Umsatzsteuerliche Begünstigung von Integrationsprojekten

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt allerdings gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG1 „für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, … nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht“.

Umsatzsteuerliche Begünstigung von Integrationsprojekten

Die Steuerermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht auf Art. 98 Abs. 2 und 3 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 15. Danach können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang – III genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. In Anhang III der MwStSystRL sind steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit (Anhang III Nr. 15) genannt.

Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Zwar gehört zur Förderung der Allgemeinheit nach § 52 Abs. 2 Nr. 10 AO u.a. die Förderung der Hilfe für Behinderte. Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit stellt aber darüber hinaus an den Gesellschaftsvertrag weitere Anforderungen, insbesondere hinsichtlich der sog. Vermögensbindung nach § 61 AO. Das Finanzgericht hat insoweit über den Hinweis auf § 2 des Gesellschaftsvertrages der X GmbH zum Gegenstand der Gesellschaft und zum Satzungszweck hinaus keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, auch nicht im Wege der Bezugnahme. Der Bundesfinanzhof kann schon deshalb nicht beurteilen, ob die Anforderungen der Gemeinnützigkeit erfüllt sind.

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Fördert eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, ergibt sich hieraus kein uneingeschränkter Anspruch auf Gewährung der Steuervergünstigung durch Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG schließt diese Steuervergünstigung selbst bei Verfolgung gemeinnütziger Zwecke aus, wenn diese Zweckverfolgung zur Erbringung von Leistungen führt, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Bei einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handelt es sich um eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (vgl. § 14 AO).

Liegt, was im vorliegenden Fall unstreitig gegeben ist, ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. von § 14 AO vor, bleibt gemäß § 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung nur erhalten, wenn es sich bei dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb um einen Zweckbetrieb handelt2.

§ 68 AO zählt einzelne Zweckbetriebe mit rechtsbegründender Wirkung auf3 und ist im Verhältnis zu der allgemeinen Definition des Zweckbetriebes in § 65 AO lex specialis4.

Gemäß § 68 Nr. 3 Buchst. c AO sind Zweckbetriebe u.a. auch: „Integrationsprojekte im Sinne des § 132 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch, wenn mindestens 40 Prozent der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 132 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch sind …“.

Gemäß § 132 Abs. 1 SGB IX sind Integrationsprojekte „… rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmen (Integrationsunternehmen) oder unternehmensinterne oder von öffentlichen Arbeitgebern im Sinne des § 71 Abs. 3 geführte Betriebe (Integrationsbetriebe) oder Abteilungen (Integrationsabteilungen) zur Beschäftigung schwerbehinderter Menschen auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt, deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt auf Grund von Art oder Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände voraussichtlich trotz Ausschöpfens aller Fördermöglichkeiten und des Einsatzes von Integrationsfachdiensten auf besondere Schwierigkeiten stößt“.

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Gemäß § 132 Abs. 2 SGB IX sind schwerbehinderte Menschen i.S. des Abs. 1 insbesondere

  1. schwerbehinderte Menschen mit geistiger oder seelischer Behinderung oder mit einer schweren Körper, Sinnes- oder Mehrfachbehinderung, die sich im Arbeitsleben besonders nachteilig auswirkt und allein oder zusammen mit weiteren vermittlungshemmenden Umständen die Teilhabe am allgemeinen Arbeitsmarkt außerhalb eines Integrationsprojekts erschwert oder verhindert,
  2. schwerbehinderte Menschen, die nach zielgerichteter Vorbereitung in einer Werkstatt für behinderte Menschen oder in einer psychiatrischen Einrichtung für den Übergang in einen Betrieb oder eine Dienststelle auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt in Betracht kommen und auf diesen Übergang vorbereitet werden sollen, sowie
  3. schwerbehinderte Menschen nach Beendigung einer schulischen Bildung, die nur dann Aussicht auf eine Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt haben, wenn sie zuvor in einem Integrationsprojekt an berufsvorbereitenden Bildungsmaßnahmen teilnehmen und dort beschäftigt und weiterqualifiziert werden“.

