Umsatzsteuerhaftung trotz fehlenden Steuerschadens

Eine Haftungsinanspruchnahme nach § 71 AO Haftung wegen unberechtigten Vorsteuerabzugs ist auch dann möglich, wenn bei einer Gesamtschau der Scheingeschäfte kein Steuerschaden entstanden ist.

Umsatzsteuerhaftung trotz fehlenden Steuerschadens

Gemäß § 71 AO haftet, wer eine Steuerhinterziehung begeht, für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile.

Voraussetzung der Haftungsinanspruchnahme ist mithin zunächst die Feststellung, dass eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO vorliegt. Dem Finanzamt müssen vorsätzlich unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht und dadurch Steuern verkürzt, d.h. nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt worden sein (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Die Steuerhinterziehung muss tatbestandsmäßig, rechtswidrig und vorsätzlich schuldhaft verwirklicht worden sein1.

Dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall lag ein solcher Fall der Steuerhinterziehung zugrunde: Der Geschäftsführer der A-GmbH hat – auf Veranlassung des faktischen Geschäftsführers dieser GmbH – die berichtigte Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 1999 bzw. die Umsatzsteuerjahreserklärung 1999 und die Umsatzsteuervoranmeldung III. Quartal bzw. die berichtigte Umsatzsteuervoranmeldung IV. Quartal 2000 beim Finanzamt X eingereicht. Die A-GmbH war zur Anrechnung der in den genannten Erklärungen ausgewiesenen Vorsteuern nicht berechtigt, weil die in § 15 UStG normierten Tatbestandsvoraussetzungen für den Abzug der Vorsteuern aus den Rechnungen der C-AG nicht vorlagen. Der dieser nationalen Vorschrift zu Grunde liegende Art. 17 Abs. 1 der 6. USt-Richtlinie2, heute Art. 167 MwStSysRL3 bestimmt, dass das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Der Steuerpflichtige ist befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer u.a. die (im Inland) geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder geleistet wurden, soweit sie für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden (Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, heute Art. 168 MwStSystRL). Abziehbar ist die in einer Rechnung ausgewiesene, gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und Leistungen (Art. 21 Nr. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, heute Art.203 MwStSystRL). Demnach erstreckt sich das Recht auf Vorsteuerabzug nicht auf eine Steuer, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen ist4.

Nach den Feststellungen des Finanzgericht sind die Lieferungen und Leistungen, die die C-AG der A-GmbH in Rechnung gestellt hat, tatsächlich nicht ausgeführt worden; der A-GmbH ist weder die Verfügungsmacht über die geschuldeten Gegenstände verschafft (§ 3 Abs. 1 UStG) noch sind die vereinbarten sonstigen Leistungen erbracht worden. Damit hat kein der Umsatzsteuer unterliegender Umsatz i.S. des § 1 UStG stattgefunden. Die C-AG war nicht berechtigt, die Umsatzsteuer in ihren Rechnungen auszuweisen und die A-GmbH durfte die ausgewiesenen Beträge dementsprechend nicht als Vorsteuer geltend machen.

Der Bundesfinanzhof bejaht zunächst auch das Verschulden der Kläger (Geschäftsführer und faktischer Geschäftsführer) bejaht: Dem faktischen Geschäftsführer, der die Steuererklärungen erstellt hat, sei der unberechtigte Vorsteuerabzug bewusst gewesen und der Geschäftsführer habe zumindest bedingt vorsätzlich gehandelt, indem er angesichts der ungewöhnlichen Gestaltung der Geschäftsbeziehung mit der C-AG und der C-GmbH ohne vorherige Kontrolle die ihm vorgelegten Steuererklärungen unterzeichnet und beim Finanzamt X eingereicht hat.

Die Steuerhinterziehung war jeweils mit der Abgabe der unrichtigen Steuererklärungen vollendet, da die Voranmeldungen nach § 168 i.V.m. § 164 AO zu Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung führen. Die begangene Straftat entfällt nicht rückwirkend dadurch, dass das Finanzamt die Abrechnungen als Scheinrechnungen erkannte und den gewährten Vorsteuerabzug in Änderungsbescheiden rückgängig gemacht hat, so dass die Rechnungen der C-AG nur zeitweilig zu dem gewünschten Erfolg der Anerkennung der in ihnen ausgewiesenen Vorsteuerbeträge geführt haben5.

