Umsatz­steu­er­freie Leis­tun­gen eines Alten­wohn­heims

Die mit dem Betrieb eines gewerb­li­chen Alten­wohn­heims eng ver­bun­de­nen Umsät­ze nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG sind u.a. dann umsatz­steu­er­frei, wenn im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr min­des­tens 40 % der Leis­tun­gen Kran­ken und behin­der­ten Men­schen zugu­te­ge­kom­men sind, die in einem vom Gesetz näher bestimm­ten Maß der Hil­fe bedür­fen. Dass die­sen Per­so­nen eine Pfle­ge­stu­fe zuer­kannt wur­de, ist nicht erfor­der­lich.

Umsatz­steu­er­freie Leis­tun­gen eines Alten­wohn­heims

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall betrieb die Klä­ge­rin, eine GmbH, im Streit­jahr 2001 ein als gemein­nüt­zi­ge Kör­per­schaft aner­kann­tes Alten­wohn­heim ("Senio­ren-Wohn­stift"). Sie über­ließ dem jewei­li­gen Bewoh­ner auf der Grund­la­ge eines Heim­ver­tra­ges eine abge­schlos­se­ne unmö­blier­te Woh­nung mit ein­ge­bau­ten Küchen­ele­men­ten, die über eine eige­ne Klin­gel, ein Namens­schild, eige­nen Tele­fon­an­schluss, Brief­kas­ten und Kel­ler­an­teil ver­füg­te. Zu den fer­ner von der Klä­ge­rin erbrach­ten sog. Grund­leis­tun­gen gehör­te die Über­las­sung eines Tele­fons, eine Not­ruf- und Pfle­ge­be­reit­schaft rund um die Uhr, die regel­mä­ßi­ge Grund­rei­ni­gung der Woh­nung, die Vor­hal­tung der Gemein­schafts­räu­me und ‑anla­gen (Biblio­thek, Gym­nas­tik­raum, Kapel­le, Seel­sor­ge, Hal­len­bad), ein täg­li­ches Mit­tag­essen im Spei­se­saal ein­schließ­lich Bedie­nung sowie die Betreu­ung und Pfle­ge im Krank­heits- und Pfle­ge­fall bis zu einer Gesamt­dau­er von 14 Tagen im Jahr. Für dar­über hin­aus in Anspruch genom­me­ne Pfle­ge­leis­tun­gen war ein geson­der­tes Ent­gelt zu ent­rich­ten. Die Klä­ge­rin rech­ne­te gegen­über der Pfle­ge­kas­se ab, soweit von die­ser Leis­tun­gen gewährt wur­den, und im Übri­gen direkt mit den Bewoh­nern des Senio­ren-Wohn­stifts.

Ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin behan­del­te das Finanz­amt die Pfle­ge­er­lö­se ein­schließ­lich Ver­pfle­gung und diver­ser Neben­um­sät­ze als steu­er­pflich­tig und unter­warf die Leis­tun­gen dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz. Das Finanz­ge­richt wies die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge ab, weil die von der Klä­ge­rin erbrach­ten Leis­tun­gen nicht zu min­des­tens 40 % den in § 68 Abs. 1 BSHG genann­ten Per­so­nen zugu­te­ge­kom­men sei­en. Vor­aus­set­zung dafür sei die Zuer­ken­nung einer Pfle­ge­stu­fe.

Die­ser Auf­fas­sung folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht: Für die Anwend­bar­keit des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG rei­che eine (ein­fa­che) Pfle­ge­be­dürf­tig­keit i.S. von § 68 Abs. 1 BSHG bei dem ent­spre­chen­den Per­so­nen­kreis aus, urteil­te der Bun­des­fi­nanz­hof. Sie kön­ne auch vor­lie­gen, wenn kei­ne Pfle­ge­stu­fe i.S. von § 15 SGB XI nach­ge­wie­sen wor­den sei.

Der Bun­des­fi­nanz­hof wies die Sache an das Finanz­ge­richt zurück, damit es Fest­stel­lun­gen dazu trifft, ob und in wel­chem Umfang die Bewoh­ner des Alten­wohn­heims der Klä­ge­rin kör­per­lich hilfs­be­dürf­tig i.S. des § 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG waren und sodann ent­schei­det, ob die Steu­er­be­frei­ung zu gewäh­ren ist. Zudem hat das Finanz­ge­richt zu prü­fen, ob sämt­li­che Leis­tun­gen, für die die Klä­ge­rin die Steu­er­be­frei­ung begehrt, unter § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG fal­len.

