Umsatzsteuerliche Organschaft mit einer Tochterpersonengesellschaft

Neben einer juris­ti­schen Person kann auch eine Personengesellschaft in das Unternehmen des Organträgers ein­ge­glie­dert sein, wenn Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finan­zi­ell ein­ge­glie­dert sind.

Umsatzsteuerliche Organschaft mit einer Tochterpersonengesellschaft

Seine ent­ge­gen­ste­hen­de bis­he­ri­ge Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof aus­drück­lich auf­ge­ge­ben.

Die Organschaft setzt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Eingliederung einer juris­ti­schen Person vor­aus und schließt damit die Personengesellschaft aus dem Kreis der ein­glie­der­ba­ren Personen aus.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätigkeit nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, wenn eine juris­ti­sche Person nach dem Gesamtbild der tat­säch­li­chen Verhältnisse finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unternehmen des Organträgers ein­ge­glie­dert ist (Organschaft).

Die Organschaft dient der Verwaltungsvereinfachung 1. Da anhand der Organschaft über die Person des Steuerschuldners zu ent­schei­den ist, müs­sen die Voraussetzungen hier­für rechts­si­cher aus­ge­stal­tet sein 2. Das ver­hin­dert recht­li­che Irrtümer und damit ver­bun­de­ne Steuerumgehungen 3.

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG defi­niert den Begriff der juris­ti­schen Person nicht.

Mangels eigen­stän­di­ger steu­er­recht­li­cher Begriffsbildung ist das zivil- und gesell­schafts­recht­li­che Verständnis der juris­ti­schen Person maß­geb­lich. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ver­wen­det mit der „juris­ti­schen Person” eine im Zivilrecht geläu­fi­ge Terminologie und nimmt den dar­in aus­ge­drück­ten Tatbestand auf 4. Juristische Person ist daher eine Körperschaft mit eige­ner Rechtspersönlichkeit, wie etwa eine GmbH (vgl. § 13 des Gesetzes betref­fend die Gesellschaften mit beschränk­ter Haftung ‑GmbHG-) oder eine Aktiengesellschaft (§ 1 Abs. 1 des Aktiengesetzes ‑AktG-).

Nicht zu den juris­ti­schen Personen gehö­ren Personenhandelsgesellschaften wie OHG oder KG. Diese kön­nen zwar unter ihrer Firma Rechte erwer­ben und Verbindlichkeiten ein­ge­hen (§§ 124 Abs. 1, 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs ‑HGB-), begrün­den die­se aber nicht auf­grund einer eige­nen Rechtspersönlichkeit (vgl. § 1 Abs. 1 AktG).

Hieran hat sich durch das gewan­del­te Verständnis zur Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft nichts geän­dert. Zwar hat der Bundesgerichtshof (BGH) sei­ne frü­he­re Rechtsprechung auf­ge­ge­ben, nach der die Personenhandelsgesellschaft kein gegen­über ihren Gesellschaftern ver­schie­de­nes Rechtssubjekt war, so dass „Träger der im Namen der Gesellschaft begrün­de­ten Rechte und Pflichten” die „gesamt­hän­de­risch ver­bun­de­nen Gesellschafter” waren 5. Demgegenüber erkennt der BGH nun­mehr die Rechtsfähigkeit der (Außen-)Gesellschaft bür­ger­li­chen Rechts an, soweit sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr eige­ne Rechte und Pflichten begrün­det 6.

Die Eingliederung einer Personengesellschaft kommt nicht ent­spre­chend frü­he­rer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auf­grund eines organ­schafts­ähn­li­chen Verhältnisses in Betracht.

Der Bundesfinanzhof ist in sei­ner Rechtsprechung zunächst davon aus­ge­gan­gen, dass zwi­schen einem Gesellschafter und sei­ner Personenhandelsgesellschaft ein sog. organ­schafts­ähn­li­ches Verhältnis bestehen kön­ne. Die sich hier­aus erge­ben­de Unselbständigkeit beruh­te auf § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wobei sich der BFH für die Bestimmung der Unselbständigkeit an § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und damit an den Voraussetzungen der finan­zi­el­len, wirt­schaft­li­chen und orga­ni­sa­to­ri­schen Eingliederung ori­en­tier­te 7.

