Umsatz­steu­er­li­che Begüns­ti­gung von Inte­gra­ti­ons­pro­jek­ten

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermä­ßigt sich die Umsatz­steu­er u.a. für die Leis­tun­gen der Kör­per­schaf­ten, die aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken die­nen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt aller­dings gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG [1] „für Leis­tun­gen, die im Rah­men eines Zweck­be­triebs aus­ge­führt wer­den, … nur, wenn der Zweck­be­trieb nicht in ers­ter Linie der Erzie­lung zusätz­li­cher Ein­nah­men durch die Aus­füh­rung von Umsät­zen dient, die in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit dem all­ge­mei­nen Steu­er­satz unter­lie­gen­den Leis­tun­gen ande­rer Unter­neh­mer aus­ge­führt wer­den, oder wenn die Kör­per­schaft mit die­sen Leis­tun­gen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abga­ben­ord­nung bezeich­ne­ten Zweck­be­trie­be ihre steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­ge­mä­ßen Zwe­cke selbst ver­wirk­licht“.

Umsatz­steu­er­li­che Begüns­ti­gung von Inte­gra­ti­ons­pro­jek­ten

Die Steu­er­ermä­ßi­gung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht auf Art. 98 Abs. 2 und 3 MwSt­Sys­tRL i.V.m. Anhang III Nr. 15. Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten auf Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen der in Anhang – III genann­ten Kate­go­rien einen ermä­ßig­ten Steu­er­satz anwen­den. In Anhang III der MwSt­Sys­tRL sind steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen durch von den Mit­glied­staa­ten aner­kann­te gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tun­gen für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit (Anhang III Nr. 15) genannt.

Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO ver­folgt eine Kör­per­schaft gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke, wenn ihre Tätig­keit dar­auf gerich­tet ist, die All­ge­mein­heit auf mate­ri­el­lem, geis­ti­gem oder sitt­li­chem Gebiet selbst­los zu för­dern. Zwar gehört zur För­de­rung der All­ge­mein­heit nach § 52 Abs. 2 Nr. 10 AO u.a. die För­de­rung der Hil­fe für Behin­der­te. Die Aner­ken­nung der Gemein­nüt­zig­keit stellt aber dar­über hin­aus an den Gesell­schafts­ver­trag wei­te­re Anfor­de­run­gen, ins­be­son­de­re hin­sicht­lich der sog. Ver­mö­gens­bin­dung nach § 61 AO. Das Finanz­ge­richt hat inso­weit über den Hin­weis auf § 2 des Gesell­schafts­ver­tra­ges der X GmbH zum Gegen­stand der Gesell­schaft und zum Sat­zungs­zweck hin­aus kei­ne tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen getrof­fen, auch nicht im Wege der Bezug­nah­me. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann schon des­halb nicht beur­tei­len, ob die Anfor­de­run­gen der Gemein­nüt­zig­keit erfüllt sind.

För­dert eine Kör­per­schaft gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke, ergibt sich hier­aus kein unein­ge­schränk­ter Anspruch auf Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gung durch Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG schließt die­se Steu­er­ver­güns­ti­gung selbst bei Ver­fol­gung gemein­nüt­zi­ger Zwe­cke aus, wenn die­se Zweck­ver­fol­gung zur Erbrin­gung von Leis­tun­gen führt, die im Rah­men eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs aus­ge­führt wer­den. Bei einem wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb han­delt es sich um eine selb­stän­di­ge nach­hal­ti­ge Tätig­keit, durch die Ein­nah­men erzielt wer­den und die über den Rah­men einer Ver­mö­gens­ver­wal­tung hin­aus­geht (vgl. § 14 AO).

Liegt, was im vor­lie­gen­den Fall unstrei­tig gege­ben ist, ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb i.S. von § 14 AO vor, bleibt gemäß § 64 Abs. 1 AO die Steu­er­ver­güns­ti­gung nur erhal­ten, wenn es sich bei dem wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb um einen Zweck­be­trieb han­delt [2].

§ 68 AO zählt ein­zel­ne Zweck­be­trie­be mit rechts­be­grün­den­der Wir­kung auf [3] und ist im Ver­hält­nis zu der all­ge­mei­nen Defi­ni­ti­on des Zweck­be­trie­bes in § 65 AO lex spe­cia­lis [4].

