Umsatzsteuerhinterziehung ver­hin­dert die Umsatzsteuerfreiheit eines Beteiligten

Eine Lieferung ist nicht nach § 6a UStG steu­er­frei, wenn sich der Unternehmer vor­sätz­lich durch Täuschung über die Identität des Abnehmers an einer Umsatzsteuerhinterziehung betei­ligt hat, um hier­durch die nach der Richtlinie 77/​388/​EWG geschul­de­te Besteuerung des inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerbs im Bestimmungsmitgliedstaat zu ver­mei­den 1.

Umsatzsteuerhinterziehung ver­hin­dert die Umsatzsteuerfreiheit eines Beteiligten

Nach dem hier vom Bundesfinanzhof gefäll­ten Urteil sind die Lieferungen der Klägerin nicht als inner­ge­mein­schaft­li­che Lieferungen steu­er­frei.

Die Steuerfreiheit für die inner­ge­mein­schaft­li­che Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG vor­aus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übri­ge Gemeinschaftsgebiet beför­dert oder ver­sen­det. Darüber hin­aus bestehen bei Lieferungen an Unternehmer oder juris­ti­sche Personen wei­te­re, in der Person des Erwerbers zu erfül­len­de Voraussetzungen. Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, Nr. 3 UStG muss es sich beim Abnehmer der Lieferung ent­we­der um einen Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erwor­ben hat, oder um eine juris­ti­sche Person han­deln, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erwor­ben hat; der Erwerb des Gegenstands der Lieferung muss in allen Fällen beim Abnehmer in einem ande­ren Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unter­lie­gen.

Die Steuerfreiheit beruht auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/​388/​EWG 2. Danach sind steu­er­frei

  • a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außer­halb des in Artikel 3 bezeich­ne­ten Gebietes, aber inner­halb der Gemeinschaft ver­sandt oder beför­dert wer­den, wenn die­se Lieferungen an einen ande­ren Steuerpflichtigen oder an eine nicht­steu­er­pflich­ti­ge juris­ti­sche Person bewirkt wer­den, der/​die als solcher/​solche in einem ande­ren Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände han­delt”.

Der Unternehmer hat die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 durch Belege und buch­mä­ßi­ge Aufzeichnungen nach­zu­wei­sen. Dieser Beleg- und Buchnachweis beruht auf dem ers­ten Satzteil des Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/​388/​EWG 3. Danach legen die Mitgliedstaaten Bedingungen „zur Gewährleistung einer kor­rek­ten und ein­fa­chen Anwendung der nach­ste­hen­den Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Mißbrauch” fest, wobei sie die Grundsätze der Rechtssicherheit, der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes zu beach­ten haben 4. Der Unternehmer hat den Beweis für die Steuerfreiheit ein­schließ­lich der von den Mitgliedstaaten auf­ge­stell­ten Bedingungen zu erbrin­gen 5.

Erbringt der Unternehmer den Beleg- und Buchnachweis nicht voll­stän­dig, erwei­sen sich Nachweisangaben als unzu­tref­fend oder bestehen berech­tig­te und nicht durch den Unternehmer aus­ge­räum­te Zweifel an der inhalt­li­chen Richtigkeit der Angaben 6, ist die Lieferung steu­er­pflich­tig, wenn die­se Mängel den „siche­ren Nachweis” der mate­ri­el­len Anforderungen ver­hin­dern 7.

Darüber hin­aus ist die Lieferung auch steu­er­pflich­tig, wenn –obwohl die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lieferung objek­tiv vor­lie­gen– der Steuerpflichtige unter Verstoß gegen die auf dem ers­ten Satzteil des Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/​388/​EWG beru­hen­den Pflichten zum Beleg- und Buchnachweis die Identität des Erwerbers ver­schlei­ert, um die­sem im Bestimmungsmitgliedstaat eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu ermög­li­chen 8.

Die Klägerin ist nach die­sen Grundsätzen nicht berech­tigt, die Steuerfreiheit ihrer Lieferungen objek­tiv nach­zu­wei­sen, wie das Finanzgericht zutref­fend ent­schie­den hat. Ihre Lieferungen sind auf­grund ihrer Beteiligung an einer Umsatzsteuerhinterziehung steu­er­pflich­tig.