Falls die strei­ti­gen Umsät­ze nicht schon nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG i.V.m. § 68 Abs. 1 BSHG steu­er­frei sind, wird das Finanz­ge­richt auch prü­fen müs­sen, ob sich die Steu­er­frei­heit unmit­tel­bar aus euro­päi­schem Recht ergibt (Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG). Die Steu­er­be­frei­ung darf nach dem "Zimmermann"-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 1 nicht von einer Bedin­gung abhän­gig gemacht wer­den, die nicht geeig­net ist, die Gleich­be­hand­lung sämt­li­cher unter das Pri­vat­recht fal­len­den Betrei­ber von Alten­wohn­hei­men zu gewähr­leis­ten. Ob die Finanz­ver­wal­tung im Streit­jahr 2001 bei glei­chen Leis­tun­gen unter­schied­li­che Aner­ken­nungs­vor­aus­set­zun­gen ange­wen­det hat, muss das Finanz­ge­richt ggf. prü­fen.

Nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG waren von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fal­len­den Umsät­zen steu­er­frei u.a. "die mit dem Betrieb … der Alten­hei­me, Alten­wohn­hei­me, Pfle­ge­hei­me … eng ver­bun­de­nen Umsät­ze, wenn
a) die­se Ein­rich­tun­gen von juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts betrie­ben wer­den" –was im Streit­fall aus­schei­det–
"oder …
d) … im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr min­des­tens 40 vom Hun­dert der Leis­tun­gen den in § 68 Abs. 1 des Bun­des­so­zi­al­hil­fe­ge­set­zes oder den in § 53 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung genann­ten Per­so­nen zugu­te gekom­men sind".

Gemäß § 68 Abs. 1 BSHG –nun­mehr § 61 Abs. 1 des Zwölf­ten Buchs Sozi­al­ge­setz­buch– ist Per­so­nen, die wegen einer kör­per­li­chen, geis­ti­gen oder see­li­schen Krank­heit oder Behin­de­rung für die gewöhn­li­chen und regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­den Ver­rich­tun­gen im Ablauf des täg­li­chen Lebens auf Dau­er, vor­aus­sicht­lich für min­des­tens sechs Mona­te, in erheb­li­chem oder höhe­rem Maße der Hil­fe bedür­fen, Hil­fe zur Pfle­ge zu gewäh­ren (§ 68 Abs. 1 Satz 1 BSHG). Hil­fe zur Pfle­ge ist auch Kran­ken und behin­der­ten Men­schen zu gewäh­ren, die vor­aus­sicht­lich für weni­ger als sechs Mona­te der Pfle­ge bedür­fen oder einen gerin­ge­ren Hil­fe­be­darf als nach § 68 Abs. 1 Satz 1 BSHG haben oder die der Hil­fe für ande­re Ver­rich­tun­gen als nach § 68 Abs. 5 BSHG bedür­fen; für die Hil­fe in einer Anstalt, einem Heim oder einer gleich­ar­ti­gen Ein­rich­tung oder in einer Ein­rich­tung zur teil­sta­tio­nä­ren Betreu­ung gilt dies nur, wenn es nach der Beson­der­heit des Ein­zel­fal­les erfor­der­lich ist, ins­be­son­de­re ambu­lan­te oder teil­sta­tio­nä­re Hil­fen nicht zumut­bar sind oder nicht aus­rei­chen (§ 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG).

Gewöhn­li­che und regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­de Ver­rich­tun­gen i.S. des § 68 Abs. 1 BSHG sind gemäß § 68 Abs. 5 BSHG:

  1. im Bereich der Kör­per­pfle­ge das Waschen, Duschen, Baden, die Zahn­pfle­ge, das Käm­men, Rasie­ren, die Darm- und Bla­sen­ent­lee­rung,
  2. im Bereich der Ernäh­rung das mund­ge­rech­te Zube­rei­ten oder die Auf­nah­me der Nah­rung,
  3. im Bereich der Mobi­li­tät das selb­stän­di­ge Auf­ste­hen und Zu-Bett-Gehen, An- und Aus­klei­den, Gehen, Ste­hen, Trep­pen­stei­gen oder das Ver­las­sen und Wie­der­auf­su­chen der Woh­nung,
  4. im Bereich der haus­wirt­schaft­li­chen Ver­sor­gung das Ein­kau­fen, Kochen, Rei­ni­gen der Woh­nung, Spü­len, Wech­seln und Waschen der Wäsche und Klei­dung oder das Behei­zen.

