Umsatz­steu­er­freie Leis­tun­gen durch eine Pri­vat­kli­nik

Kran­ken­haus­leis­tun­gen und Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen einer Kran­ken­haus-GmbH sind nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO steu­er­frei, wenn das Kran­ken­haus in min­des­tens 40% der Jah­res­pfle­ge­ta­ge kei­ne Wahl­leis­tun­gen zur Zim­mer­be­le­gung und zur Chef­arzt­be­hand­lung erbringt und sei­ne Leis­tungs­ent­gel­te nach Selbst­kos­ten­grund­sät­zen berech­net.

Umsatz­steu­er­freie Leis­tun­gen durch eine Pri­vat­kli­nik

Bei der Berech­nung der Jah­res­pfle­ge­ta­ge ist nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO die Erbrin­gung medi­zi­ni­scher Wahl­leis­tun­gen nicht zu berück­sich­ti­gen.

Steu­er­frei waren in den Streit­jah­ren nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG „die mit dem Betrieb der Kran­ken­häu­ser … eng ver­bun­de­nen Umsät­ze, wenn … bei Kran­ken­häu­sern im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abga­ben­ord­nung bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt“ wur­den. Die bereits vor Inkraft­tre­ten der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bestehen­de Vor­schrift mit der Bezug­nah­me auf § 67 AO und mit­tel­bar auf die BPflV ist richt­li­ni­en­kon­form [1] unter Berück­sich­ti­gung ihrer Ent­ste­hungs­ge­schich­te aus­zu­le­gen.

§ 67 AO hat­te bei sei­nem Inkraft­tre­ten zusam­men mit der AO 1977 am 1. Janu­ar 1977 (Art. 17 Nr. 1 AOEG [2] fol­gen­den Wort­laut:

„(1) Ein Kran­ken­haus, das in den Anwen­dungs­be­reich der Bun­des­pfle­ge­satz­ver­ord­nung fällt, ist ein Zweck­be­trieb, wenn min­des­tens 40% der jähr­li­chen Pfle­ge­ta­ge auf Pati­en­ten ent­fal­len, bei denen nur der all­ge­mei­ne Pfle­ge­satz (§ 3 BPflV) oder beson­de­re Pfle­ge­satz (§ 4 BPflV) zuzüg­lich geson­dert bere­chen­ba­rer Kos­ten im Sin­ne der §§ 5 und 7 BPflV berech­net wird.
(2) Ein Kran­ken­haus, das nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Bun­des­pfle­ge­satz­ver­ord­nung fällt, ist ein Zweck­be­trieb, wenn min­des­tens 40% der jähr­li­chen Pfle­ge­ta­ge auf Pati­en­ten ent­fal­len, bei denen für die Kran­ken­haus­leis­tun­gen kein höhe­res Ent­gelt als nach Absatz 1 berech­net wird.“

Mit Wir­kung ab 1. Janu­ar 1986 erhielt § 67 AO durch das Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 1986 vom 19. Dezem­ber 1985 [3] fol­gen­de Fas­sung:

„(1) Ein Kran­ken­haus, das in den Anwen­dungs­be­reich der Bun­des­pfle­ge­satz­ver­ord­nung fällt, ist ein Zweck­be­trieb, wenn min­des­tens 40% der jähr­li­chen Pfle­ge­ta­ge auf Pati­en­ten ent­fal­len, bei denen nur Ent­gel­te für all­ge­mei­ne Kran­ken­haus­leis­tun­gen (§§ 5, 6 und 21 BPflV) berech­net wer­den.
(2) Ein Kran­ken­haus, das nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Bun­des­pfle­ge­satz­ver­ord­nung fällt, ist ein Zweck­be­trieb, wenn min­des­tens 40% der jähr­li­chen Pfle­ge­ta­ge auf Pati­en­ten ent­fal­len, bei denen für die Kran­ken­haus­leis­tun­gen kein höhe­res Ent­gelt als nach Absatz 1 berech­net wird.“

Durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 vom 20. Dezem­ber 1996 [4] wur­de die Bezug­nah­me in § 67 Abs. 1 AO dahin­ge­hend geän­dert, dass die Vor­schrift hin­sicht­lich der Ent­gel­te für all­ge­mei­ne Kran­ken­haus­leis­tun­gen nun­mehr auf §§ 11, 13 und 26 BPflV 1995 ver­weist. Nach § 1b Abs. 2 AOEG gilt die Neu­re­ge­lung all­ge­mein mit Rück­wir­kung zum 1. Janu­ar 1996, bei Kran­ken­häu­sern, die bereits mit Wir­kung zum 1. Janu­ar 1995 Fall­pau­scha­len und Son­der­ent­gel­te nach § 11 BPflV 1995 ange­wen­det haben, mit Rück­wir­kung ab 1. Janu­ar 1995.