Der Europäische Gerichtshof begrün­det in sei­nem Urteil R in UR 2011, 15 die Steuerpflicht trotz Vorliegens der objek­ti­ven Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lieferung damit, dass die Vorlage von Scheinrechnungen oder die Übermittlung unrich­ti­ger Angaben sowie sons­ti­ge Manipulationen die genaue Erhebung der Steuer ver­hin­dern und das ord­nungs­ge­mä­ße Funktionieren des Mehrwertsteuersystems in Frage stel­len. Das Ausstellen unrich­ti­ger Rechnungen berech­tigt dabei die Mitgliedstaaten auf­grund der ihnen nach dem ers­ten Satzteil des Art. 28c Teil A der Richtlinie 77/​388/​EWG ein­ge­räum­ten Befugnisse, die Steuerfreiheit zu ver­sa­gen, wobei die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit, der Neutralität, der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes der Steuerpflicht nicht ent­ge­gen­ste­hen, wenn sich der Lieferer dadurch vor­sätz­lich an einer Steuerhinterziehung betei­ligt, dass er die Identität des wah­ren Erwerbers ver­schlei­ert, um die­sem zu ermög­li­chen, Mehrwertsteuer zu hin­ter­zie­hen 9.

Dementsprechend geht auch das Bundesverfassungsgericht davon aus, dass „die Steuerfreiheit jeden­falls nicht ein­greift, wenn die Erwerbsbesteuerung in einem ande­ren Mitgliedstaat unter­lau­fen wird” 10. Maßgeblich ist inso­weit der zwi­schen inner­ge­mein­schaft­li­cher Lieferung und inner­ge­mein­schaft­li­chem Erwerb bestehen­de Besteuerungszusammenhang und die damit bezweck­te Verlagerung des Steueraufkommens auf den Bestimmungsmitgliedstaat durch die dort beim Abnehmer als Steuerschuldner vor­zu­neh­men­de Besteuerung, die es nicht zulässt, die Steuerfreiheit nach § 6a UStG trotz absicht­li­cher Täuschung über die Person des Abnehmers (Erwerbers) in Anspruch zu neh­men 11.

Im Streitfall hat das Finanzgericht die Steuerfreiheit der von der Klägerin aus­ge­führ­ten Lieferungen zu Recht ver­neint und stützt die Steuerpflicht der inner­ge­mein­schaft­li­chen Lieferungen dar­auf, dass nicht die Gebietsimporteure, die die Klägerin nach ihren Belegen und buch­mä­ßi­gen Aufzeichnungen als Abnehmer geführt hat, son­dern die Autohäuser Abnehmer ihrer Lieferungen waren. Hierfür hat das Finanzgericht ins­be­son­de­re die Angebote der Klägerin an die Autohäuser sowie deren Annahmeerklärungen, das Vorliegen von Bargeldgeschäften und die Akquisition von Kunden auf der zwei­ten Händlerstufe (Autohäuser), um dann angeb­lich Verträge mit Kunden auf der ers­ten Händlerstufe (Gebietsimporteure) abzu­schlie­ßen, ange­führt. Die Einlassung der Klägerin, dass es sich bei den Angeboten an die Autohäuser und deren Annahmeerklärungen ledig­lich um Werbeaktionen oder Akquisitionsmaßnahmen der Klägerin oder um die „Übermittlung von Daten” an die Autohäuser oder um „Hinweis(e) auf eine Erwerbsmöglichkeit über den ita­lie­ni­schen Gebietsimporteur” gehan­delt habe, sah das Finanzgericht als durch den objek­ti­ven Erklärungsinhalt der nach ihrer Vernichtung durch die Klägerin wie­der rekon­stru­ier­ten Schriftstücke als wider­legt an. Darüber hin­aus hielt das Gericht es für unglaub­wür­dig, dass die Klägerin die frag­li­chen Fahrzeuge an ihre angeb­li­chen Kunden, die Gebietsimporteure, ver­kauft haben wol­le, hier­über aber kei­ner­lei Geschäftspapiere vor­lä­gen. Es sei uner­find­lich, wie die­se Verkäufe ange­sichts der umfang­rei­chen Beschreibungen der gehan­del­ten Kfz nach Motorisierung, Farben und Ausstattungen sowie 17-stel­li­gen Fahrgestellnummern ohne jeg­li­che Dokumentation prak­ti­ka­bel gehand­habt wor­den sein soll­ten.