Die fer­ner von § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG in Bezug genom­me­ne Vor­schrift des § 53 Nr. 2 AO nennt in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung Per­so­nen, deren Bezü­ge nicht höher sind als das Vier­fa­che des Regel­sat­zes der Sozi­al­hil­fe i.S. des § 22 BSHG; beim Allein­ste­hen­den oder Haus­halts­vor­stand tritt an die Stel­le des Vier­fa­chen das Fünf­fa­che des Regel­sat­zes.

§ 4 Nr. 16 Buchst. d UStG beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, der mit den Nach­fol­ge­be­stim­mun­gen in Art. 131 und Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL iden­tisch ist. Danach befrei­en unbe­scha­det sons­ti­ger Vor­schrif­ten "die Mit­glied­staa­ten unter den Bedin­gun­gen, die sie zur Gewähr­leis­tung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwen­dung der nach­ste­hen­den Befrei­un­gen sowie zur Ver­hü­tung von Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen, Steu­er­um­ge­hun­gen und etwai­gen Miss­bräu­chen fest­set­zen, von der Steu­er:

g) die eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­nen Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, ein­schließ­lich der­je­ni­gen der Alten­hei­me, durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen".

Die Mit­glied­staa­ten kön­nen nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG –nun­mehr Art. 133 MwSt­Sys­tRL– die Gewäh­rung der u.a. unter Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­he­nen Befrei­ung für Ein­rich­tun­gen, die kei­ne Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts sind, von Fall zu Fall von der Erfül­lung einer oder meh­re­rer näher bezeich­ne­ter Bedin­gun­gen abhän­gig machen.

Die Ver­nei­nung der Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG i.V.m. § 68 Abs. 1 BSHG durch das Finanz­ge­richt hält revi­si­ons­recht­li­cher Prü­fung nicht stand.

Das Finanz­ge­richt hat inso­weit aus­ge­führt, die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG sei­en nicht gege­ben, weil unstrei­tig weni­ger als 40 % der Bewoh­ner des von der Klä­ge­rin betrie­be­nen Senio­ren­stifts vom Medi­zi­ni­schen Dienst eine Pfle­ge­stu­fe zuer­kannt wor­den sei.

Auch die Vor­aus­set­zun­gen des § 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG lägen nicht vor, weil eine Kos­ten­über­nah­me des Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gers für die Pfle­ge die­ses Per­so­nen­krei­ses, also von Kran­ken und behin­der­ten Men­schen, die für weni­ger als sechs Mona­te der Pfle­ge bedür­fen oder einen gerin­ge­ren Hil­fe­be­darf als nach § 68 Abs. 1 Satz 1 BSHG haben oder die der Hil­fe für ande­re Ver­rich­tun­gen als nach § 68 Abs. 5 BSHG bedür­fen, nicht erfolgt sei. Die Vor­schrift des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG set­ze jedoch vor­aus, dass eine Kos­ten­über­nah­me des Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gers statt­ge­fun­den habe.

Die­se Begrün­dung des Finanz­ge­richt ver­letzt § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG.

Die Vor­schrift setzt –anders als etwa § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG– gera­de kei­ne Kos­ten­über­nah­me des Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gers vor­aus 2, son­dern stellt ledig­lich auf einen bestimm­ten Per­so­nen­kreis ab, dem die Leis­tun­gen zugu­te gekom­men sein müs­sen, näm­lich Per­so­nen, die ent­we­der kör­per­lich hilfs­be­dürf­tig sind (§ 68 Abs. 1 BSHG) oder die –was im Streit­fall aus­schei­det– wirt­schaft­lich hilfs­be­dürf­tig sind (§ 53 Nr. 2 AO).