Seit Inkraft­tre­ten des UStG 1980 „beruht“ § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG mit der Ver­wei­sungs­ket­te über § 67 AO auf die BPflV auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Steu­er­frei sind danach die Kran­ken­haus­be­hand­lung und die ärzt­li­che Heil­be­hand­lung sowie die mit ihnen eng ver­bun­de­nen Umsät­ze, die von Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder unter Bedin­gun­gen, wel­che mit den Bedin­gun­gen für die­se Ein­rich­tun­gen in sozia­ler Hin­sicht ver­gleich­bar sind, von Kran­ken­an­stal­ten, Zen­tren für ärzt­li­che Heil­be­hand­lung und Dia­gnos­tik und ande­ren ord­nungs­ge­mäß aner­kann­ten Ein­rich­tun­gen glei­cher Art durch­ge­führt bzw. bewirkt wer­den.

Dar­über hin­aus kön­nen die Mit­glied­staa­ten gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a drit­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die Steu­er­frei­heit nach Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie für Ein­rich­tun­gen, die kei­ne Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts sind, davon abhän­gig machen, dass Prei­se ange­wen­det wer­den, die von den zustän­di­gen Behör­den geneh­migt sind oder die geneh­mig­ten Prei­se nicht über­stei­gen; bei Tätig­kei­ten, für die eine Preis­ge­neh­mi­gung nicht vor­ge­se­hen ist, müs­sen Prei­se ange­wen­det wer­den, die unter den Prei­sen lie­gen, die von der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den gewerb­li­chen Unter­neh­men für ent­spre­chen­de Tätig­kei­ten gefor­dert wer­den.

Schließ­lich sind nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b ers­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die in Teil A Abs. 1 Buchst. b genann­ten Dienst­leis­tun­gen von der Steu­er­be­frei­ung aus­ge­schlos­sen, wenn sie zur Aus­übung der Tätig­kei­ten, für die Steu­er­be­frei­ung gewährt wird, nicht uner­läss­lich sind.

Die Befrei­ung von ande­ren Ein­rich­tun­gen als den Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts setzt nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­aus, dass die Kran­ken­haus­be­hand­lung und die ärzt­li­che Heil­be­hand­lung sowie die mit ihnen eng ver­bun­de­nen Umsät­ze unter Bedin­gun­gen erfol­gen, wel­che mit den Bedin­gun­gen für die­se Ein­rich­tun­gen in sozia­ler Hin­sicht ver­gleich­bar sind. Dem­entspre­chend sind Kran­ken­haus- und Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO steu­er­frei, wenn das Kran­ken­haus in min­des­tens 40 v.H. der Jah­res­pfle­ge­ta­ge kei­ne Wahl­leis­tun­gen zur Zim­mer­be­le­gung und zur Chef­arzt­be­hand­lung erbringt und in die­sem Umfang sei­ne Leis­tungs­ent­gel­te nach Selbst­kos­ten­grund­sät­zen berech­net. Die Erbrin­gung sog. medi­zi­ni­scher „Wahl­leis­tun­gen“ ist inso­weit uner­heb­lich.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 25. Novem­ber 1993 [5] unter Bezug­nah­me auf den Bericht des Finanz­aus­schus­ses zum Ent­wurf einer Abga­ben­ord­nung [6] ent­schie­den hat, bewirkt die Ver­wei­sung in § 67 AO auf die BPflV 1973, dass nicht mehr als 60 v.H. der jähr­li­chen Pfle­ge­ta­ge auf Pati­en­ten ent­fal­len dür­fen, die sons­ti­ge geson­dert bere­chen­ba­re Leis­tun­gen nach § 6 BPflV 1973 und damit sog. Wahl­leis­tun­gen hin­sicht­lich der Unter­kunft (Bele­gung eines Ein- oder Zwei­bett­zim­mers) oder der Arzt­wahl (Chef­arzt­be­hand­lung) in Anspruch neh­men.