§ 132 Abs. 3 SGB IX: Integrationsunternehmen beschäftigen „… mindestens 25 Prozent schwerbehinderte Menschen im Sinne von Absatz 1. Der Anteil der schwerbehinderten Menschen soll in der Regel 50 Prozent nicht übersteigen“.

Außerdem bieten Integrationsprojekte den schwerbehinderten Menschen Beschäftigung und arbeitsbegleitende Betreuung an, soweit erforderlich auch Maßnahmen der beruflichen Weiterbildung oder Gelegenheit zur Teilnahme an entsprechenden außerbetrieblichen Maßnahmen und Unterstützung bei der Vermittlung in eine sonstige Beschäftigung in einem Betrieb oder einer Dienststelle auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt sowie geeignete Maßnahmen zur Vorbereitung auf eine Beschäftigung in einem Integrationsprojekt (§ 133 SGB IX)5. Sie erhalten diesen besonderen Aufwand im Rahmen der Projektförderung erstattet6.

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Begriffe, die -mittelbar oder unmittelbar- gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, sind weit und die Begriffe, die zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führen, sind eng auszulegen.

Dieses Gebot beruht zum einen darauf, dass Vorschriften, die den Regelsteuersatz einschränken, im Hinblick auf ihren Ausnahmecharakter eng und Vorschriften, die im Rahmen einer sog. Rückausnahme die Geltung des Regelsteuersatzes (wieder) anordnen, weit auszulegen sind7.

Das Gebot einer den Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG einschränkenden Auslegung ergibt sich im Streitfall darüber hinaus aus der fehlenden Vereinbarkeit von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG mit dem Unionsrecht8.

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG entspricht nur insoweit dem Unionsrecht, als Art. 98 Abs. 2 und 3 MwStSystRL i.V.m. Anhang – III Nr. 15 den Mitgliedstaaten erlaubt, einen ermäßigten Steuersatz für die „Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht gemäß Art. 132, 135, und 136 steuerbefreit sind“, anzuwenden. Demgegenüber ist § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG insoweit richtlinienwidrig, als die Vorschrift nicht nur die Leistungen, die steuerbegünstigte Körperschaften für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit erbringen, sondern alle Leistungen dieser Körperschaften umfasst9.

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Autorenlesung - und die Umsatzsteuer

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. September 2014 – V R 11/14

  1. eingefügt m.W.v. 19.12 2006 durch Art. 7 Nr. 5 Buchst. a JStG 2007 vom 13.12 2006, BGBl I 2007, 2878[]
  2. BFH, Urteil vom 12.06.2008 – V R 33/05, BFHE 221, 536, BStBl II 2009, 221[]
  3. vgl. BT-Drs. 11/4176, 12[]
  4. BFH, Urteile vom 23.02.2012 – V R 59/09, BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544; vom 29.01.2009 – V R 46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560; vom 04.06.2003 – I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660; vom 18.01.1995 – V R 139-142/92, BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446[]
  5. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544; vgl. auch Schleswig-Holsteinisches LSG, Urteil vom 05.12 2008 – L 3 AL 11/07[]
  7. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 18.01.2001 – C-83/99, Kommission/Spanien, Slg. 2001, I-445, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; BFH, Urteil in BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, unter II. 2.b[]
  8. BFH, Urteile vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397, BFH/NV 2014, 1470 zu Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG i.V.m. Anhang H Nr. 14; vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, unter II. 2.a bb (1) zur gleichlautenden Nachfolgeregelung in Art. 98 Abs. 2 und 3 MwStSystRL i.V.m. Anhang – III Nr. 15[]
  9. BFH, Urteile in BFHE 245, 397, BFH/NV 2014, 1470, und in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630[]
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Annahmeverzug - und die behinderungsgerechte Beschäftigungsmöglichkeit