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs betrifft die Befrei­ungs­vor­schrift des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG Leis­tun­gen, die eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­den sind. Sie bezweckt die Ent­las­tung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger als Kos­ten­trä­ger für ihre Ver­si­cher­ten und –inso­weit ent­spre­chend– aber auch die Ent­las­tung der selbst zah­len­den Pri­vat­pa­ti­en­ten von der Umsatz­steu­er 3.

Mit die­sem (dop­pel­ten) Zweck der Vor­schrift ist die aus­nahms­los auf die Not­wen­dig­keit einer Kos­ten­über­nah­me durch den Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger abstel­len­de Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts nicht zu ver­ein­ba­ren.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann auf­grund der bis­her vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht beur­tei­len, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG i.V.m. § 68 Abs. 1 BSHG im Streit­fall vor­lie­gen.

Frag­lich ist, ob und in wel­chem Umfang die Bewoh­ner des Senio­ren-Wohn­stifts der Klä­ge­rin kör­per­lich hilfs­be­dürf­tig i.S. des § 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG waren.

Das Finanz­ge­richt hat inso­weit die von der Klä­ge­rin vor­ge­leg­ten Beschei­ni­gun­gen der Ärz­te nicht aus­rei­chen las­sen, weil es der Auf­fas­sung war, es müs­se bei den Bewoh­nern eine "Pfle­ge­be­dürf­tig­keit nach § 15 SGB XI" –also eine der drei dort genann­ten Pfle­ge­stu­fen– vor­lie­gen.

Nach § 15 Abs. 1 SGB – XI sind pfle­ge­be­dürf­ti­ge Per­so­nen für die Gewäh­rung von Leis­tun­gen nach die­sem Gesetz einer der fol­gen­den drei Pfle­ge­stu­fen zuzu­ord­nen:

  • Pfle­ge­be­dürf­ti­ge der Pfle­ge­stu­fe – I (erheb­lich Pfle­ge­be­dürf­ti­ge) sind Per­so­nen, die bei der Kör­per­pfle­ge, der Ernäh­rung oder der Mobi­li­tät für wenigs­tens zwei Ver­rich­tun­gen aus einem oder meh­re­ren Berei­chen min­des­tens ein­mal täg­lich der Hil­fe bedür­fen und zusätz­lich mehr­fach in der Woche Hil­fen bei der haus­wirt­schaft­li­chen Ver­sor­gung benö­ti­gen.
  • Pfle­ge­be­dürf­ti­ge der Pfle­ge­stu­fe – II (Schwer­pfle­ge­be­dürf­ti­ge) sind Per­so­nen, die bei der Kör­per­pfle­ge, der Ernäh­rung oder der Mobi­li­tät min­des­tens drei­mal täg­lich zu ver­schie­de­nen Tages­zei­ten der Hil­fe bedür­fen und zusätz­lich mehr­fach in der Woche Hil­fen bei der haus­wirt­schaft­li­chen Ver­sor­gung benö­ti­gen.
  • Pfle­ge­be­dürf­ti­ge der Pfle­ge­stu­fe – III (Schwerst­pfle­ge­be­dürf­ti­ge) sind Per­so­nen, die bei der Kör­per­pfle­ge, der Ernäh­rung oder der Mobi­li­tät täg­lich rund um die Uhr, auch nachts, der Hil­fe bedür­fen und zusätz­lich mehr­fach in der Woche Hil­fen bei der haus­wirt­schaft­li­chen Ver­sor­gung benö­ti­gen."

Die­se Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt ent­spricht nicht der Rechts­la­ge, weil weder § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG noch § 68 Abs. 1 BSHG auf § 15 SGB – XI ver­weist.

Es reicht für die Anwend­bar­keit des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG viel­mehr eine (ein­fa­che) Pfle­ge­be­dürf­tig­keit i.S. von § 68 Abs. 1 BSHG bei dem ent­spre­chen­den Per­so­nen­kreis aus; sie kann auch vor­lie­gen, wenn kei­ne Pfle­ge­stu­fe i.S. von § 15 SGB – XI nach­ge­wie­sen wur­de 4.

Auch nach den im Streit­jahr 2001 gel­ten­den Umsatz­steu­er-Richt­li­ni­en (UStR) war für die Annah­me einer Pfle­ge­be­dürf­tig­keit i.S. des § 68 Abs. 1 BSHG das Vor­lie­gen einer Pfle­ge­stu­fe nicht erfor­der­lich 5.

