Umsatz­steu­er­ermä­ßi­gung für die Eis­skulp­tu­ren-Aus­stel­lung

Die steu­er­satz­be­güns­tig­te Ein­tritts­be­rech­ti­gung für Muse­en gilt auch für Kunst­samm­lun­gen, die eigens für die Aus­stel­lung zusam­men­ge­stellt wur­den. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt zu einem sog. Eis­muse­um ent­schie­den.

Umsatz­steu­er­ermä­ßi­gung für die Eis­skulp­tu­ren-Aus­stel­lung

Im hier ent­schie­de­nen Fall ging es um zwei wäh­rend der Win­ter­mo­na­te im Streit­jahr 2010 ver­an­stal­te­te the­men­be­zo­ge­ne Aus­stel­lun­gen mit Eis­skulp­tu­ren, die von inter­na­tio­na­len Künst­lern eigens für die Aus­stel­lung geschaf­fen und spä­ter wit­te­rungs­be­dingt zer­stört wur­den. Die Aus­stel­lun­gen konn­ten gegen Ein­tritts­geld besucht wer­den. Der Ver­an­stal­ter begehr­te die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes von 7 %.

Das Finanz­amt und in der Fol­ge auch das Finanz­ge­richt Meck­len­burg-Vor­pom­mern 1 lehn­ten dies ab; zwar han­del­te es sich bei den Eis­skulp­tu­ren um Kunst­ge­gen­stän­de, es lie­ge aber kei­ne Samm­lung vor, die für den Muse­ums­be­griff vor­aus­ge­setzt wer­de. Der Ver­an­stal­ter unter­hal­te kei­ne eige­ne Samm­lung, son­dern stel­le nur vor­über­ge­hend aus. Der ermä­ßig­te Steu­er­satz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a des Umsatz­steu­er­ge­set­zes sei daher nicht anzu­wen­den. Dem­ge­gen­über hob nun der Bun­des­fi­nanz­hof das Urteil des Greifs­wal­der Finanz­ge­richts auf und gab der Kla­ge des Ver­an­stal­ters statt:

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs umfasst die Ein­tritts­be­rech­ti­gung für Muse­en auch den Ein­tritt zu einer Samm­lung von Kunst­ge­gen­stän­den, die eigens für die Aus­stel­lung und damit nur vor­über­ge­hend, nicht aber dau­er­haft zusam­men­ge­stellt wur­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof weist aus­drück­lich dar­auf hin, dass es für die Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung nicht dar­auf ankommt, ob z.B. Son­der­aus­stel­lun­gen kom­plett aus den Samm­lungs­be­stän­den ande­rer Ein­rich­tun­gen oder pri­va­ter Leih­ge­ber zusam­men­ge­stellt sind oder aber nur zu einem gerin­gen Anteil aus der eige­nen Samm­lung bestückt wer­den.

Die­se Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann auch für sog. Wan­der­aus­stel­lun­gen von Bedeu­tung sein, die an unter­schied­li­chen Orten gegen Ein­tritts­geld zugäng­lich sind.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG ermä­ßigt sich die Steu­er für die Ein­tritts­be­rech­ti­gung für Muse­en. Uni­ons­recht­lich beruht die­se Vor­schrift auf Art. 98 Abs. 1 und 2 MwSt­Sys­tRL. Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten einen oder zwei ermä­ßig­te Steu­er­sät­ze auf die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den und die Dienst­leis­tun­gen der in Anhang – III genann­ten Kate­go­ri­en anwen­den. Dabei kann nach Anhang – III Kate­go­rie 7 MwSt­Sys­tRL ein ermä­ßig­ter Steu­er­satz zuguns­ten der Ein­tritts­be­rech­ti­gung für Ver­an­stal­tun­gen, Thea­ter, Zir­kus, Jahr­märk­te, Ver­gnü­gungs­parks, Kon­zer­te, Muse­en, Tier­parks, Kinos und Aus­stel­lun­gen sowie ähn­li­che kul­tu­rel­le Ereig­nis­se und Ein­rich­tun­gen ein­ge­führt wer­den.

§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG defi­niert den Begriff des Muse­ums nicht. Bei der Aus­le­gung die­ses Begriffs kann auf die Begriffs­de­fi­ni­ti­on in ande­ren Geset­zes­vor­schrif­ten zurück­ge­grif­fen wer­den.

