Umsatzsteuerfreie Leistungen durch eine Privatklinik

Krankenhausleistungen und Heilbehandlungsleistungen einer Krankenhaus-GmbH sind nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO steuerfrei, wenn das Krankenhaus in mindestens 40% der Jahrespflegetage keine Wahlleistungen zur Zimmerbelegung und zur Chefarztbehandlung erbringt und seine Leistungsentgelte nach Selbstkostengrundsätzen berechnet.

Bei der Berechnung der Jahrespflegetage ist nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO die Erbringung medizinischer Wahlleistungen nicht zu berücksichtigen.

Steuerfrei waren in den Streitjahren nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG „die mit dem Betrieb der Krankenhäuser … eng verbundenen Umsätze, wenn … bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt“ wurden. Die bereits vor Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG bestehende Vorschrift mit der Bezugnahme auf § 67 AO und mittelbar auf die BPflV ist richtlinienkonform¹ unter Berücksichtigung ihrer Entstehungsgeschichte auszulegen.

§ 67 AO hatte bei seinem Inkrafttreten zusammen mit der AO 1977 am 1. Januar 1977 (Art. 17 Nr. 1 AOEG² folgenden Wortlaut:

„(1) Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40% der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen nur der allgemeine Pflegesatz (§ 3 BPflV) oder besondere Pflegesatz (§ 4 BPflV) zuzüglich gesondert berechenbarer Kosten im Sinne der §§ 5 und 7 BPflV berechnet wird.
(2) Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40% der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird.“

Mit Wirkung ab 1. Januar 1986 erhielt § 67 AO durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985³ folgende Fassung:

„(1) Ein Krankenhaus, das in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40% der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§§ 5, 6 und 21 BPflV) berechnet werden.
(2) Ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40% der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach Absatz 1 berechnet wird.“

Durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996⁴ wurde die Bezugnahme in § 67 Abs. 1 AO dahingehend geändert, dass die Vorschrift hinsichtlich der Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen nunmehr auf §§ 11, 13 und 26 BPflV 1995 verweist. Nach § 1b Abs. 2 AOEG gilt die Neuregelung allgemein mit Rückwirkung zum 1. Januar 1996, bei Krankenhäusern, die bereits mit Wirkung zum 1. Januar 1995 Fallpauschalen und Sonderentgelte nach § 11 BPflV 1995 angewendet haben, mit Rückwirkung ab 1. Januar 1995.

Seit Inkrafttreten des UStG 1980 „beruht“ § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG mit der Verweisungskette über § 67 AO auf die BPflV auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG. Steuerfrei sind danach die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt bzw. bewirkt werden.

Darüber hinaus können die Mitgliedstaaten gemäß Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG die Steuerfreiheit nach Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, davon abhängig machen, dass Preise angewendet werden, die von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Tätigkeiten, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen Preise angewendet werden, die unter den Preisen liegen, die von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen für entsprechende Tätigkeiten gefordert werden.

Schließlich sind nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG die in Teil A Abs. 1 Buchst. b genannten Dienstleistungen von der Steuerbefreiung ausgeschlossen, wenn sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind.

Die Befreiung von anderen Einrichtungen als den Einrichtungen des öffentlichen Rechts setzt nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG voraus, dass die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze unter Bedingungen erfolgen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind. Dementsprechend sind Krankenhaus- und Heilbehandlungsleistungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. i.V.m. § 67 AO steuerfrei, wenn das Krankenhaus in mindestens 40 v.H. der Jahrespflegetage keine Wahlleistungen zur Zimmerbelegung und zur Chefarztbehandlung erbringt und in diesem Umfang seine Leistungsentgelte nach Selbstkostengrundsätzen berechnet. Die Erbringung sog. medizinischer „Wahlleistungen“ ist insoweit unerheblich.

Wie der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 25. November 1993⁵ unter Bezugnahme auf den Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf einer Abgabenordnung⁶ entschieden hat, bewirkt die Verweisung in § 67 AO auf die BPflV 1973, dass nicht mehr als 60 v.H. der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen dürfen, die sonstige gesondert berechenbare Leistungen nach § 6 BPflV 1973 und damit sog. Wahlleistungen hinsichtlich der Unterkunft (Belegung eines Ein- oder Zweibettzimmers) oder der Arztwahl (Chefarztbehandlung) in Anspruch nehmen.

Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass Krankenhäuser in privater Trägerschaft nur dann unter sozial vergleichbaren Bedingungen wie öffentlich-rechtlich organisierte Krankenanstalten tätig sind, wenn sie diese Wahlleistungen nur in beschränktem Umfang erbringen. Denn die Wahlleistungen Unterkunft und Chefarztbehandlung können nicht von allen Krankenhauspatienten, sondern nur von denjenigen in Anspruch genommen werden, die die hierfür erforderlichen Zusatzkosten aufbringen können und wollen.