Der Bun­des­fif­nanz­hof kann als Revi­si­ons­ge­richt die ent­spre­chen­de Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen des § 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG nicht selbst vor­neh­men, weil das Finanz­ge­richt die ärzt­li­chen Beschei­ni­gun­gen nicht in Bezug genom­men hat 6 und deren Inhalt nur pau­schal wie­der­ge­ge­ben hat (vgl. § 118 Abs. 2 FGO).

Das Finanz­ge­richt hat zwar aus­ge­führt, "die Mehr­heit der Bewoh­ner" müs­se "sicher­lich infol­ge ihres Alters und Gesund­heits­zu­stan­des Hil­fe bei den Ver­rich­tun­gen des täg­li­chen Lebens, bei­spiels­wei­se im Bereich der Kör­per­pfle­ge und bei Ein­schrän­kun­gen der Mobi­li­tät (vgl. § 68 Abs. 5 BSHG) in Anspruch neh­men." Das Gericht habe die­sen Vor­trag der Klä­ge­rin als wahr unter­stel­len kön­nen und habe "des­we­gen von der Ein­ver­nah­me der im Schrift­satz vom 03.04.2010 ange­bo­te­nen Zeu­gen zur Beweis­kraft der ärzt­li­chen Beschei­ni­gun­gen sowie Art und Umfang der indi­zier­ten und aus­ge­führ­ten Pfle­ge­leis­tun­gen abge­se­hen."

Der BFH neigt dazu, die­se Wahr­un­ter­stel­lung des Finanz­ge­richt nicht als Fest­stel­lung i.S. von § 118 Abs. 2 FGO anzu­se­hen, aus der sich mit hin­rei­chen­der Klar­heit ergibt, dass bei min­des­tens 40 % der Bewoh­ner des Senio­ren-Wohn­stifts der Klä­ge­rin die Vor­aus­set­zun­gen des § 68 Abs. 1 BSHG vor­ge­le­gen hät­ten. Jeden­falls besteht auch unab­hän­gig davon im Streit­fall aus nach­fol­gen­den Grün­den wei­te­rer Fest­stel­lungs­be­darf.

Soll­ten –was dem BFH nahe­lie­gend erscheint– die Vor­aus­set­zun­gen des § 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG bei den Bewoh­nern des Senio­ren-Wohn­stifts der Klä­ge­rin vor­ge­le­gen haben und min­des­tens 40 % der Leis­tun­gen der Klä­ge­rin die­sem Per­so­nen­kreis zugu­te gekom­men sein, ist es nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG erfor­der­lich, dass die­se Bedin­gung in dem Kalen­der­jahr, das dem Streit­jahr 2001 vor­aus­ging –also im Jahr 2000– erfüllt war.

Jeden­falls zu den danach maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­sen des Vor­jah­res 7 feh­len Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt.

Zudem muss das Finanz­ge­richt prü­fen, ob sämt­li­che der strei­ti­gen Leis­tun­gen, für die die Klä­ge­rin die Steu­er­be­frei­ung begehrt, unter § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG fal­len.

Die Fest­stel­lung des Finanz­ge­richt hier­zu, im Streit­fall gehe es um die "Pfle­ge­er­lö­se ein­schließ­lich Ver­pfle­gung und diver­ser Neben­um­sät­ze" ist unklar. Wei­te­re Fest­stel­lun­gen dazu hat das Finanz­ge­richt nicht getrof­fen – ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin auch nicht durch eine wirk­sa­me Bezug­nah­me.

Bei der vor­zu­neh­men­den Prü­fung ist davon aus­zu­ge­hen, dass "eng ver­bun­den" i.S. des Ein­gangs­sat­zes zu § 4 Nr. 16 UStG jede Leis­tung ist, die für die Pfle­ge und Ver­sor­gung die­ses Per­so­nen­krei­ses uner­läss­lich ist 8.

Dabei ist vom Finanz­ge­richt ggf. zu prü­fen, ob die strei­ti­gen Leis­tun­gen der Klä­ge­rin an die Bewoh­ner des Senio­ren-Wohn­stifts umsatz­steu­er­recht­lich als eine ein­heit­li­che Leis­tung zu qua­li­fi­zie­ren sind 9.