Nach § 4 Nr.20 Buchst. a UStG in sei­ner im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung sind die Umsät­ze bestimm­ter Ein­rich­tun­gen des Bun­des, der Län­der, der Gemein­den oder der Gemein­de­ver­bän­de steu­er­frei. Dabei han­delt es sich um Thea­ter, Orches­ter, Kam­mer­mu­sik­ensem­bles, Chö­re, Muse­en, bota­ni­sche Gär­ten, zoo­lo­gi­sche Gär­ten, Tier­parks, Archi­ve, Büche­rei­en sowie Denk­mä­ler der Bau- und Gar­ten­bau­kunst (Satz 1). Das Glei­che gilt für die Umsät­ze gleich­ar­ti­ger Ein­rich­tun­gen ande­rer Unter­neh­mer, wenn die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de beschei­nigt, dass sie die glei­chen kul­tu­rel­len Auf­ga­ben wie die in Satz 1 bezeich­ne­ten Ein­rich­tun­gen erfül­len (Satz 2). Muse­en i.S. die­ser Vor­schrift sind wis­sen­schaft­li­che Samm­lun­gen und Kunst­samm­lun­gen (Satz 3).

Im Hin­blick auf die zwi­schen der Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung und der Steu­er­frei­heit bestehen­den Unter­schie­de ist der Muse­ums­be­griff in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG nicht mit dem in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 bis 3 UStG iden­tisch. Es ist ledig­lich die grund­le­gen­de Begriffs­de­fi­ni­ti­on in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 3 UStG zu beach­ten.

Die Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG erfasst nur die Ein­tritts­be­rech­ti­gung für Muse­en und damit für die in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 3 UStG genann­ten Samm­lun­gen, wäh­rend die Steu­er­be­frei­ung in § 4 Nr.20 Buchst. a Sät­ze 1 und 2 UStG auf alle Umsät­ze mit Kul­tur­be­zug eines Muse­ums anzu­wen­den ist. Steu­er­frei sind daher nicht nur Ein­tritts­be­rech­ti­gun­gen, son­dern z.B. auch ande­re "typi­sche Muse­ums­leis­tun­gen" 2.

Die­ser leis­tungs­be­zo­ge­ne Unter­schied wirkt sich auch auf die Begriffs­de­fi­ni­ti­on des Muse­ums aus. Im Hin­blick auf die umfas­sen­de Steu­er­frei­heit bedarf der Muse­ums­be­griff in § 4 Nr.20 Buchst. a Sät­ze 1 und 2 UStG einer wei­ter­ge­hen­den Ver­fes­ti­gung, als er sich aus § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 3 UStG als Grund­tat­be­stand ergibt. Dies zeigt sich auch dar­an, dass es für die Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG auf die Erfül­lung glei­cher kul­tu­rel­ler Auf­ga­ben ankommt wie bei den in Satz 1 benann­ten Muse­en und ande­ren kul­tu­rel­len Ein­rich­tun­gen in öffent­lich-recht­li­cher Trä­ger­schaft. Eine der­ar­ti­ge Ver­fes­ti­gung i.S. einer auf Dau­er ange­leg­ten Tätig­keit ist § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG fremd, und zwar ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richt, das hier­für zu Unrecht einen Ver­gleich mit den wei­te­ren in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG bezeich­ne­ten Ein­rich­tun­gen wie Thea­ter, Orches­ter, Kam­mer­mu­sik­ensem­bles, Chö­re, Muse­en, bota­ni­sche Gär­ten, zoo­lo­gi­sche Gär­ten, Tier­parks und Archi­ve, Büche­rei­en sowie Denk­mä­ler der Bau- und Gar­ten­bau­kunst ange­führt hat.

Hier­aus folgt, dass es sich bei den in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 3 UStG genann­ten Kunst­samm­lun­gen auch um die einer ande­ren Per­son han­deln kann. Dar­über hin­aus kön­nen die­se Samm­lun­gen auch eigens für die Aus­stel­lung, für die die Ein­tritts­be­rech­ti­gung gewährt wird, zusam­men­ge­stellt sein. Nicht ver­ein­bar mit dem Muse­ums­be­griff ist aber auch bei § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 3 UStG und damit bei § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG eine Begüns­ti­gung von Aus­stel­lun­gen, die statt von kul­tu­rel­len und bil­den­den Zwe­cken blo­ßen Ver­kaufs­zwe­cken die­nen 3. Ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richt kommt es somit nicht dar­auf an, dass Son­der­aus­stel­lun­gen ent­we­der kom­plett aus den Samm­lungs­be­stän­den ande­rer Ein­rich­tun­gen oder pri­va­ter Leih­ge­ber zusam­men­ge­stellt sind oder aber nur zu einem gerin­gen Anteil aus der eige­nen Samm­lung bestückt wer­den.