Diese Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof spä­ter auf­ge­ge­ben und ent­schie­den, dass eine Personengesellschaft des Handelsrechts nicht i.S. von § 2 Abs. 2 UStG unselb­stän­dig sein kann 8. Unter aus­drück­li­cher Bezugnahme auf die Erwägungsgründe des his­to­ri­schen Gesetzgebers, nach denen der „Begriff der Organschaft … nur noch bei juris­ti­schen Personen anwend­bar” ist, ent­schied der Bundesfinanzhof, dass eine Ausdehnung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf „nicht­rechts­fä­hi­ge Personenvereinigungen” dem Wortlaut des Gesetzes und dem Willen des Gesetzgebers wider­spricht.

Der Bundesfinanzhof hält an sei­nem Urteil in BFHE 127, 267, BStBl II 1979, 362 im Interesse einer ein­fa­chen und rechts­si­che­ren Bestimmung des Steuerschuldners für den Organträger im Grundsatz wei­ter fest 9:

Einfach und rechts­si­cher kann über die finan­zi­el­le Eingliederung als Voraussetzung für die Organschaft ent­schie­den wer­den, wenn der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft betei­ligt ist, dass er sei­nen Willen durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durch­set­zen kann 10. Maßgeblich ist im Regelfall die ein­fa­che Stimmenmehrheit bei der Beschlussfassung der Gesellschafter, so dass eine Beteiligung von mehr als 50 v.H. der Stimmrechte in der Organgesellschaft aus­reicht, sofern kei­ne höhe­re qua­li­fi­zier­te Mehrheit für die all­ge­mei­ne Beschlussfassung in der Organgesellschaft erfor­der­lich ist 11. Weicht die kapi­tal­mä­ßi­ge Beteiligung von den Stimmrechten ab (z.B. auf­grund „stimm­rechts­lo­ser Geschäftsanteile” bei der GmbH oder auf­grund von „Vorzugsaktien” ohne Stimmrecht bei der Aktiengesellschaft), ist auf das Verhältnis der gesell­schafts­recht­li­chen Stimmrechte abzu­stel­len. Im Interesse der Rechtsklarheit sind Stimmbindungsvereinbarungen oder Stimmrechtsvollmachten dabei grund­sätz­lich ohne Bedeutung. Dementsprechend hat der BFH eine finan­zi­el­le Eingliederung auf der Grundlage der­ar­ti­ger Rechtsgeschäfte in der Vergangenheit nicht bejaht 12. „Stimmbindungsvereinbarungen” und „Stimmrechtsvollmachten” kön­nen bei der Prüfung der finan­zi­el­len Eingliederung somit nur zu berück­sich­ti­gen sein, wenn sie sich aus­schließ­lich aus Regelungen der Satzung wie etwa bei einer Einräumung von Mehrfachstimmrechten („Geschäftsanteil mit Mehrstimmrecht”) erge­ben.

Während über die finan­zi­el­le Eingliederung einer juris­ti­schen Person rechts­si­cher, ein­fach und ohne Nachweisschwierigkeiten ent­schie­den wer­den kann, trifft dies auf die Personengesellschaft nicht zu:

Das gesell­schafts­recht­li­che Stimmrecht beruht bei juris­ti­schen Personen auf den Regelungen der nota­ri­ell zu beur­kun­den­den Satzung (vgl. zur GmbH § 2 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG und zur Aktiengesellschaft § 23 und §§ 8 ff., ins­be­son­de­re § 12 AktG). Die den Gesellschaftern oblie­gen­den Entscheidungen sind bei den juris­ti­schen Personen nach dem Mehrheitsprinzip zu tref­fen (§ 47 Abs. 1 GmbHG und § 133 Abs. 1 AktG). Daher ist es dem Gesellschafter, der über die Mehrheit der Stimmrechte ver­fügt, mög­lich, sei­nen Willen in der Gesellschaft durch­zu­set­zen.