Soweit danach die strei­ti­gen Umsät­ze nicht schon nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG i.V.m. § 68 Abs. 1 BSHG steu­er­frei sind, wird das Finanz­ge­richt unter Berück­sich­ti­gung des EuGH-Urteils "Zim­mer­mann" 1 prü­fen müs­sen, ob Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG eine Steu­er­frei­heit recht­fer­tigt.

Ein Steu­er­pflich­ti­ger kann sich auf die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­he­ne Steu­er­be­frei­ung vor einem natio­na­len Gericht beru­fen, um sich einer natio­na­len Rege­lung zu wider­set­zen, die mit die­ser Bestim­mung unver­ein­bar ist 10.

Ficht ein Steu­er­pflich­ti­ger –wie hier die Klä­ge­rin– die Nicht­an­er­ken­nung der Eigen­schaft als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG an, haben die natio­na­len Gerich­te zu prü­fen, ob die zustän­di­gen Behör­den die Gren­zen des ihnen in die­sem Arti­kel ein­ge­räum­ten Ermes­sens unter Beach­tung der Grund­sät­ze des Uni­ons­rechts ein­ge­hal­ten haben, ein­schließ­lich ins­be­son­de­re des Grund­sat­zes der Gleich­be­hand­lung, der im Mehr­wert­steu­er­be­reich im Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät zum Aus­druck kommt 11.

Wie der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on in der Rechts­sa­che "Zim­mer­mann" 1 zu einem ambu­lan­ten Pfle­ge­dienst bezo­gen auf die Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG ent­schie­den hat, "darf die natio­na­le Rege­lung im Rah­men der Umset­zung der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechs­ten Richt­li­nie vor­ge­se­he­nen Befrei­ung kei­ne sach­lich unter­schied­li­chen Bedin­gun­gen für Ein­hei­ten mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht einer­seits und die unter § 4 Nr. 18 UStG fal­len­den juris­ti­schen Per­so­nen ohne Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht ande­rer­seits vor­se­hen" 12. Folg­lich ste­he Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, lege man ihn im Licht des Grund­sat­zes der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät aus, einer Gren­ze wie der Zwei-Drit­tel-Gren­ze (in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG) ent­ge­gen, "soweit sie im Zusam­men­hang mit Leis­tun­gen, die im Wesent­li­chen iden­tisch sind, im Hin­blick auf die Aner­ken­nung des 'sozia­len Cha­rak­ters' im Sin­ne die­ser Vor­schrift auf bestimm­te unter das Pri­vat­recht fal­len­de Steu­er­pflich­ti­ge ange­wandt wird, auf ande­re aber nicht" 13.

Ob dies im Streit­jahr 2001 auch auf die Steu­er­be­frei­ung für Alten­wohn­hei­me in § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG zutraf, weil von der Finanz­ver­wal­tung bei glei­chen Leis­tun­gen unter­schied­li­che Aner­ken­nungs­vor­aus­set­zun­gen ange­wen­det wur­den, muss das Finanz­ge­richt prü­fen – ent­spre­chen­de Fest­stel­lun­gen sind im Streit­fall noch nicht getrof­fen wor­den.

Für die Prak­ti­zie­rung unter­schied­li­cher Aner­ken­nungs­vor­aus­set­zun­gen spricht, dass die Klä­ge­rin –wie sie unwi­der­spro­chen vor­bringt– nach­dem sie dem Pari­tä­ti­schen Wohl­fahrts­ver­band bei­getre­ten war, ab 2005 die Steu­er­be­frei­ung gemäß § 4 Nr. 18 UStG erreicht hat, obwohl sich an den von ihr erbrach­ten Leis­tun­gen der Art nach nichts geän­dert habe.

Das Finanz­ge­richt muss fer­ner ggf. prü­fen, ob die strei­ti­gen Leis­tun­gen (ganz oder zum Teil) "eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen [oder] Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den" sind 14.

Soweit die Klä­ge­rin eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen oder Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den erbracht hat, wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang auch Fest­stel­lun­gen zur Aner­ken­nung der Klä­ge­rin als sozia­le Ein­rich­tung i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG tref­fen müs­sen – falls ent­spre­chend den vor­ste­hen­den Dar­le­gun­gen die in § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG auf­ge­stell­ten Aner­ken­nungs­vor­aus­set­zun­gen wegen Ver­sto­ßes gegen den Neu­tra­li­täts­grund­satz nicht anwend­bar sein soll­ten.