Unerheblich ist, dass die gegen die beiden Kläger wegen Steuerhinterziehung eingeleiteten Steuerstrafverfahren eingestellt worden sind. Eine strafrechtliche Verurteilung ist nicht Voraussetzung für die Haftungsinanspruchnahme nach § 71 AO6.

Die Haftung nach § 71 AO umfasst nach dem Wortlaut der Haftungsnorm die verkürzten Steuern bzw. die zu Unrecht gewährten Steuervorteile einschließlich der Nachzahlungszinsen. Gehaftet wird für den vom Hinterziehungsvorsatz umfassten noch nicht erfüllten Steueranspruch7 bzw. den zu Unrecht in Anspruch genommenen Steuervorteil.

Mit der Haftung nach § 71 AO soll der dem Fiskus entstandene Vermögensschaden ausgeglichen werden8. § 71 AO ist keine Sanktionsnorm. Da die Norm Schadensersatzcharakter hat9, ergibt sich die Höhe der Haftung unabhängig vom Maß des Verschuldens daraus, inwieweit die Pflichtverletzung für den Steuerausfall ursächlich war10.

Durch die von den Klägern begangene Steuerhinterziehung ist dem Finanzamt ein Steuerschaden entstanden, weil durch den unberechtigten Vorsteuerabzug rechtsgrundlos ein Umsatzsteuererstattungsanspruch und –mit dem Wegfall der Umsatzsteuerzahllast– eine ungetilgte Steuerschuld der A-GmbH entstanden sind11.

Anders als die Kläger meinen, wäre das Finanzamt auch dann nicht gehindert gewesen, sie –wie geschehen– in Haftung zu nehmen, wenn feststünde, dass bei einer Gesamtschau der Scheingeschäfte an den Fiskus ein höherer Betrag an Umsatzsteuer abgeführt als an Vorsteuer in Anspruch genommen worden ist. Deshalb bedarf es keiner weiteren Aufklärung, ob die C-AG und die A-GmbH die in deren jeweiligen Ausgangsrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt haben und ob diese Umsatzsteuerzahlungen ggf. höher oder mindestens gleich hoch waren wie die von der A-GmbH zu Unrecht in Anspruch genommenen Vorsteuern.

Der von der Haftung umfasste Steuerschaden durch die unberechtigte Geltendmachung der Vorsteuerbeträge aus den Rechnungen der C-AG wäre auch nicht kompensiert durch die Entrichtung der in den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuer durch die C-AG. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bemisst sich der für die Haftung nach § 71 AO maßgebliche Schaden allein nach dem Umfang der tatsächlichen Erfüllung der Steuerschuld, zu deren rechtzeitiger Begleichung der zur Haftung Herangezogene verpflichtet war12. Daran ist festzuhalten. Die abgabenrechtlichen Haftungsnormen ähneln zwar den zivilrechtlichen Schadensersatzvorschriften, gleichen ihnen aber nicht in jeder Hinsicht. Der im Schadensersatzrecht anerkannte Grundsatz des Vorteilsausgleichs kann auf die steuerliche Haftung ebenso wenig uneingeschränkt übertragen werden, wie die Berücksichtigung des Mitverschuldens nach § 254 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, eines hypothetischen Kausalverlaufs oder die Lehre vom Schutzzweck der verletzten Norm13. Denn der Haftungsanspruch nach § 71 AO entsteht, wenn die Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift erfüllt sind. Für die Berücksichtigung von dort nicht genannten Umständen fehlt es an einer Rechtsgrundlage14.

Schon nach dem Wortlaut des § 71 AO könnten Umsatzsteuerzahlungen der C-AG die Haftung nicht beeinflussen. Die Vorschrift normiert täterbezogen die Haftung für die durch Steuerhinterziehung verkürzten Steuern15. Der Steuerhinterzieher haftet in Höhe der aufgrund seiner Tat verkürzten bzw. hinterzogenen Beträge16. Der Tatbeitrag der Kläger, der die ihnen zur Last gelegte Steuerhinterziehung bewirkte, liegt in der Geltendmachung der Vorsteuern aus den Rechnungen der C-AG in der Umsatzsteuererklärung für 1999 und in der Voranmeldung IV. Quartal 2000 für die A-GmbH.