Im Norm­ver­hält­nis der §§ 4 und 12 UStG führt dies dazu, dass ein Muse­um i.S. von § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 3 UStG, das die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr.20 Buchst. a Sät­ze 1 und 2 UStG nicht erfüllt, nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG bei der Gewäh­rung von Ein­tritts­be­rech­ti­gun­gen steu­er­satz­er­mä­ßigt ist.

Hier­für spricht auch die Recht­spre­chung des EuGH zur Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung. Denn nach der maß­geb­li­chen Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers 4 han­delt es sich bei der Aus­stel­lung einer bereits ander­wei­tig bestehen­den Samm­lung ‑in Abgren­zung zu einer für eine Aus­stel­lung eigens zusam­men­ge­stell­ten Samm­lung- nicht um einen kon­kre­ten und spe­zi­fi­schen Aspekt des Begriffs der Samm­lung 5.

Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt grei­fen nicht durch. Ins­be­son­de­re steht der Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung nicht ent­ge­gen, dass Anhang – III Kate­go­rie 7 MwSt­Sys­tRL neben den Muse­en auch Aus­stel­lun­gen als eigen­stän­di­gen Begriff nennt. Zwar ist es zutref­fend, dass § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG die danach bestehen­de Ermäch­ti­gung zur Schaf­fung einer Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung für Aus­stel­lun­gen als sol­che nicht aus­ge­übt hat. Dies betrifft aber vor­ran­gig die Ein­tritts­be­rech­ti­gung für Ver­kaufs­aus­stel­lun­gen, die auch von der Steu­er­frei­heit aus­ge­schlos­sen sind, nicht aber die Aus­le­gung des Muse­ums­be­griffs als Aus­stel­lun­gen von Kunst­samm­lun­gen, die auch eigens für die Aus­stel­lung zusam­men­ge­stellt wor­den sein kön­nen.

Aus dem Begriff der Samm­lung folgt zudem kein Erfor­der­nis der Dau­er­haf­tig­keit, da sonst Kunst­aus­stel­lun­gen, die eigens für eine Aus­stel­lung oder Aus­stel­lungs­rei­se zusam­men­ge­stellt wer­den, nicht den Anfor­de­run­gen des Muse­ums­be­griffs ent­sprä­chen. Im Übri­gen kommt es auf inter­na­tio­na­le Muse­ums­de­fi­ni­tio­nen nicht an. Schließ­lich kommt es aus Sicht eines Durch­schnitts­ver­brau­chers ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt nicht dar­auf an, ob Gegen­stand der Aus­stel­lung eine bereits ander­wei­tig bestehen­de Samm­lung ist.

Danach war das Urteil des Finanz­ge­richt auf­zu­he­ben. Die für den Muse­ums­be­griff erfor­der­li­che Samm­lung liegt im Hin­blick auf die vom Ver­an­stal­ter selbst vor­ge­nom­me­ne Zusam­men­stel­lung vor. Da das Finanz­ge­richt zu Recht die Kunst­werk­ei­gen­schaft der aus­ge­stell­ten Objek­te bejaht hat, war der Kla­ge statt­zu­ge­ben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Novem­ber 2018 – V R 29/​17

  1. FG Meck­len­burg-Vor­pom­mern, Urteil vom 18.05.2017 – 2 K 220/​13[]
  2. vgl. hier­zu Abschn.04.20.03. Abs. 3 Satz 3 ff. des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses ‑UStAE-[]
  3. zutref­fend Abschn.04.20.03. Abs. 3 UStAE[]
  4. EuGH, Urteil Pro Med Logis­tik und Pongratz vom 27.02.2014 in den ver­bun­de­nen Rechts­sa­chen – C‑454/​12 und – C‑455/​12, EU:C:2014:111, BSt­Bl II 2015, 437, Rz 57[]
  5. zu die­sem Erfor­der­nis vgl. EuGH, Urteil Pro Med Logis­tik und Pongratz, EU:C:2014:111, BSt­Bl II 2015, 437, Rz 45[]