Nach der EuGH-Recht­spre­chung sind hier­bei meh­re­re Gesichts­punk­te zu berück­sich­ti­gen. Zu ihnen kön­nen zäh­len 15

  • das Bestehen spe­zi­fi­scher Vor­schrif­ten sei­en es natio­na­le oder regio­na­le, Rechts oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, Steu­er­vor­schrif­ten oder Vor­schrif­ten im Bereich der sozia­len Sicher­heit,
  • das mit den Tätig­kei­ten des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­ne Gemein­wohl­in­ter­es­se,
  • die Tat­sa­che, dass ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit den glei­chen Tätig­kei­ten bereits in den Genuss einer ähn­li­chen Aner­ken­nung kom­men, und
  • der Gesichts­punkt, dass die Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen unter Umstän­den zum gro­ßen Teil von Kran­ken­kas­sen oder ande­ren Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit über­nom­men wer­den.

Schließ­lich hat das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang die Anfor­de­run­gen von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu berück­sich­ti­gen 16.

Danach ist die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vor­ge­se­he­ne Steu­er­be­frei­ung aus­ge­schlos­sen, wenn

  • die betref­fen­den Lie­fe­run­gen oder Dienst­leis­tun­gen zur Aus­übung der von der Steu­er befrei­ten Tätig­kei­ten nicht uner­läss­lich sind (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b ers­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) oder
  • sie im Wesent­li­chen dazu bestimmt sind, der Ein­rich­tung zusätz­li­che Ein­nah­men durch Tätig­kei­ten zu ver­schaf­fen, die in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit Tätig­kei­ten von der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den gewerb­li­chen Unter­neh­men durch­ge­führt wer­den (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zwei­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. März 2013 – XI R 45/​10

  1. EuGH, UR 2013, 35, HFR 2013, 84[][][]
  2. zutref­fend Finanz­ge­richt Nürn­berg, Urteil vom 30.03.2010 – 2 K 1743/​2008, EFG 2011, 391, rkr., unter 3.b[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 23.10.2003 – - V R 24/​00, BFHE 203, 523, BSt­Bl II 2004, 89, unter II.2.a[]
  4. zutref­fend FG Nürn­berg, Urteil in EFG 2011, 391, unter 3.d, m.w.N.[]
  5. vgl. Abschn. 99 Abs. 3 und 4 UStR 2000[]
  6. vgl. dazu Gräber/​Ruban, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., § 118 Rz 37; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 118 FGO Rz 83; Lan­ge in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 118 FGO Rz 217 f.[]
  7. vgl. dazu EuGH, Urteil "Zim­mer­mann" in UR 2013, 35, HFR 2013, 84, Rz 38 bis 41[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 30.07.2008 – XI R 61/​07, BFHE 222, 134, BSt­Bl II 2009, 68, unter II.1.b, m.w.N.[]
  9. vgl. dazu z.B. BFH, Urtei­le vom 20.08.2009 – V R 21/​08, BFH/​NV 2010, 473, unter II.1.a; vom 08.06.2011 – XI R 22/​09, BFHE 234, 448, Rz 29 ff.[]
  10. vgl. EuGH, Urteil "Zim­mer­mann" in UR 2013, 35, HFR 2013, 84, Rz 32, m.w.N.[]
  11. vgl. EuGH, Urteil "Zim­mer­mann" in UR 2013, 35, HFR 2013, 84, Rz 33, m.w.N.[]
  12. EuGH, a.a.O., Rz 58[]
  13. EuGH, a.a.O., Rz 59[]
  14. vgl. dazu EuGH, Urteil "Zim­mer­mann" in UR 2013, 35, HFR 2013, 84, Rz 22 bis 24, m.w.N.; BFH, Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/​08, BFHE 232, 232, m.w.N.[]
  15. vgl. EuGH, Urteil "Zim­mer­mann" in UR 2013, 35, HFR 2013, 84, Rz 31, m.w.N.[]
  16. vgl. EuGH, Urteil "Zim­mer­mann" in UR 2013, 35, HFR 2013, 84, Rz 60 bis 62[]