ermächtigung zur Schaffung einer Steuersatzermäßigung für Ausstellungen als solche nicht ausgeübt hat. Dies betrifft aber vorrangig die Eintrittsberechtigung für Verkaufsausstellungen, die auch von der Steuerfreiheit ausgeschlossen sind, nicht aber die Auslegung des Museumsbegriffs als Ausstellungen von Kunstsammlungen, die auch eigens für die Ausstellung zusammengestellt worden sein können.

Aus dem Begriff der Sammlung folgt zudem kein Erfordernis der Dauerhaftigkeit, da sonst Kunstausstellungen, die eigens für eine Ausstellung oder Ausstellungsreise zusammengestellt werden, nicht den Anforderungen des Museumsbegriffs entsprächen. Im Übrigen kommt es auf internationale Museumsdefinitionen nicht an. Schließlich kommt es aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers entgegen der Auffassung des Finanzamt nicht darauf an, ob Gegenstand der Ausstellung eine bereits anderweitig bestehende Sammlung ist.

Danach war das Urteil des Finanzgericht aufzuheben. Die für den Museumsbegriff erforderliche Sammlung liegt im Hinblick auf die vom Veranstalter selbst vorgenommene Zusammenstellung vor. Da das Finanzgericht zu Recht die Kunstwerkeigenschaft der ausgestellten Objekte bejaht hat, war der Klage stattzugeben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. November 2018 – V R 29/17

  1. FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 18.05.2017 – 2 K 220/13 []
  2. vgl. hierzu Abschn.04.20.03. Abs. 3 Satz 3 ff. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE- []
  3. zutreffend Abschn.04.20.03. Abs. 3 UStAE []
  4. EuGH, Urteil Pro Med Logistik und Pongratz vom 27.02.2014 in den verbundenen Rechtssachen – C-454/12 und – C-455/12, EU:C:2014:111, BStBl II 2015, 437, Rz 57 []
  5. zu diesem Erfordernis vgl. EuGH, Urteil Pro Med Logistik und Pongratz, EU:C:2014:111, BStBl II 2015, 437, Rz 45 []