Die Feststellung, wel­cher Leistungsbeziehung die Verschaffung der Verfügungsmacht zuzu­rech­nen ist, und mit­hin die Feststellung, ob Rechnungsempfänger und Leistungsempfänger iden­tisch sind, obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz und ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tat­säch­li­chen Würdigung. Der Bundesfinanzhof kann sol­che Tatsachenwürdigungen nur dar­auf­hin über­prü­fen, ob sie ver­fah­rens­feh­ler­frei zustan­de gekom­men sind und mit den Denkgesetzen und den all­ge­mei­nen Erfahrungssätzen im Einklang ste­hen. Ist das zu beja­hen, so ist die Tatsachenwürdigung selbst dann bin­dend, wenn sie nicht zwin­gend, son­dern nur mög­lich wäre 12.

Danach ist es im Streitfall revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den, dass das Fianzgericht ent­ge­gen der Belege und buch­mä­ßi­gen Aufzeichnungen der Klägerin die Autohäuser und nicht die Gebietsimporteure als Abnehmer der durch die Klägerin aus­ge­führ­ten Lieferungen ange­se­hen hat und wei­ter die von der Klägerin behaup­te­ten münd­li­chen Vertragsabschlüsse mit den Gebietsimporteuren nicht der Besteuerung zugrun­de zu legen waren. Die Feststellungen recht­fer­ti­gen inso­weit die Annahme, dass es sich bei die­sen Vertragsabschlüssen allen­falls um Scheingeschäfte i.S. von § 41 der Abgabenordnung (AO) han­del­te 13.

Im Hinblick auf die Geständnisse der bei­den Geschäftsführer im Strafverfahren bestehen auch kei­ne revi­si­ons­recht­li­chen Bedenken gegen das Urteil des Finanzgerichts, soweit es hier­aus die vor­sätz­li­che Beteiligung der Klägerin an einer Steuerhinterziehung in Italien abge­lei­tet hat. Daher kam es auch nicht auf die Verfahrenseinstellungen in Italien an.

Die Klägerin hat in Bezug auf die Feststellungen des Finanzgerichts kei­ne begrün­de­ten Verfahrensrügen vor­ge­bracht. So hat das Finanzgericht nicht gegen den Grundsatz der Unmittelbarkeit der Beweiserhebung (§ 81 FGO) ver­sto­ßen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 14 ist es grund­sätz­lich zuläs­sig, straf­ge­richt­li­che Feststellungen im finanz­ge­richt­li­chen Verfahren zu ver­wer­ten; aller­dings dür­fen Feststellungen, gegen die unter Beweisangebot sub­stan­ti­ier­te Einwendungen vor­ge­bracht wer­den, nicht ohne eige­ne Beweisaufnahme (§ 76 Abs. 1, § 81 FGO) über­nom­men wer­den.

Diesen Grundsätzen ent­spre­chend ist es nicht zu bean­stan­den, dass das Finanzgericht sei­nem Urteil die in dem Strafurteil gegen die bei­den Geschäftsführer der Klägerin ent­hal­te­nen Feststellungen zugrun­de gelegt hat, auf­grund derer die Vereinbarungen der Klägerin mit den Gebietsimporteuren als Scheingeschäfte anzu­se­hen sind, die die tat­säch­lich bestehen­den Lieferbeziehungen zwi­schen der Klägerin und den Autohäusern ver­de­cken soll­ten.

Die Feststellungen des Strafurteils des Landgerichts beruh­ten ins­be­son­de­re auf dem Geständnis der Geschäftsführer der Klägerin und den –nach ihrer Vernichtung durch die Geschäftsführer der Klägerin– wie­der les­bar gemach­ten digi­ta­len Geschäftsunterlagen. Es kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob in dem Vorbringen der Klägerin vor dem Finanzgericht ein Widerruf des Geständnisses liegt oder ob dar­in nur Einwendungen gegen die Richtigkeit der Feststellungen des LG zu sehen sind. Denn man­gels plau­si­bler Darlegung von Gründen, aus denen sich die Unrichtigkeit der gegen­über dem Landgericht gemach­ten Angaben ergibt, ist die im Kern ledig­lich abwei­chen­de Würdigung der unstrit­tig zwi­schen der Klägerin und den Autohäusern unmit­tel­bar bestehen­den Kontakte kein sub­stan­ti­ier­ter Angriff gegen die Grundlagen des Strafurteils, durch das die Geschäftsführer der Klägerin wegen Umsatzsteuerhinterziehung ver­ur­teilt wur­den. Daher ist die Einlassung der Klägerin im Verfahren vor dem Finanzgericht nur als schlich­tes Bestreiten zu wer­ten, das nicht geeig­net ist, Zweifel an den Tatsachenfeststellungen des Landgerichts auf­kom­men zu las­sen 15.