Die Übertragung von Geschäftsanteil und Aktie und des mit ihnen ver­bun­de­nen Stimmrechts ist zudem rechts­si­cher nach­voll­zieh­bar (vgl. bei der GmbH § 15 Abs. 3 GmbHG und bei der Aktiengesellschaft § 67 AktG und die Inhaberschaft am Wertpapier). Zudem bestehen für Mehrheitsbeteiligungen Meldepflichten (vgl. § 20 Abs. 4 AktG).

Demgegenüber gilt bei den Personengesellschaften das Einstimmigkeitsprinzip (vgl. § 709 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ‑BGB- zur GbR, § 119 Abs. 1 HGB zur OHG und § 161 Abs. 2 HGB zur KG). Ein hier­von abwei­chen­des Mehrheitsprinzip steht einer Mehrheitsentscheidung durch nur einen Gesellschafter ent­ge­gen, da dann im Zweifel nach der Zahl der Gesellschafter zu ent­schei­den sein soll (vgl. § 709 Abs. 2 BGB, § 119 Abs. 2 HGB). Selbst wenn auf­grund dar­über hin­aus abwei­chen­der Regelungen ein Gesellschafter Mehrheitsentscheidungen durch­set­zen kann, bestehen zumin­dest Nachweisschwierigkeiten. Denn abge­se­hen von Sonderfällen wie etwa der Einbringung von Grundstücken in eine Gesamthand (vgl. § 311b BGB) besteht für den Abschluss und die Änderung von Gesellschaftsverträgen bei Personengesellschaften kei­ner­lei Formzwang. Gesellschaftsvertragliche Stimmrechtsvereinbarungen, die von den §§ 709 BGB und 119 HGB abwei­chen, kön­nen daher auch münd­lich getrof­fen und geän­dert wer­den 13.

Im Kontext des natio­na­len Rechts, in dem über die Organschaft ohne beson­de­res Feststellungsverfahren mit Rückwirkung für alle unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung) ste­hen­den Besteuerungszeiträume der Vergangenheit in jedem Stadium des Besteuerungs- oder Rechtsbehelfsverfahrens neu ent­schie­den wer­den kann, besteht damit bei Personengesellschaften im Allgemeinen kei­ne hin­rei­chen­de Grundlage, um die Person des Steuerschuldners ein­fach und rechts­si­cher bestim­men zu kön­nen 14. Über die Organschaft und die mit ihr ‑wie im Streitfall- erstreb­ten güns­ti­gen Rechtsfolgen kann auch aus Gründen der all­ge­mei­nen Missbrauchsprävention nicht mit Wirkung für die Vergangenheit nach Maßgabe von Vereinbarungen ent­schie­den wer­den, die nahe­ste­hen­de Personen z.B. münd­lich getrof­fen haben (wol­len). Unbeschadet ihrer zivil­recht­li­chen Wirksamkeit folgt dar­aus nicht, dass sie auch Grundlage für die Besteuerung sein müs­sen.

Dabei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass an die ‑auf­grund der Organschaft vom Zivilrecht abwei­chen­de- Feststellung des Steuerschuldners höhe­re Anforderungen zu stel­len sind, als bei der blo­ßen Prüfung, ob z.B. Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG aus­ge­führt wer­den. Denn das natio­na­le Recht (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) und das Unionsrecht (Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/​388/​EWG; Art. 11 MwStSystRL) behan­deln die ver­bun­de­nen Personen zusam­men als einen Steuerpflichtigen, wobei § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Steuerpflicht aus­schließ­lich auf den Organträger ver­la­gert, indem die juris­ti­sche Person gegen­über dem Organträger als unselb­stän­dig ange­se­hen wird.

Trotz des vom natio­na­len Gesetzgeber grund­sätz­lich vor­ge­se­he­nen Ausschlusses der Personengesellschaft aus dem Kreis der ein­glie­de­rungs­fä­hi­gen Personen, kann die Personengesellschaft aus­nahms­wei­se auf der Grundlage einer teleo­lo­gi­schen Erweiterung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wie eine juris­ti­sche Person als ein­ge­glie­dert ange­se­hen wer­den. Erforderlich ist, dass die finan­zi­el­le Eingliederung wie bei einer juris­ti­schen Person zu beja­hen ist. Dies setzt vor­aus, dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finan­zi­ell ein­ge­glie­dert sind, so dass die erfor­der­li­che Durchgriffsmöglichkeit selbst bei ‑der stets mög­li­chen- Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips gewähr­leis­tet ist.

