Umsatzsteuerfreie Heilbehandlungen eines Fachkrankenpflegers für Krankenhaushygiene

Infektionshygienische Leistungen eines Fachkrankenpflegers für Krankenhaushygiene an Krankenhäuser, Altenheime oder Pflegeheime sind (nur) insoweit nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. umsatzsteuerfrei, als diese Einrichtungen mit den bezogenen Leistungen bei der Ausübung einer Heilbehandlungstätigkeit infektionshygienische Anforderungen erfüllen müssen.

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. waren die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker umsatzsteuerfrei. Diese Vorschrift setzte zunächst Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG und seit 2007 Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) in nationales Recht um. Danach befreien die Mitgliedstaaten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, von der Steuer.

§ 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. ist im Lichte dieser Bestimmungen richtlinienkonform auszulegen¹. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG und Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c der MwStSystRL sind in gleicher Weise auszulegen; daher kann auch die Rechtsprechung des EuGH zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG weiterhin zur Auslegung herangezogen werden².

Der Begriff „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ ist ein autonomer unionsrechtlicher Begriff³.

Sowohl der Begriff „ärztliche Heilbehandlung“ als auch der Begriff „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ erfassen Leistungen, die zur Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen⁴.

Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, kommen für diese Steuerbefreiung ebenso in Betracht⁵ wie Leistungen medizinischer Art, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden⁶.

Arztähnliche Leistungen, z.B. von Krankenpflegern, können ebenfalls Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin sein, wenn sie zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose oder Therapie erbracht werden⁷.

Dagegen sind Leistungen, die zu einem anderen Zweck als dem der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen durchgeführt werden und keinem solchen therapeutischen Ziel dienen, keine Heilbehandlungen⁸.

Das gilt insbesondere für Leistungen, die lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern oder das allgemeine Wohlbefinden steigern sollen⁹.

Zu den nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG a.F. steuerfreien Heilbehandlungsleistungen gehören auch infektionshygienische Leistungen, die sicherstellen sollen, dass Ärzte und Krankenhäuser die für sie bestehenden Verpflichtungen nach dem IfSG im jeweiligen Einzelfall erfüllen. Der Zweck der Steuerbefreiung, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken, rechtfertigt die Einbeziehung von Leistungen, die ein Arzt mit unmittelbarem Bezug zu einer Heilbehandlungstätigkeit erbringt, damit andere Ärzte und Krankenhäuser bei der Ausübung ihrer Heilbehandlungstätigkeit die hierfür bestehenden, medizinisch unerlässlichen und gesetzlich vorgeschriebenen infektionshygienischen Anforderungen erfüllen¹⁰.

Eine Steuerbefreiung nach den genannten Bestimmungen setzt außerdem voraus, dass der Leistungserbringer über einen entsprechenden beruflichen Befähigungsnachweis verfügt¹¹.

Der Nachweis der erforderlichen Qualifikation kann sich für die nicht unter einen der in § 4 Nr. 14 UStG a.F. genannten Katalogberufe fallenden Unternehmer z.B. auch aus berufsrechtlichen Regelungen ergeben¹².

Infektionshygienische Leistungen für ein Krankenhaus

Infektionshygienische Leistungen sind steuerfrei, soweit der Fachkrankenpfleger für Krankenhaushygiene sie an Krankenhäusern erbracht hat.

Diese Leistungen des Fachkrankenpflegers sind nach den für den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht Teil eines Gesamtverfahrens zur Durchführung von Heilbehandlungen in einem Krankenhaus, das mit den infektionshygienischen Leistungen des Fachkrankenpflegers die Erfüllung der ihm nach dem IfSG auferlegten Verpflichtungen in Krankenhäusern sichergestellt hat.

Anhaltspunkte dafür, dass in den Krankenhäusern ganz oder teilweise Leistungen erbracht worden sein könnten, die nicht dem Schutz der menschlichen Gesundheit gedient haben, was die Anwendung der Steuerbefreiung insoweit ausschlösse¹³, sind weder vom Finanzamt vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Eine Steuerfreiheit der an die Krankenhäuser erbrachten infektionshygienischen Leistungen des Fachkrankenpflegers setzt nicht zwingend das -vom Finanzamt geforderte- Vertrauensverhältnis zu einem Patienten voraus¹⁴.