Dem liegt die Über­le­gung zugrun­de, dass Kran­ken­häu­ser in pri­va­ter Trä­ger­schaft nur dann unter sozi­al ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen wie öffent­lich-recht­lich orga­ni­sier­te Kran­ken­an­stal­ten tätig sind, wenn sie die­se Wahl­leis­tun­gen nur in beschränk­tem Umfang erbrin­gen. Denn die Wahl­leis­tun­gen Unter­kunft und Chef­arzt­be­hand­lung kön­nen nicht von allen Kran­ken­haus­pa­ti­en­ten, son­dern nur von den­je­ni­gen in Anspruch genom­men wer­den, die die hier­für erfor­der­li­chen Zusatz­kos­ten auf­brin­gen kön­nen und wol­len.

Hier­an ist auch unter der Gel­tung der geän­der­ten Ver­wei­sun­gen des § 67 AO auf §§ 5, 6 und 21 BPflV 1986 und auf §§ 11, 13 und 26 BPflV 1995 fest­zu­hal­ten. Daher kommt es auch in den Streit­jah­ren dar­auf an, in wel­chem Umfang der Kran­ken­haus­trä­ger Wahl­leis­tun­gen (§ 7 BPflV 1986 und § 22 BPflV 1995) erbringt.

Aller­dings ent­spricht der Begriff der Wahl­leis­tun­gen in den Streit­jah­ren nicht mehr dem der BPflV 1973, der der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Senats zugrun­de lag.

Wäh­rend sich Wahl­leis­tun­gen unter der Gel­tung der BPflV 1973 vor­ran­gig auf die Art der Unter­brin­gung oder die Behand­lung durch beson­de­re Ärz­te bezo­gen [7], sind nun­mehr auf­grund von Maß­nah­men zur Kos­ten­dämp­fung im Gesund­heits­we­sen zuneh­mend sog. medi­zi­ni­sche „Wahl­leis­tun­gen“ ver­brei­tet.

Bei den medi­zi­ni­schen Wahl­leis­tun­gen kann es sich han­deln um Leis­tun­gen bei feh­len­der medi­zi­ni­scher Indi­ka­ti­on (z.B. „Schön­heits­ope­ra­tio­nen“), um Leis­tun­gen anläss­lich einer medi­zi­nisch indi­zier­ten Kran­ken­haus­be­hand­lung (z.B. erwei­ter­te Labor­dia­gnos­tik, die bei einer Erkran­kung erfolgt, für deren Behand­lung aber nicht not­wen­dig ist), um medi­zi­ni­sche Alter­na­tiv­be­hand­lun­gen (Fäl­le, in denen bei einer medi­zi­nisch not­wen­di­gen Behand­lung –ggf. inno­va­ti­ve– Alter­na­tiv­be­hand­lungs­me­tho­den zur Ver­fü­gung ste­hen, deren Kos­ten von den gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen –ggf. noch– nicht getra­gen wer­den) oder um Leis­tun­gen im Rah­men einer ambu­lan­ten Behand­lung (Behand­lung durch ein zur ambu­lan­ten Behand­lung von Kas­sen­pa­ti­en­ten nicht zuge­las­se­nes Kran­ken­haus [8]).

Zwar sind nicht alle medi­zi­ni­schen Wahl­leis­tun­gen als Kran­ken­haus- oder Heil­be­hand­lung oder eng hier­mit ver­bun­de­ner Umsatz steu­er­frei [9]. Ins­be­son­de­re bei medi­zi­ni­schen Wahl­leis­tun­gen, bei denen es sich um eine medi­zi­ni­sche Alter­na­tiv­be­hand­lung han­delt, kann jedoch eine steu­er­freie Kran­ken­haus- oder Heil­be­hand­lung vor­lie­gen.

Bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung ent­spre­chend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sind im Rah­men der Ver­wei­sung durch § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG i.V.m. § 67 AO auf die BPflV 1986 und die BPflV 1995 medi­zi­ni­sche Wahl­leis­tun­gen bei der Bestim­mung der Zweck­be­triebs­ei­gen­schaft nicht zu berück­sich­ti­gen. Denn die Ver­wei­sung in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG auf § 67 AO dient bei Aus­le­gung ent­spre­chend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nur dazu, die Steu­er­frei­heit der durch pri­va­te Kran­ken­häu­ser erbrach­ten Leis­tun­gen auf Leis­tun­gen der Kran­ken­häu­ser zu beschrän­ken, die unter sozi­al ver­gleich­ba­ren Bedin­gun­gen wie öffent­lich-recht­li­che Kran­ken­häu­ser tätig sind. Hier­für sind Zim­mer­be­le­gung und Chef­arzt­be­hand­lung von Bedeu­tung, nicht aber auch medi­zi­ni­sche Leis­tun­gen, bei denen nach natio­na­lem Pfle­ge­satz­recht eine Kos­ten­tra­gung durch die gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen unter­bleibt.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits zu § 67 Abs. 2 i.V.m. § 1 AO i.d.F. des StBereinG 1986 in Ver­bin­dung mit der BPflV 1985 ent­schie­den hat, ist wei­ter Vor­aus­set­zung für die Anwen­dung des § 67 Abs. 2 AO eine Vor­aus­kal­ku­la­ti­on der eige­nen Selbst­kos­ten [10], für die –soweit mög­lich– die Bestim­mun­gen der BPflV zur Kos­ten­kal­ku­la­ti­on zu berück­sich­ti­gen sind.

Vor den Streit­jah­ren folg­te das Erfor­der­nis einer Vor­aus­kal­ku­la­ti­on aus der Ver­wei­sung in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG i.V.m. § 67 AO auf die BPflV 1973 –den all­ge­mei­nen und den beson­de­ren Pfle­ge­satz nach §§ 3, 4 BPflV 1973– bereits dar­aus, dass die­se Pfle­ge­sät­ze nach § 16 BPflV 1973 auf der Grund­la­ge der Selbst­kos­ten fest­zu­set­zen waren.

Hier­an hat sich durch die spä­te­ren Ände­run­gen durch die BPflV 1986 und BPflV 1995 dem Grund­satz nach nichts geän­dert. So erfolg­te z.B. die Ver­gü­tung nach § 6 BPflV 1986 auf der Grund­la­ge vor­aus­kal­ku­lier­ter Selbst­kos­ten. Wei­te­re Ände­run­gen der BPflV dien­ten der Kos­ten­dämp­fung im Gesund­heits­we­sen und damit der Begren­zung der „Selbst­kos­ten“, wie sich für die BPflV 1995 z.B. aus der Bud­ge­tie­rung in einem zwei­stu­fi­gen Ver­fah­ren ergibt, bei dem zunächst das medi­zi­nisch leis­tungs­ge­rech­te Bud­get unter Berück­sich­ti­gung von Leis­tungs­ge­rech­tig­keit und wirt­schaft­li­cher Siche­rung des Kran­ken­hau­ses zu ermit­teln ist und die­ses Bud­get in einem zwei­ten Schritt einer Erlös­ober­gren­ze gegen­über­ge­stellt wird, bei der es sich im Rah­men einer sog. Decke­lung der Kran­ken­haus­aus­ga­ben um eine Kap­pungs­gren­ze han­delt [11].

Ob und inwie­weit Pati­en­ten als Wahl­leis­tung die Über­las­sung von Tele­fo­nen und Fern­seh­ge­rä­ten in Anspruch genom­men haben, ist für die Berech­nung der Jah­res­pfle­ge­ta­ge­gren­ze uner­heb­lich, da die­se Leis­tun­gen nicht zu den nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steu­er­frei­en Leis­tun­gen gehö­ren [12], zumal der Erbrin­gung die­ser Leis­tun­gen im Hin­blick auf ihre Ver­brei­tung auch in öffent­lich-recht­li­chen Kran­ken­häu­sern kei­ne Bedeu­tung für die sozia­le Ver­gleich­bar­keit der Leis­tungs­tä­tig­kei­ten zukommt.