Da die Haftung „für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile“ nach § 71 AO mit der Begehung der Steuerhinterziehung entstanden ist, d.h. im Streitfall für die als Vorsteuer unberechtigt angemeldete Umsatzsteuer aus den Rechnungen der C-AG, wäre die Abführung der nämlichen Umsatzsteuer durch den Lieferanten, auch wenn sie in einem Gesamtplan zur Vermeidung eines Steuerschadens vorgesehen sein sollte, unbeachtlich.

Der Vorhalt, ein Schaden des Fiskus werde ungerechtfertigt überkompensiert, wenn bei der Ermittlung der Haftungssumme die vom Lieferanten abgeführte Umsatzsteuer unberücksichtigt bleibe, geht fehl. Denn eine solche Überkompensation hätte –läge sie vor– ihre Ursache nicht im Haftungs-, sondern im Umsatzsteuerrecht und müsste ggf. mit den dort vorgesehenen Instrumentarien korrigiert werden. Im Fall des unberechtigten Steuerausweises ist das Gebot der Umsatzsteuerneutralität kraft Gesetzes –zunächst– aufgehoben17: Einerseits wird die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer allein wegen dieses Steuerausweises geschuldet (§ 14 Abs. 3 UStG a.F., § 14c Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 UStG i.d.F. des Art. 5 des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15.12.200318 ), andererseits kann Vorsteuer nicht allein deshalb abgezogen werden, weil sie in einer Rechnung ausgewiesen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG)19. Die dem Neutralitätsprinzip geschuldete Korrekturmöglichkeit bieten die Sätze 3 ff. des § 14c Abs. 2 UStG, indem sie ein gesondertes Verfahren zur Berichtigung der geschuldeten Umsatzsteuer vorsehen, soweit die Gefährdung des Steueraufkommens –etwa durch Rückzahlung der geltend gemachten Vorsteuer– beseitigt worden ist.

Die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids, für die es auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung ankommt, wird durch die Möglichkeit einer späteren Rechnungskorrektur nicht berührt. Ob und inwieweit sich eine solche auf die Haftungssumme auswirken könnte, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

Die Haftungssumme setzt sich –abgesehen von den geltend gemachten Zinsen– aus in Rechnungen der C-AG an die A-GmbH zu Unrecht ausgewiesenen Umsatzsteuern zusammen, die die A-GmbH in ihren Umsatzsteuererklärungen als Vorsteuern geltend gemacht hat und die zu den an sie gezahlten Erstattungen geführt haben.

Auch die Höhe der in der Haftungssumme enthaltenen Nachzahlungszinsen hat das Finanzgericht zu Recht nicht beanstandet. Sie sind zwar nicht den Reduzierungen der Hauptschuld entsprechend gemindert worden. Diese Reduzierungen beruhen nach den unwidersprochenen und den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht darauf, dass das Finanzamt die in den Umsatzsteuerfestsetzungen für 1999 und 2000 enthaltenen Ausgangssteuern für Lieferungen und Leistungen an die C-GmbH aus der Haftung herausgenommen hat. Umsatzsteuerrechtlich aber bleibt die in einer Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer, auch wenn es sich um einen unberechtigten Steuerausweis handelt, jedenfalls bis zum Zeitpunkt einer Rechnungsberichtigung geschuldet (§ 14 Abs. 3 UStG a.F., § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG). Die Rechnungen der A-GmbH an die C-GmbH sind weder in 1999 noch in 2000 berichtigt worden und waren folglich –wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat– in den jeweiligen Umsatzsteuererklärungen zu erfassen. Ohne die von den Klägern zu Unrecht angesetzten Vorsteuern wäre statt eines Erstattungsbetrags eine Umsatzsteuerzahllast festzusetzen gewesen. Der zu verzinsende Steuervorteil hat sich demgemäß durch die Entlassung der Rechnungen an die C-GmbH aus der Haftung nicht verringert. Für eine Korrektur der ursprünglich ermittelten Zinsen im Rahmen des Haftungsbescheids bestand demgemäß keine Veranlassung.