Teleologische Extension” 15 setzt eine Regelungslücke vor­aus. Die Norm muss gemes­sen an ihrem Zweck unvoll­stän­dig, d.h. ergän­zungs­be­dürf­tig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beab­sich­tig­ten Beschränkung auf bestimm­te Tatbestände wider­spre­chen. Dass eine gesetz­li­che Regelung rechts­po­li­tisch als ver­bes­se­rungs­be­dürf­tig anzu­se­hen ist („rechts­po­li­ti­sche Fehler”), reicht nicht aus. Ihre Unvollständigkeit erschließt sich viel­mehr aus dem geset­zes­im­ma­nen­ten Zweck und kann auch bei einem ein­deu­ti­gen Wortlaut vor­lie­gen 16. Die Gesetzeslücke ist in einer dem Gesetzeszweck, der Entstehungsgeschichte und der Gesetzessystematik ent­spre­chen­den Weise durch Analogie, teleo­lo­gi­sche Extension oder Reduktion zu schlie­ßen 17. Dies ist Aufgabe der Fachgerichte 18.

Die teleo­lo­gi­sche Extension einer umsatz­steu­er­recht­li­chen Norm kann auch aus Gründen des Verfassungsrechts not­wen­dig sein.

Nach der Rechtsprechung des BVerfG wie auch des Bundesfinanzhofs ist die Bindung an die Grundrechte des Grundgesetzes (GG) auch im Bereich der uni­ons­recht­lich har­mo­ni­sier­ten Umsatzbesteuerung zu beach­ten, soweit das Unionsrecht „den Mitgliedstaaten einen Umsetzungsspielraum ein­räumt” 19.

Daher sind im Bereich der Organschaft auch ver­fas­sungs­recht­li­che Vorgaben zu beach­ten. Zwar beruht die Organschaft uni­ons­recht­lich auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/​388/​EWG. Danach steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansäs­si­ge Personen, die zwar recht­lich unab­hän­gig, aber durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Beziehungen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steuerpflichtigen zu behan­deln. Nach der Rechtsprechung des EuGH bedarf die sich aus der Richtlinie erge­ben­de Voraussetzung der engen Verbindungen aber einer Präzisierung auf natio­na­ler Ebene durch natio­na­le Rechtsvorschriften, die den kon­kre­ten Umfang sol­cher Verbindungen bestim­men 20.

Übt der natio­na­le Gesetzgeber daher die sich aus Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/​388/​EWG erge­ben­de Regelungsermächtigung aus, hat er somit im Rahmen der zu sei­nen Gunsten bestehen­den Regelungs- und Präzisierungsbefugnisse die all­ge­mei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Bindungen zu beach­ten.

Zielt der „umsatz­steu­er­recht­li­che Belastungsgrund … auf die umsatz­steu­er­li­che Erfassung jedes Unternehmers, mag die­ser in der Rechtsform einer juris­ti­schen Person, in der Rechtsform einer gewerb­li­chen Personengesellschaft oder als frei­be­ruf­lich Tätiger Umsätze erbrin­gen (…)” 21, so ist es gleich­wohl mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar, wenn z.B. nur Freiberufler-Personenunternehmen, die weder buch­füh­rungs­pflich­tig sind noch frei­wil­lig Bücher füh­ren, nicht aber auch buch­füh­rungs­pflich­ti­ge Freiberufler-Kapitalgesellschaften die Vorteile der Ist-Besteuerung in Anspruch neh­men kön­nen. Denn deren Anwendungsbereich beruht nicht auf „einer allein rechts­form­be­zo­ge­nen Differenzierung”, son­dern hängt nach § 20 Satz 1 UStG maß­ge­bend davon ab, ob die Unternehmen Bücher füh­ren 22.