Aus der Ver­wei­sung in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG i.V.m. § 67 AO auf die BPflV –mit Aus­nah­me der Ver­wei­sung auf Fall­pau­scha­len nach § 11 Abs. 1 BPflV 1995– folgt im Übri­gen nicht, dass für die Leis­tung von den zustän­di­gen Behör­den geneh­mig­te Prei­se anzu­wen­den sind. Denn bei den Pfle­ge­satz­ver­ein­ba­run­gen nach §§ 5, 6 und 21 BPflV 1986 oder den nicht auf Fall­pau­scha­len bezo­ge­nen Preis­ver­ein­ba­run­gen nach §§ 11, 13 und 26 BPflV 1995 han­delt es sich nicht um Preis­ge­neh­mi­gun­gen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a drit­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, son­dern um Preis­ver­ein­ba­run­gen für ein­zel­ne Kran­ken­häu­ser, die unter Berück­sich­ti­gung der jeweils indi­vi­du­el­len Situa­ti­on des jewei­li­gen Kran­ken­hau­ses getrof­fen wer­den. All­ge­mein geneh­mig­te Prei­se [13], die auch für die der BPflV nicht unter­lie­gen­den Kran­ken­häu­ser beacht­lich wären, lie­gen daher nicht vor.

Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b ers­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wonach Lie­fe­run­gen und Dienst­leis­tun­gen von der Steu­er­frei­heit aus­ge­schlos­sen sind, wenn sie zur Aus­übung der Tätig­kei­ten, für die die Steu­er­frei­heit gewährt wird, nicht uner­läss­lich sind, recht­fer­tigt kei­ne Ein­gren­zung der steu­er­frei­en Kran­ken­haus- und Heil­be­hand­lung auf sol­che Leis­tun­gen, die nach der BPflV von den gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen ver­gü­tet wer­den. Denn dies wür­de letzt­lich dazu füh­ren, dass die Begrif­fe der „Kran­ken­haus­be­hand­lung und der ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung“ nach natio­na­lem Recht und nicht –wie erfor­der­lich– auto­nom nach der Richt­li­nie 77/​388/​EWG aus­ge­legt wer­den [14]. Der feh­len­de Heil­be­hand­lungs­cha­rak­ter darf daher nicht allein dar­aus abge­lei­tet wer­den, dass die Leis­tun­gen des Klä­gers nicht in der BPflV auf­ge­führt waren. Daher kann ein Kran­ken­haus, das aus­schließ­lich medi­zi­ni­sche Wahl­leis­tun­gen erbringt, bei denen es sich aber umsatz­steu­er­recht­lich um Kran­ken­haus- oder Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen im Sin­ne von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG han­delt, grund­sätz­lich die Steu­er­frei­heit sei­ner Umsät­ze nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG i.V.m. § 67 AO bean­spru­chen, wenn es die Wahl­leis­tun­gen Unter­kunft und Chef­arzt­be­hand­lung in nicht mehr als 60 v.H. der jähr­li­chen Pfle­ge­ta­ge erbringt und dar­über hin­aus die wei­te­ren genann­ten Vor­aus­set­zun­gen erfüllt sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. August 2010 – V R 5/​08

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.01.2006 – V R 46/​04, BFHE 211, 571, BStBl II 2006, 481[]
  2. Ein­füh­rungs­ge­setz zur AO 1977 vom 14.12.1976, BStBl I 1976, 694[]
  3. BGBl I 1985, 2436[]
  4. BStBl I 1996, 1548[]
  5. BFH, Urteil vom 25.11.1993 – V R 64/​89, BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212[]
  6. BT-Drs. 7/​4292[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212[]
  8. vgl. hier­zu all­ge­mein Infor­ma­ti­ons­pa­pier der Deut­schen Kran­ken­haus­ge­sell­schaft zum Ange­bot medi­zi­ni­scher Wahl­leis­tun­gen durch Kran­ken­häu­ser, Das Kran­ken­haus 2005, 401[]
  9. vgl. zur Schön­heits­ope­ra­ti­on: BFH, Urteil vom 15.07.2004 – V R 27/​03, BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862[]
  10. BFH, Urteil vom 02.10.2003 – IV R 48/​01, BFHE 204, 80, BStBl II 2004, 363[]
  11. BVerwG, Urteil vom 08.09.2005 – 3 C 41/​04, BVerw­GE 124, 209[]
  12. EuGH, Urteil vom 01.12.2005 – C‑394/​04 [Ygeia], Slg. 2005, I‑10373[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2009 – XI R 67/​06, BFHE 224, 183, BFH/​NV 2009, 869[]
  14. vgl. hier­zu EuGH, Urteil vom 10.06.2010 – C‑262/​08 [Copy­Ge­ne], BFH/​NV 2010, 1589 Rdnr. 24[]