Gemäß § 68 Nr. 3 Buchst. c AO sind Zweck­be­trie­be u.a. auch: „Inte­gra­ti­ons­pro­jek­te im Sin­ne des § 132 Abs. 1 des Neun­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch, wenn min­des­tens 40 Pro­zent der Beschäf­tig­ten beson­ders betrof­fe­ne schwer­be­hin­der­te Men­schen im Sin­ne des § 132 Abs. 1 des Neun­ten Buches Sozi­al­ge­setz­buch sind …“.

Gemäß § 132 Abs. 1 SGB IX sind Inte­gra­ti­ons­pro­jek­te „… recht­lich und wirt­schaft­lich selb­stän­di­ge Unter­neh­men (Inte­gra­ti­ons­un­ter­neh­men) oder unter­neh­mens­in­ter­ne oder von öffent­li­chen Arbeit­ge­bern im Sin­ne des § 71 Abs. 3 geführ­te Betrie­be (Inte­gra­ti­ons­be­trie­be) oder Abtei­lun­gen (Inte­gra­ti­ons­ab­tei­lun­gen) zur Beschäf­ti­gung schwer­be­hin­der­ter Men­schen auf dem all­ge­mei­nen Arbeits­markt, deren Teil­ha­be an einer sons­ti­gen Beschäf­ti­gung auf dem all­ge­mei­nen Arbeits­markt auf Grund von Art oder Schwe­re der Behin­de­rung oder wegen sons­ti­ger Umstän­de vor­aus­sicht­lich trotz Aus­schöp­fens aller För­der­mög­lich­kei­ten und des Ein­sat­zes von Inte­gra­ti­ons­fach­diens­ten auf beson­de­re Schwie­rig­kei­ten stößt“.

Gemäß § 132 Abs. 2 SGB IX sind schwer­be­hin­der­te Men­schen i.S. des Abs. 1 ins­be­son­de­re

  1. schwer­be­hin­der­te Men­schen mit geis­ti­ger oder see­li­scher Behin­de­rung oder mit einer schwe­ren Kör­per, Sin­nes- oder Mehr­fach­be­hin­de­rung, die sich im Arbeits­le­ben beson­ders nach­tei­lig aus­wirkt und allein oder zusam­men mit wei­te­ren ver­mitt­lungs­hem­men­den Umstän­den die Teil­ha­be am all­ge­mei­nen Arbeits­markt außer­halb eines Inte­gra­ti­ons­pro­jekts erschwert oder ver­hin­dert,
  2. schwer­be­hin­der­te Men­schen, die nach ziel­ge­rich­te­ter Vor­be­rei­tung in einer Werk­statt für behin­der­te Men­schen oder in einer psych­ia­tri­schen Ein­rich­tung für den Über­gang in einen Betrieb oder eine Dienst­stel­le auf dem all­ge­mei­nen Arbeits­markt in Betracht kom­men und auf die­sen Über­gang vor­be­rei­tet wer­den sol­len, sowie
  3. schwer­be­hin­der­te Men­schen nach Been­di­gung einer schu­li­schen Bil­dung, die nur dann Aus­sicht auf eine Beschäf­ti­gung auf dem all­ge­mei­nen Arbeits­markt haben, wenn sie zuvor in einem Inte­gra­ti­ons­pro­jekt an berufs­vor­be­rei­ten­den Bil­dungs­maß­nah­men teil­neh­men und dort beschäf­tigt und wei­ter­qua­li­fi­ziert wer­den“.

§ 132 Abs. 3 SGB IX: Inte­gra­ti­ons­un­ter­neh­men beschäf­ti­gen „… min­des­tens 25 Pro­zent schwer­be­hin­der­te Men­schen im Sin­ne von Absatz 1. Der Anteil der schwer­be­hin­der­ten Men­schen soll in der Regel 50 Pro­zent nicht über­stei­gen“.