Hieran ist auch unter der Geltung der geänderten Verweisungen des § 67 AO auf §§ 5, 6 und 21 BPflV 1986 und auf §§ 11, 13 und 26 BPflV 1995 festzuhalten. Daher kommt es auch in den Streitjahren darauf an, in welchem Umfang der Krankenhausträger Wahlleistungen (§ 7 BPflV 1986 und § 22 BPflV 1995) erbringt.

Allerdings entspricht der Begriff der Wahlleistungen in den Streitjahren nicht mehr dem der BPflV 1973, der der bisherigen Rechtsprechung des Senats zugrunde lag.

Während sich Wahlleistungen unter der Geltung der BPflV 1973 vorrangig auf die Art der Unterbringung oder die Behandlung durch besondere Ärzte bezogen⁷, sind nunmehr aufgrund von Maßnahmen zur Kostendämpfung im Gesundheitswesen zunehmend sog. medizinische „Wahlleistungen“ verbreitet.

Bei den medizinischen Wahlleistungen kann es sich handeln um Leistungen bei fehlender medizinischer Indikation (z.B. „Schönheitsoperationen“), um Leistungen anlässlich einer medizinisch indizierten Krankenhausbehandlung (z.B. erweiterte Labordiagnostik, die bei einer Erkrankung erfolgt, für deren Behandlung aber nicht notwendig ist), um medizinische Alternativbehandlungen (Fälle, in denen bei einer medizinisch notwendigen Behandlung –ggf. innovative– Alternativbehandlungsmethoden zur Verfügung stehen, deren Kosten von den gesetzlichen Krankenkassen –ggf. noch– nicht getragen werden) oder um Leistungen im Rahmen einer ambulanten Behandlung (Behandlung durch ein zur ambulanten Behandlung von Kassenpatienten nicht zugelassenes Krankenhaus⁸).

Zwar sind nicht alle medizinischen Wahlleistungen als Krankenhaus- oder Heilbehandlung oder eng hiermit verbundener Umsatz steuerfrei⁹. Insbesondere bei medizinischen Wahlleistungen, bei denen es sich um eine medizinische Alternativbehandlung handelt, kann jedoch eine steuerfreie Krankenhaus- oder Heilbehandlung vorliegen.

Bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG sind im Rahmen der Verweisung durch § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG i.V.m. § 67 AO auf die BPflV 1986 und die BPflV 1995 medizinische Wahlleistungen bei der Bestimmung der Zweckbetriebseigenschaft nicht zu berücksichtigen. Denn die Verweisung in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG auf § 67 AO dient bei Auslegung entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG nur dazu, die Steuerfreiheit der durch private Krankenhäuser erbrachten Leistungen auf Leistungen der Krankenhäuser zu beschränken, die unter sozial vergleichbaren Bedingungen wie öffentlich-rechtliche Krankenhäuser tätig sind. Hierfür sind Zimmerbelegung und Chefarztbehandlung von Bedeutung, nicht aber auch medizinische Leistungen, bei denen nach nationalem Pflegesatzrecht eine Kostentragung durch die gesetzlichen Krankenkassen unterbleibt.

Wie der Bundesfinanzhof bereits zu § 67 Abs. 2 i.V.m. § 1 AO i.d.F. des StBereinG 1986 in Verbindung mit der BPflV 1985 entschieden hat, ist weiter Voraussetzung für die Anwendung des § 67 Abs. 2 AO eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten¹⁰, für die –soweit möglich– die Bestimmungen der BPflV zur Kostenkalkulation zu berücksichtigen sind.

Vor den Streitjahren folgte das Erfordernis einer Vorauskalkulation aus der Verweisung in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG i.V.m. § 67 AO auf die BPflV 1973 –den allgemeinen und den besonderen Pflegesatz nach §§ 3, 4 BPflV 1973– bereits daraus, dass diese Pflegesätze nach § 16 BPflV 1973 auf der Grundlage der Selbstkosten festzusetzen waren.

Hieran hat sich durch die späteren Änderungen durch die BPflV 1986 und BPflV 1995 dem Grundsatz nach nichts geändert. So erfolgte z.B. die Vergütung nach § 6 BPflV 1986 auf der Grundlage vorauskalkulierter Selbstkosten. Weitere Änderungen der BPflV dienten der Kostendämpfung im Gesundheitswesen und damit der Begrenzung der „Selbstkosten“, wie sich für die BPflV 1995 z.B. aus der Budgetierung in einem zweistufigen Verfahren ergibt, bei dem zunächst das medizinisch leistungsgerechte Budget unter Berücksichtigung von Leistungsgerechtigkeit und wirtschaftlicher Sicherung des Krankenhauses zu ermitteln ist und dieses Budget in einem zweiten Schritt einer Erlösobergrenze gegenübergestellt wird, bei der es sich im Rahmen einer sog. Deckelung der Krankenhausausgaben um eine Kappungsgrenze handelt¹¹.