Da das Finanzamt die von der A-GmbH in den Rechnungen an die C-GmbH zu Unrecht ausgewiesene, in den Erklärungen für 1999 und 2000 aber angemeldete Umsatzsteuer aus der Haftung genommen hat, weil die C-GmbH insoweit keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht hat, erübrigt sich eine Entscheidung dazu, ob diese Umsatzsteuer –wäre sie tatsächlich nicht gezahlt worden– ursprünglich zu Recht in die Haftungssumme eingeflossen ist. Lediglich klarstellend sei angemerkt, dass die A-GmbH zur Abführung dieser unberechtigt ausgewiesenen Umsatzsteuer –wie bereits ausgeführt– gemäß § 14 Abs. 3 UStG a.F. verpflichtet war, jedenfalls solange die Rechnungen nicht berichtigt worden sind20. Da nicht festgestellt ist, dass die A-GmbH ihre Rechnungen von der C-GmbH zurückgeholt hat, schuldete sie den darin ausgewiesenen Steuerbetrag. Ob sie nachträglich noch eine Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags hätte erreichen können (vgl. § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG), kann dahinstehen, da diese in einem gesonderten Verfahren zu verfolgen (vgl. § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG) und entsprechend § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG in einem späteren Besteuerungszeitraum vorzunehmen wäre. Eine Reduzierung der Haftungssumme wäre danach nur dann veranlasst gewesen, wenn feststünde, dass die A-GmbH die ausgewiesene Umsatzsteuer abgeführt hat; ob andernfalls sich der Haftungsbetrag –im Falle einer späteren Berichtigung der angemeldeten Umsatzsteuer– nachträglich verringern könnte, wäre für die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids ohne Bedeutung.

Auch die Ermessensentscheidung des Finanzamt, die Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, ist für den Bundesfinanzhof nicht zu beanstanden: Nach § 191 Abs. 1 AO „kann“ gegen den kraft Gesetzes Haftenden ein Haftungsbescheid erlassen werden. Diese Entscheidung unterliegt im Rahmen des § 102 FGO der gerichtlichen Nachprüfung. Die Ermessensentscheidung im Fall einer Steuerhinterziehung ist allerdings in der Weise vorgeprägt, dass es einer besonderen Begründung der Ermessensbetätigung nicht bedarf21.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. September 2012 – VII R 3/11

  1. BFH, Urteil vom 06.03.2001 – VII R 17/00, BFH/NV 2001, 1100[]
  2. Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, ABl.EG Nr. L 145/1[]
  3. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl.EU Nr. L 347/1[]
  4. EuGH, Urteile vom 13.12.1989 – C-342/87 [Genius], Slg. 1989, 4227; vom 19.09.2000 C-454/98 [Schmeink & Cofreth und Strobel] Slg. 2000, I-6973[]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 11.02.2002 – VII B 323/00, BFH/NV 2002, 891[]
  6. BFH, Urteil vom 07.11.1973 – I R 92/72, BFHE 111, 7, BStBl II 1974, 125, zu § 392 RAO; vom 27.08.1991 – VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9; vgl. auch Jatzke in Beermann/Gosch, AO § 71 Rz 12; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 71 Rz 6, m.w.N.[]
  7. BFH, Beschluss vom 27.03.2006 – VII B 117/05, BFH/NV 2006, 1254[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 11.02.2002 – VII B 323/00, BFH/NV 2002, 891; Jatzke in Beermann/Gosch, AO § 71 Rz 14; Klein/Rüsken, a.a.O., § 71 Rz 11, m.w.N.; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 3. Aufl., S. 78, Rz 177[]
  9. vgl. zu § 69 AO BFH, Urteil vom 01.08.2000 – VII R 110/99, BFHE 192, 249, BStB1 II 2001, 271[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 26.02.1991 – VII R 3/90, BFH/NV 1991, 504; vom 26.08.1992 – VII R 50/91, BFHE 169, 13, BStBl II 1993, 8; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 71 AO Rz 30[]
  11. BFH, Beschluss in BFH/NV 2002, 891[]
  12. BFH, Urteil vom 21.06.1994 – VII R 34/92, BFHE 175, 198, BStBl II 1995, 230[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 11.11.2008 – VII R 19/08, BFHE 223, 303, BStBl II 2009, 342, m.w.N.[]
  14. BFH, Urteil vom 02.08.1988 – VII R 60/85, BFH/NV 1989, 150[]
  15. „wer eine Steuerhinterziehung … begeht, haftet für die verkürzten Steuern“[]
  16. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2002, 891, m.w.N.[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 24.02.1994 – V R 43/92, BFH/NV 1995, 358[]
  18. BGBl I 2003, 2645[]
  19. EuGH, Urteil in Slg. 1989, 4227[]
  20. vgl. Nds. FG, Urteil vom 30.07.2010 – 16 K 55/10, EFG 2010, 2127, zu § 14c UStG[]
  21. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 12.01.1988 – VII R 74/84, BFH/NV 1988, 692, 694[]