Denn die Tätigkeit des Fachkrankenpflegers dient insoweit der unmittelbaren Sicherstellung der erforderlichen infektionshygienischen Voraussetzungen für die stationären oder ambulanten medizinischen Behandlungen, zu deren Einhaltung Krankenhäuser und Ärzte im Rahmen der jeweiligen Behandlung im Einzelfall verpflichtet sind¹⁵.

Diesem Zweck dienende Leistungen -auch (nur) beratender Art- sind steuerfrei¹⁶.

Soweit das Finanzamt meint, das Befolgen infektionshygienischer Anforderungen bilde nur den Rahmen, in dem die eigentliche Behandlungsleistung erbracht werde, entspricht dies weder den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht noch dem BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214.

Für die Richtigkeit der Auslegung spricht schließlich die Einführung des § 4 Nr. 14 Buchst. e UStG¹⁷.

Nach dieser Vorschrift sind seit 1.07.2013 die zur Verhütung von nosokomialen Infektionen und zur Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankheitserregern, insbesondere solcher mit Resistenzen, erbrachten Leistungen eines Arztes oder einer Hygienefachkraft an die in § 4 Nr. 14 Buchst. a, b und d UStG genannten Einrichtungen steuerfrei, die diesen dazu dienen, ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der nach dem IfSG und den Rechtsverordnungen der Länder nach § 23 Abs. 8 IfSG bestehenden Verpflichtungen zu erbringen.

Auch der Gesetzgeber geht mittlerweile davon aus, dass es sich bei solchen Leistungen um Heilbehandlungen handelt¹⁸.

Infektionshygienische Leistungen für ein Altersheim oder Pflegeheim

Nach der Rechtsprechung des BFH ist für die Steuerfreiheit infektionshygienischer Leistungen ein unmittelbarer Bezug zu einer Heilbehandlungstätigkeit in Krankenhäusern oder anderen medizinischen Einrichtungen erforderlich¹⁹; die Leistungsempfänger müssen mit den empfangenen Leistungen bei der Ausübung ihrer Heilbehandlungstätigkeit die hierfür bestehenden medizinisch unerlässlichen und gesetzlich vorgeschriebenen infektionshygienischen Anforderungen im Einzelfall erfüllen.

Soweit aus allgemeinen Erwägungen abgeleitet wird, dass die gegenüber „Alten- bzw. Pflegeheimen“ erbrachten Umsätze aus der Tätigkeit eines Hygieneberaters generell als steuerfreie Leistungen i.S. des § 4 Nr. 14 UStG a.F. anzusehen seien, vermag der Bundesfinanzhof dem nicht zu folgen²⁰.

Davon, dass „Alten- bzw. Pflegeheime“ (ausschließlich) Heilbehandlungsleistungen ausführen, kann -entgegen der Auffassung des Fachkrankenpflegers- nicht ausgegangen werden, weil dort in der Regel -jedenfalls auch- erbrachte Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung keine Heilbehandlungen sind²¹.

Das Vorliegen einer Heilbehandlung kann auch nicht ohne weitere tatsächliche Feststellungen damit begründet werden, dass „Alten- bzw. Pflegeheime“ in Hygieneplänen innerbetriebliche Verfahrensweisen zur Infektionshygiene festzulegen haben, der infektionshygienischen Überwachung durch das Gesundheitsamt unterliegen und nach § 11 Abs. 1 Nr. 9 des Heimgesetzes nur dann betrieben werden dürfen, wenn der Träger und die Leitung einen ausreichenden Schutz der Bewohnerinnen und Bewohner vor Infektionen gewährleisten und sicherstellen, dass von den Beschäftigten die für ihren Aufgabenbereich einschlägigen Anforderungen der Hygiene eingehalten werden.

§ 36 IfSG lautete im Streitjahr auszugsweise:

1. Die in § 33 genannten Gemeinschaftseinrichtungen“ (d.h. Einrichtungen, in denen überwiegend Säuglinge, Kinder oder Jugendliche betreut werden, insbesondere Kinderkrippen, Kindergärten, Kindertagesstätten, Kinderhorte, Schulen oder sonstige Ausbildungseinrichtungen, Heime, Ferienlager und ähnliche Einrichtungen) „sowie Krankenhäuser, Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtungen, Einrichtungen für ambulantes Operieren, Dialyseeinrichtungen, Tageskliniken, Entbindungseinrichtungen, Einrichtungen nach § 1 Abs. 1 bis 5 des Heimgesetzes, vergleichbare Behandlungs, Betreuungs- oder Versorgungseinrichtungen sowie Obdachlosenunterkünfte, Gemeinschaftsunterkünfte für Asylbewerber, Spätaussiedler und Flüchtlinge sowie sonstige Massenunterkünfte und Justizvollzugsanstalten legen in Hygieneplänen innerbetriebliche Verfahrensweisen zur Infektionshygiene fest. Die genannten Einrichtungen unterliegen der infektionshygienischen Überwachung durch das Gesundheitsamt.
2. Zahnarztpraxen sowie Arztpraxen und Praxen sonstiger Heilberufe, in denen invasive Eingriffe vorgenommen werden, sowie sonstige Einrichtungen und Gewerbe, bei denen durch Tätigkeiten am Menschen durch Blut Krankheitserreger übertragen werden können, können durch das Gesundheitsamt infektionshygienisch überwacht werden.

Dass allein die Erstellung von Hygieneplänen bzw. die infektionshygienische Überwachung durch das Gesundheitsamt nicht zum Vorliegen einer Heilbehandlung führt, zeigt sich schon daran, dass § 36 IfSG auch Einrichtungen zur Aufstellung von Hygieneplänen verpflichtet und der Überwachung durch das Gesundheitsamt unterstellt, die -wie z.B. Gemeinschaftseinrichtungen i.S. des § 33 IfSG, Obdachlosenunterkünfte, sonstige Massenunterkünfte und Justizvollzugsanstalten- üblicherweise überhaupt keine Heilbehandlungen ausführen.

Daher ist zunächst gemäß zu ermitteln, an welche Art von Alten- bzw. Pflegeheimen der Fachkrankenpfleger seine Leistungen erbracht hat und ob diese Einrichtungen -im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214- Heilbehandlungen ausgeführt haben.

wird weiter der Frage nachzugehen sein, ob die Leistungen des Fachkrankenpflegers eventuell nach § 4 Nr. 16 Buchst. d oder e UStG a.F. oder Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der MwStSystRL steuerfrei sein könnten.

Als „eng verbundener Umsatz“ im Sinne dieser Bestimmungen ist (auch) eine Leistung anzusehen, die für die Pflege und Versorgung der von den dort genannten Einrichtungen aufgenommenen Personen unerlässlich ist²².

Ferner müsste der Fachkrankenpfleger eine anerkannte Einrichtung mit sozialem Charakter sein²³.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. November 2014 – XI R 11/13

1. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 19.12 2002 – V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532; vom 01.04.2004 – V R 54/98, BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681; vom 07.02.2013 – V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126[↩]
2. vgl. EuGH, Urteil vom 10.06.2010 – C-86/09 -Future Health Technologies-, Slg. 2010, I-5215, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2010, 540, Rz 26 f.[↩]
3. vgl. EuGH, Urteile vom 20.11.2003 – C-212/01 -Unterpertinger-, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV Beilage 2004, 111, Rz 35; vom 20.11.2003 – C-307/01 -D‘ Ambrumenil-, Slg. 2003, I-13989, BFH/NV Beilage 2004, 115, Rz 53[↩]
4. EuGH, Urteile vom 08.06.2006 – C-106/05 -L.u.P.-, Slg. 2006, I-5123, BFH/NV Beilage 2006, 442, Rz 27; vom 10.06.2010 – C-262/08 -CopyGene-, Slg. 2010, I-5053, UR 2010, 526, Rz 28; BFH, Urteil vom 12.08.2004 – V R 27/02, BFH/NV 2005, 583[↩]
5. EuGH, Urteile -Unterpertinger- in Slg. 2003, I-13859, BFH/NV Beilage 2004, 111, Rz 40; -D‘ Ambrumenil- in Slg. 2003, I-13989, BFH/NV Beilage 2004, 115, Rz 58; -L.u.P.- in Slg. 2006, I-5123, BFH/NV Beilage 2006, 442, Rz 29; -CopyGene- in Slg. 2010, I-5053, UR 2010, 526, Rz 30[↩]
6. vgl. EuGH, Urteil vom 21.03.2013 – C-91/12 -PF- C-, DStR 2013, 757, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2013, 197, Rz 27 f., m.w.N.[↩]
7. vgl. EuGH, Urteil vom 10.09.2002 – C-141/00 -Kügler-, Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, Rz 40 f.; BFH, Urteil vom 18.01.2005 – V R 99/01, BFH/NV 2005, 1392, jeweils zu Leistungen der Behandlungspflege[↩]
8. vgl. EuGH, Urteil vom 14.09.2000 – C-384/98 -D.-, Slg. 2000, I-6795, BFH/NV Beilage 2001, 31, Rz 18 f.; BFH, Urteile vom 15.07.2004 – V R 27/03, BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862; vom 30.06.2005 – V R 1/02, BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675, unter II.a; BFH, Beschlüsse vom 06.09.2011 – V B 64/11, BFH/NV 2011, 2133, Leitsatz; und vom 24.10.2011 – XI B 54/11, BFH/NV 2012, 279, Rz 9; EuGH, Urteil -PF- C- in DStR 2013, 757, MwStR 2013, 197, Rz 29 und 31[↩]
9. vgl. BFH, Urteile vom 26.09.2007 – V R 54/05, BFHE 219, 241, BStBl II 2008, 262; vom 30.01.2008 – XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647; BFH, Beschlüsse vom 28.09.2007 – V B 7/06, BFH/NV 2008, 122; vom 04.10.2012 – XI B 46/12, BFH/NV 2013, 273[↩]
10. BFH, Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214[↩]
11. vgl. dazu allgemein EuGH, Urteil vom 27.04.2006 – C-443/04, – C-444/04 -Solleveld u.a.-, Slg. 2006, I-3617, BFH/NV Beilage 2006, 299; BFH, Urteile vom 12.08.2004 – V R 18/02, BFHE 207, 381, BStBl II 2005, 227; vom 11.11.2004 – V R 34/02, BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316[↩]
12. vgl. BFH, Urteile vom 30.04.2009 – V R 6/07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679; vom 08.03.2012 – V R 30/09, BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623[↩]
13. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2011, 2133, zu Anästhesisten[↩]
14. vgl. dazu allgemein BFH, Urteile vom 29.06.2011 – XI R 52/07, BFHE 234, 461, BStBl II 2013, 971, Rz 25 ff.; vom 08.08.2013 – V R 8/12, BFHE 242, 548, BFH/NV 2014, 119, Rz 18[↩]
15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 20, 22 f.[↩]
16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 25 ff.[↩]
17. i.d.F. des Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetzes -AmtshilfeRLUmsG- vom 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809[↩]
18. vgl. BT-Drs. 17/10000, S. 70, Nr. 3 Buchst. a, zum gescheiterten Jahressteuergesetz 2013, i.V.m. BR-Drs. 157/13, Beschluss, S. 2, das dessen Einbeziehung in das AmtshilfeRLUmsG gefordert hat[↩]
19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 235, 238, BFH/NV 2011, 2214, Rz 19 ff., 30; BT-Drs. 17/10000, S. 70[↩]
20. vgl. ebenso Rothenberger, Der Umsatz-Steuer-Berater 2012, 11, 12; Wüst, UR 2011, 902, 908[↩]
21. vgl. EuGH, Urteil -Kügler- in Slg. 2002, I-6833, BFH/NV Beilage 2003, 30, Rz 41; BFH, Urteile vom 22.04.2004 – V R 1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II. 2.a; in BFH/NV 2005, 1392, unter II. 2.[↩]
22. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.07.2008 – XI R 61/07, BFHE 222, 134, BStBl II 2009, 68; vom 19.03.2013 – XI R 45/10, BFHE 241, 79, BFH/NV 2013, 1348[↩]
23. vgl. dazu EuGH, Urteile vom 07.09.1999 – C-216/97 -Gregg-, Slg. 1999, I-4947, UR 1999, 419; vom 26.05.2005 – C-498/03 -Kingscrest Associates und Montecello-, BFH/NV Beilage 2005, 310, UR 2005, 453; vom 15.11.2012 – C-174/11 -Zimmermann-, UR 2013, 35, HFR 2013, 84; BFH, Urteil in BFHE 242, 548, BFH/NV 2014, 119; BFH, Beschluss vom 12.12 2013 – XI B 88/13, BFH/NV 2014, 550; s. zu diesem Erfordernis auch -zur Rechtslage ab 2009- die vom Fachkrankenpfleger angeführte BT-Drs. 16/11108, S. 37[↩]