Auch die Aufklärungsrüge der Klägerin hat kei­nen Erfolg. Nur sol­che Verfahrensfehler sind zu prü­fen, die der Beteiligte inner­halb der Revisionsbegründungsfrist in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO genü­gen­den Weise schlüs­sig gerügt hat 16.

Zur schlüs­si­gen Darlegung bei ver­zicht­ba­ren Verfahrensfehlern (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO) –hier die Rüge, das FG habe sei­ne Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) durch Nichtvernehmung von Zeugen bzw. der Klägerin ver­letzt– gehört auch der Vortrag, dass die Verletzung der betref­fen­den Verfahrensvorschrift in der Vorinstanz gerügt wur­de, sofern sich die Rüge nicht schon aus dem ange­grif­fe­nen Urteil ergibt 17. Die blo­ße Behauptung, den Verfahrensmangel gerügt zu haben, genügt nicht; die Rüge muss aus dem Protokoll oder aus dem ange­foch­te­nen Urteil ersicht­lich sein 18. Darüber hin­aus ist gege­be­nen­falls wei­ter vor­zu­tra­gen, dass eine Protokollierung der Rüge ver­langt und –im Falle der Weigerung des Gerichts, die Protokollierung vor­zu­neh­men– eine Protokollberichtigung gemäß § 94 FGO i.V.m. den §§ 160 Abs. 4, 164 ZPO bean­tragt wor­den sei 19. Um die­se Rüge vor­neh­men zu kön­nen, ist es Sache des jewei­li­gen Beteiligten, sich über den Inhalt des Protokolls zu infor­mie­ren und von sich aus das Protokoll ein­zu­se­hen.

Im Streitfall hat die Klägerin inner­halb der Revisionsbegründungsfrist zwar behaup­tet, die Nichterhebung bean­trag­ter Beweise in der münd­li­chen Verhandlung gerügt zu haben. Dies ergibt sich aber weder aus dem Sitzungsprotokoll noch aus dem ange­foch­te­nen Urteil selbst. Dass sie eine Protokollierung der Rüge ver­langt und –im Falle der Weigerung des Gerichts, die Protokollierung vor­zu­neh­men– eine Protokollberichtigung gemäß § 94 FGO i.V.m. den §§ 160 Abs. 4, 164 ZPO bean­tragt habe, hat sie nicht vor­ge­tra­gen, viel­mehr hat sie erst nach Erhalt der Ladung zu der –auf ihren Antrag nach § 90a Abs. 2 Satz 1 FGO anbe­raum­ten– münd­li­chen Verhandlung die Berichtigung des Protokolls beim Finanzgericht bean­tragt. Über die Verfahrensrüge war danach nicht zu ent­schei­den. Im Übrigen hat das Finanzgericht den von der Klägerin gestell­ten Protokollberichtigungsantrag mit Beschluss vom 25. Juli 2011 abge­lehnt.

Soweit die von der Klägerin für erfor­der­lich gehal­te­ne Einvernahme des in Italien ansäs­si­gen Zeugen G unter­blie­ben ist, liegt gleich­falls kein Verfahrensfehler vor. Nach stän­di­ger Rechtsprechung ist ein im Ausland ansäs­si­ger Zeuge bei Auslandssachverhalten nicht von Amts wegen zu laden, son­dern muss nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO in der münd­li­chen Verhandlung gestellt wer­den 20. Dies ist im Streitfall nicht erfolgt. Da inso­weit die Klägerin ihrer erhöh­ten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO nicht nach­ge­kom­men ist, durf­te das Finanzgericht ohne Berücksichtigung die­ses Beweismittels den Sachverhalt nach frei­er Überzeugung (§ 96 Abs. 1 FGO) wür­di­gen. Ein ver­fah­rens­feh­ler­haf­tes Übergehen eines Beweisantrags liegt nicht vor 21.

Abweichendes ergibt sich auch nicht dar­aus, dass die Vernehmung eines Zeugen im Ausland pro­zess­recht­lich zuläs­sig ist (§ 155 FGO i.V.m. §§ 363, 364 ZPO). Hieraus folgt nicht, dass eine Vernehmung im Ausland bei Nichtverfügbarkeit eines Zeugen ohne wei­te­res gebo­ten ist. Das Finanzgericht muss viel­mehr nach pflicht­ge­mä­ßem Ermessen prü­fen, ob es von die­ser Möglichkeit Gebrauch machen oder von einer sol­chen Vorgehensweise Abstand neh­men will 21. Diese Prüfung hat das Finanzgericht vor­ge­nom­men und hat hier­zu im Urteil aus­ge­führt, dass, da es ent­schei­dend auf den per­sön­li­chen Eindruck und die Glaubwürdigkeit des G ange­kom­men wäre, eine kon­su­la­ri­sche Vernehmung nicht in Betracht zu zie­hen sei. Dies lässt Ermessensfehler nicht erken­nen 22.