Ob und inwieweit Patienten als Wahlleistung die Überlassung von Telefonen und Fernsehgeräten in Anspruch genommen haben, ist für die Berechnung der Jahrespflegetagegrenze unerheblich, da diese Leistungen nicht zu den nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreien Leistungen gehören¹², zumal der Erbringung dieser Leistungen im Hinblick auf ihre Verbreitung auch in öffentlich-rechtlichen Krankenhäusern keine Bedeutung für die soziale Vergleichbarkeit der Leistungstätigkeiten zukommt.

Aus der Verweisung in § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG i.V.m. § 67 AO auf die BPflV –mit Ausnahme der Verweisung auf Fallpauschalen nach § 11 Abs. 1 BPflV 1995– folgt im Übrigen nicht, dass für die Leistung von den zuständigen Behörden genehmigte Preise anzuwenden sind. Denn bei den Pflegesatzvereinbarungen nach §§ 5, 6 und 21 BPflV 1986 oder den nicht auf Fallpauschalen bezogenen Preisvereinbarungen nach §§ 11, 13 und 26 BPflV 1995 handelt es sich nicht um Preisgenehmigungen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a dritter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG, sondern um Preisvereinbarungen für einzelne Krankenhäuser, die unter Berücksichtigung der jeweils individuellen Situation des jeweiligen Krankenhauses getroffen werden. Allgemein genehmigte Preise¹³, die auch für die der BPflV nicht unterliegenden Krankenhäuser beachtlich wären, liegen daher nicht vor.

Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG, wonach Lieferungen und Dienstleistungen von der Steuerfreiheit ausgeschlossen sind, wenn sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die die Steuerfreiheit gewährt wird, nicht unerlässlich sind, rechtfertigt keine Eingrenzung der steuerfreien Krankenhaus- und Heilbehandlung auf solche Leistungen, die nach der BPflV von den gesetzlichen Krankenkassen vergütet werden. Denn dies würde letztlich dazu führen, dass die Begriffe der „Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung“ nach nationalem Recht und nicht –wie erforderlich– autonom nach der Richtlinie 77/388/EWG ausgelegt werden¹⁴. Der fehlende Heilbehandlungscharakter darf daher nicht allein daraus abgeleitet werden, dass die Leistungen des Klägers nicht in der BPflV aufgeführt waren. Daher kann ein Krankenhaus, das ausschließlich medizinische Wahlleistungen erbringt, bei denen es sich aber umsatzsteuerrechtlich um Krankenhaus- oder Heilbehandlungsleistungen im Sinne von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG handelt, grundsätzlich die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG i.V.m. § 67 AO beanspruchen, wenn es die Wahlleistungen Unterkunft und Chefarztbehandlung in nicht mehr als 60 v.H. der jährlichen Pflegetage erbringt und darüber hinaus die weiteren genannten Voraussetzungen erfüllt sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. August 2010 – V R 5/08

1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.01.2006 – V R 46/04, BFHE 211, 571, BStBl II 2006, 481[↩]
2. Einführungsgesetz zur AO 1977 vom 14.12.1976, BStBl I 1976, 694[↩]
3. BGBl I 1985, 2436[↩]
4. BStBl I 1996, 1548[↩]
5. BFH, Urteil vom 25.11.1993 – V R 64/89, BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212[↩]
6. BT-Drs. 7/4292[↩]
7. BFH, Urteil in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212[↩]
8. vgl. hierzu allgemein Informationspapier der Deutschen Krankenhausgesellschaft zum Angebot medizinischer Wahlleistungen durch Krankenhäuser, Das Krankenhaus 2005, 401[↩]
9. vgl. zur Schönheitsoperation: BFH, Urteil vom 15.07.2004 – V R 27/03, BFHE 206, 471, BStBl II 2004, 862[↩]
10. BFH, Urteil vom 02.10.2003 – IV R 48/01, BFHE 204, 80, BStBl II 2004, 363[↩]
11. BVerwG, Urteil vom 08.09.2005 – 3 C 41/04, BVerwGE 124, 209[↩]
12. EuGH, Urteil vom 01.12.2005 – C-394/04 [Ygeia], Slg. 2005, I-10373[↩]
13. vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2009 – XI R 67/06, BFHE 224, 183, BFH/NV 2009, 869[↩]
14. vgl. hierzu EuGH, Urteil vom 10.06.2010 – C-262/08 [CopyGene], BFH/NV 2010, 1589 Rdnr. 24[↩]