So wie das Gebot einer rechts­form­neu­tra­len Besteuerung unter gleich­zei­ti­ger Berücksichtigung des Gesetzeszwecks den Anwendungsbereich einer gesetz­li­chen Vorschrift ein­zu­schrän­ken ver­mag 23, kann es ‑umge­kehrt- den Regelungsbereich einer nach ihrem Gesetzeswortlaut zu eng gefass­ten Norm erwei­tern.

Danach ist § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG teleo­lo­gisch erwei­ternd aus­zu­le­gen:

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG stellt mit dem Erfordernis der Eingliederung einer juris­ti­schen Person nur vor­der­grün­dig auf ein rechts­form­be­zo­ge­nes Merkmal ab, das aber nach dem Normzweck die­ser Regelung dazu dient, die Voraussetzungen der Organschaft leicht und ein­fach fest­zu­stel­len und damit zu der mit der Organschaft ange­streb­ten Verwaltungsvereinfachung und Missbrauchsvermeidung bei­trägt. Dementsprechend trifft das Gesetz in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG grund­sätz­lich eine sach­lich ver­tret­ba­re Unterscheidung danach, ob die ein­zu­glie­dern­de Gesellschaft eine juris­ti­sche Person ist und ver­stößt des­halb nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Erlauben die mit § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ver­folg­ten Regelungsziele unter Berücksichtigung der Besonderheiten des natio­na­len Gesellschaftsrechts im Allgemeinen die Begrenzung auf ein­ge­glie­der­te juris­ti­sche Personen und damit einen Ausschluss der Personengesellschaft, recht­fer­tigt dies nicht den Ausschluss der Personengesellschaften, bei denen das dort grund­sätz­lich bestehen­de Einstimmungsprinzip von vorn­her­ein ohne Bedeutung ist und daher bereits abs­trakt einer finan­zi­el­len Eingliederung nicht ent­ge­gen­ste­hen kann. Ein Ausschluss auch der­ar­ti­ger Personengesellschaften ist mit dem ‑auf die Beschränkung juris­ti­scher Personen ver­folg­ten- Regelungsziel des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht zu ver­ein­ba­ren. Damit liegt eine Regelungslücke vor, da ein bestimm­ter Sachbereich zwar gesetz­lich gere­gelt ist, aber kei­ne Vorschrift für die Fälle ent­hält, die nach dem Grundgedanken und dem System des Gesetzes hät­ten mit­ge­re­gelt wer­den müs­sen. Es han­delt sich daher um eine Regelung, die gemes­sen an ihrem Zweck unvoll­stän­dig und ergän­zungs­be­dürf­tig ist.

Die bei § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestehen­de Gesetzeslücke ist ent­spre­chend dem Gesetzeszweck in der Weise zu schlie­ßen, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erwei­ternd auch auf die Personengesellschaft anzu­wen­den ist, bei der neben dem Organträger Gesellschafter nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finan­zi­ell ein­ge­glie­dert sind (Änderung der Rechtsprechung). Trifft dies auf alle Gesellschafter der Personengesellschaft zu, kann der Organträger sei­nen Willen durch­set­zen, so dass dem all­ge­mei­nen Einstimmigkeitsprinzip bei der Personengesellschaft von vorn­her­ein kei­ne Bedeutung zukommt. Denn sind die Mitgesellschafter bei der Personengesellschaft finan­zi­ell in das Unternehmen des Organträgers ein­ge­glie­dert, ist das bei der Personengesellschaft grund­sätz­lich bestehen­de Einstimmigkeitserfordernis all­ge­mein unge­eig­net, einer Willensdurchsetzung des Organträgers bei der Organgesellschaft ent­ge­gen­zu­ste­hen. Ist neben dem Organträger z.B. eine Personengesellschaft Mitgesellschafter, kommt es dem­entspre­chend dar­auf an, dass auch in Bezug auf deren Gesellschafter eine finan­zi­el­le Eingliederung aus­nahms­los ‑in einer bis zum Organträger rei­chen­den Organkette- zu beja­hen ist.