Außer­dem bie­ten Inte­gra­ti­ons­pro­jek­te den schwer­be­hin­der­ten Men­schen Beschäf­ti­gung und arbeits­be­glei­ten­de Betreu­ung an, soweit erfor­der­lich auch Maß­nah­men der beruf­li­chen Wei­ter­bil­dung oder Gele­gen­heit zur Teil­nah­me an ent­spre­chen­den außer­be­trieb­li­chen Maß­nah­men und Unter­stüt­zung bei der Ver­mitt­lung in eine sons­ti­ge Beschäf­ti­gung in einem Betrieb oder einer Dienst­stel­le auf dem all­ge­mei­nen Arbeits­markt sowie geeig­ne­te Maß­nah­men zur Vor­be­rei­tung auf eine Beschäf­ti­gung in einem Inte­gra­ti­ons­pro­jekt (§ 133 SGB IX) [5]. Sie erhal­ten die­sen beson­de­ren Auf­wand im Rah­men der Pro­jekt­för­de­rung erstat­tet [6].

Begrif­fe, die ‑mit­tel­bar oder unmit­tel­bar- gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zur Anwen­dung des Regel­steu­er­sat­zes füh­ren, sind weit und die Begrif­fe, die zur Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes füh­ren, sind eng aus­zu­le­gen.

Die­ses Gebot beruht zum einen dar­auf, dass Vor­schrif­ten, die den Regel­steu­er­satz ein­schrän­ken, im Hin­blick auf ihren Aus­nah­me­cha­rak­ter eng und Vor­schrif­ten, die im Rah­men einer sog. Rück­aus­nah­me die Gel­tung des Regel­steu­er­sat­zes (wie­der) anord­nen, weit aus­zu­le­gen sind [7].

Das Gebot einer den Anwen­dungs­be­reich des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ein­schrän­ken­den Aus­le­gung ergibt sich im Streit­fall dar­über hin­aus aus der feh­len­den Ver­ein­bar­keit von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG mit dem Uni­ons­recht [8].

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ent­spricht nur inso­weit dem Uni­ons­recht, als Art. 98 Abs. 2 und 3 MwSt­Sys­tRL i.V.m. Anhang – III Nr. 15 den Mit­glied­staa­ten erlaubt, einen ermä­ßig­ten Steu­er­satz für die „Lie­fe­rung von Gegen­stän­den und Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen durch von den Mit­glied­staa­ten aner­kann­te gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tun­gen für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit, soweit sie nicht gemäß Art. 132, 135, und 136 steu­er­be­freit sind“, anzu­wen­den. Dem­ge­gen­über ist § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG inso­weit richt­li­ni­en­wid­rig, als die Vor­schrift nicht nur die Leis­tun­gen, die steu­er­be­güns­tig­te Kör­per­schaf­ten für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit erbrin­gen, son­dern alle Leis­tun­gen die­ser Kör­per­schaf­ten umfasst [9].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Sep­tem­ber 2014 – V R 11/​14

  1. ein­ge­fügt m.W.v. 19.12 2006 durch Art. 7 Nr. 5 Buchst. a JStG 2007 vom 13.12 2006, BGBl I 2007, 2878[]
  2. BFH, Urteil vom 12.06.2008 – V R 33/​05, BFHE 221, 536, BStBl II 2009, 221[]
  3. vgl. BT-Drs. 11/​4176, 12[]
  4. BFH, Urtei­le vom 23.02.2012 – V R 59/​09, BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544; vom 29.01.2009 – V R 46/​06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560; vom 04.06.2003 – I R 25/​02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660; vom 18.01.1995 – V R 139–142/92, BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446[]
  5. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544; vgl. auch Schles­wig-Hol­stei­ni­sches LSG, Urteil vom 05.12 2008 – L 3 AL 11/​07[]
  7. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 18.01.2001 – C‑83/​99, Kommission/​Spanien, Slg. 2001, I‑445, m.w.N. zur EuGH-Recht­spre­chung; BFH, Urteil in BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, unter II. 2.b[]
  8. BFH, Urtei­le vom 20.03.2014 – V R 4/​13, BFHE 245, 397, BFH/​NV 2014, 1470 zu Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG i.V.m. Anhang H Nr. 14; vom 08.03.2012 – V R 14/​11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, unter II. 2.a bb (1) zur gleich­lau­ten­den Nach­fol­ge­re­ge­lung in Art. 98 Abs. 2 und 3 MwSt­Sys­tRL i.V.m. Anhang – III Nr. 15[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 245, 397, BFH/​NV 2014, 1470, und in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630[]