Schließlich liegt auch inso­weit kein Verfahrensfehler vor, als das Finanzgericht in sei­nem Urteil auf das Protokoll zur Hauptverhandlung vor dem Landgericht Bezug genom­men hat, da die­sem gegen­über dem der Klägerin und ihren Geschäftsführern bekann­ten Urteil des Landgerichts kei­ne eigen­stän­di­ge Bedeutung zukommt, die Klägerin gegen die Feststellungen des Landgerichts kei­ne sub­stan­ti­ier­ten Einwendungen erho­ben hat und das Finanzgericht die Einlassungen der Klägerin für nicht glaub­haft hielt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. August 2011 – V R 50/​09

  1. Anschluss an EuGH-Urteil vom 07.12.2010 – C‑285/​09, R, UR 2011, 15
  2. Richtlinie 77/​388/​EWG
  3. BFH, Urteil vom 12.05.2009 – V R 65/​06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.1.b
  4. EuGH, Urteil vom 07.12.2010 – C‑285/​09, R, UR 2011, 15 Rdnr. 45
  5. EuGH, Urteil R in UR 2011, 15 Rdnr. 46
  6. vgl. BFH, Urteile in BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511, unter II.B.2.b; vom 17.02.2011 – V R 28/​10, BFH/​NV 2011, 1448, unter II.2.c
  7. EuGH, Urteil vom 27.09.2009 – C‑146/​05, Collée, Slg. 2007, I‑7861 Rdnr. 31
  8. EuGH, Urteil R in UR 2011, 15 Rdnr. 51 und Leitsatz; BFH, Urteile in BFH/​NV 2011, 1448 und vom 17.02.2011 – V R 30/​10, BFH/​NV 2011, 1451, jeweils unter II.2.c
  9. EuGH, Urteil R in UR 2011, 15 Rdnrn. 48 bis 55
  10. BVerfG, Beschluss vom 16.06.2011 – 2 BvR 542/​09
  11. BFH, Urteile in BFH/​NV 2011, 1448, und in BFH/​NV 2011, 1451, jeweils unter II.2.
  12. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 04.09.2003 – V R 9, 10/​02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627, unter II.3.
  13. vgl. hier­zu BFH, Urteile in BFH/​NV 2011, 1448, und in 2011, 1451, jeweils unter II.2.b
  14. Urteil vom 10.01.1978 – VII R 106/​74, BFHE 124, 305, 308, BStBl II 1978, 311
  15. vgl. BFH, Beschluss vom 22.03.1988 VII B 193/​87, BFH/​NV 1988, 722
  16. BFH, Urteile vom 17.12.2008 – XI R 64/​06, BFH/​NV 2009, 798, m.w.N.; vom 05.10.1999 – VII R 25/​98, BFH/​NV 2000, 235
  17. stän­di­ge Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Beschlüsse vom 29.04.2009 – VI B 126/​08, BFH/​NV 2009, 1267; vom 10.10.2008 – VIII B 20−22÷08, BFH/​NV 2009, 183; vom 16.07.2008 – X B 202/​07, BFH/​NV 2008, 1681; vom 09.09.2005 – I B 40/​05, BFH/​NV 2006, 101; Gräber/​Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 115 Rz 103
  18. BFH, Urteil vom 14.09.1993 – VIII R 84/​90, BFHE 174, 233, BStBl II 1994, 764
  19. BFH, Beschlüsse vom 06.04.2006 – XI S 21/​05, BFH/​NV 2006, 1330; vom 05.11.2004 – VIII B 172/​04; vom 09.11.1999 – II B 14/​99, BFH/​NV 2000, 582; vom 04.03.1992 – II B 201/​91, BFHE 166, 574, BStBl II 1992, 562
  20. BFH, Beschlüsse vom 26.10.1998 – I B 48/​97, BFH/​NV 1999, 506; vom 03.12.1996 I B 8, 9/​96, BFH/​NV 1997, 580
  21. BFH, Beschluss in BFH/​NV 1999, 506
  22. vgl. BFH, Beschluss vom 20.06.2006 – VIII B 185/​05