Dies steht nicht im Widerspruch zu der vom Gesetzgeber beab­sich­tig­ten Beschränkung der Organschaft auf bestimm­te Tatbestände, son­dern erwei­tert den Anwendungsbereich des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nur unter strik­ter Beachtung der die­ser Vorschrift zugrun­de lie­gen­den Wertungen der Rechtssicherheit, Verwaltungsvereinfachung und Missbrauchsvermeidung.

Der Bundesfinanzhof weicht damit nicht von der Rechtsprechung des XI. Bundesfinanzhofs des BFH ab. Soweit die­ser in sei­nen Vorlagebeschlüssen in BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417, und in BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428 davon aus­ge­gan­gen ist, dass eine Personengesellschaft nicht Organgesellschaft sein kann, haben die­se Entscheidungen, denen kein abschlie­ßen­der Charakter zukommt, kei­ne Bindungswirkung 24. Dies gilt jeden­falls dann, wenn es um die Beurteilung im Anschluss an das auf die BFH-Vorlage ergan­ge­ne EuGH, Urteil geht.

Eine wei­ter­ge­hen­de Organschaft, die all­ge­mein eine Eingliederung von Personengesellschaften ermög­li­chen wür­de, ergibt sich auch nicht aus dem Unionsrecht.

Nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/​388/​EWG steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansäs­si­ge Personen, die zwar recht­lich unab­hän­gig, aber durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Beziehungen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steuerpflichtigen zu behan­deln. Diese Regelung dient der „Verwaltungsvereinfachung” und der „Verhinderung bestimm­ter Missbräuche” 25.

Der Steuerpflichtige kann sich gegen­über dem natio­na­len Recht nicht auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/​388/​EWG beru­fen.

Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/​388/​EWG erfüllt „nicht die Voraussetzungen, um unmit­tel­ba­re Wirkung zu ent­fal­ten”, son­dern hat nur „beding­ten Charakter”. Dies beruht dar­auf, dass die in die­ser Bestimmung vor­ge­se­he­ne enge Verbindung in finan­zi­el­ler, wirt­schaft­li­cher und orga­ni­sa­to­ri­scher Hinsicht einer „Präzisierung auf natio­na­ler Ebene” bedarf und die „Anwendung natio­na­ler Rechtsvorschriften vor­aus­setzt, die den kon­kre­ten Umfang die­ser Verbindungen bestim­men” 26.

Entscheiden sich Mitgliedstaaten auf der Grundlage von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/​388/​EWG dafür, Regelungen zur Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen zu schaf­fen, haben sie bei der Ausübung der ihnen zuste­hen­den Präzisierungsbefugnis die hier­für uni­ons­recht­lich bestehen­den Anforderungen zu berück­sich­ti­gen.

Die Mitgliedstaaten haben zu beach­ten, dass sie die nach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/​388/​EWG mög­li­che Zusammenfassung zu einem Steuerpflichten nicht von wei­te­ren als den in die­ser Bestimmung genann­ten Bedingungen abhän­gig machen dür­fen 27 und dass das Unionsrecht die Regelung zur Mehrwertsteuergruppe nicht allein den Einheiten vor­be­hält, die juris­ti­sche Person sind 28. Auf eine Unterordnung darf nur aus­nahms­wei­se abge­stellt wer­den, etwa wenn dies zur z.B. „Verhinderung miss­bräuch­li­cher Praktiken oder Verhaltensweisen” erfor­der­lich und geeig­net ist 29. Hierüber hat das natio­na­le Gericht zu ent­schei­den 30.

Die auf der Grundlage von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/​388/​EWG getrof­fe­nen Regelungen haben ‑wie stets- den Grundsatz der Rechtssicherheit zu beach­ten. Danach müs­sen „die Vorschriften des Unionsrechts ein­deu­tig sein” und ihre Anwendung muss für die Betroffenen vor­her­seh­bar sein, „wobei die­ses Gebot der Rechtssicherheit in beson­de­rem Maß gilt, wenn es sich um Vorschriften han­delt, die finan­zi­el­le Konsequenzen haben kön­nen, denn die Betroffenen müs­sen in der Lage sein, den Umfang der ihnen durch die­se Vorschriften auf­er­leg­ten Verpflichtungen genau zu erken­nen”. Zudem „müs­sen die Rechtsnormen der Mitgliedstaaten auf den vom Unionsrecht erfass­ten Gebieten ein­deu­tig for­mu­liert sein, so dass den betrof­fe­nen Personen die kla­re und genaue Kenntnis ihrer Rechte und Pflichten ermög­licht wird, und die inner­staat­li­chen Gerichte in die Lage ver­setzt wer­den, deren Einhaltung sicher­zu­stel­len” 31. Bei der Regelung zur Organschaft als Zusammenfassung zu einem Steuerpflichtigen han­delt es sich auf­grund der damit ver­bun­de­nen Verlagerung der Steuerschuld von der Organgesellschaft auf den Organträger „um Vorschriften …, die finan­zi­el­le Konsequenzen haben kön­nen”.

Unter Berücksichtigung die­ser Erfordernisse besteht für den natio­na­len Gesetzgeber eine hin­rei­chen­de uni­ons­recht­li­che Grundlage, die Regelung zur Organschaft im Grundsatz auf die Eingliederung juris­ti­scher Personen zu beschrän­ken.

Die Einschränkung der Organschaft auf die Eingliederung juris­ti­scher Personen dient nicht dazu, die Umsatzbesteuerung rechts­form­ab­hän­gig aus­zu­ge­stal­ten, son­dern soll den uni­ons­recht­lich auch vom EuGH aner­kann­ten Präzisierungsvorbehalt rechts­si­cher aus­fül­len.

Kann auf­grund der Besonderheiten des natio­na­len Gesellschaftsrechts im Regelfall nur bei juris­ti­schen Personen mit der erfor­der­li­chen Klarheit und damit rechts­si­cher über die Eingliederungsvoraussetzungen ent­schie­den wer­den, recht­fer­tigt dies die grund­sätz­li­che Einschränkung auf eine Eingliederung juris­ti­scher Personen. Zudem trägt der Bundesfinanzhof den Erfordernissen des Unionsrechts, ins­be­son­de­re dem Ziel einer im Grundsatz rechts­form­neu­tra­len Besteuerung, dadurch Rechnung, dass er in Sonderfällen, in denen die Eingliederungsvoraussetzungen auch in Bezug auf Tochterpersonengesellschaften zwei­fels­frei vor­lie­gen, § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG teleo­lo­gisch erwei­ternd aus­legt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Dezember 2015 – V R 25/​13

  1. BT-Drs. V/​48 § 2; BT-Drs. IV/​1590, S. 36; zum gesetz­li­chen Festhalten an der vor­kon­sti­tu­tio­nel­len Organschaft des UStG 1934, RStBl 1934, 1549 ff.; zum Vereinfachungszweck vgl. Stadie, in Rau/​Dürrwächter, UStG, § 2 Rz 784, und zum Unionsrecht EuGH, Urteil Larentia + Minerva ((EU:C:2015:496, Rz 41
  2. BFH, Urteil vom 22.04.2010 – V R 9/​09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II. 3.b bb, und zum Unionsrecht EuGH, Urteil Tomoiag? vom 09.07.2015, – C‑144/​14, EU:C:2015:452, Rz 34 f.
  3. vgl. all­ge­mein EuGH, Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, Rz 41
  4. vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.12 1991 2 BvR 72/​90, BStBl II 1992, 212, unter 1.a cc
  5. so z.B. noch BGH, Urteil vom 24.01.1990 – IV ZR 270/​88, BGHZ 110, 127
  6. BGH, Urteil vom 29.01.2001 – II ZR 331/​00, BGHZ 146, 341, Leitsatz; vgl. zur Personenhandelsgesellschaft BGH, Urteil vom 05.03.2008 – IV ZR 89/​07, BGHZ 175, 374, unter II. 2.a(3). Wie der BGH aber zugleich aus­drück­lich klar­ge­stellt hat, wird die Personengesellschaft durch die Anerkennung die­ser Rechtsfähigkeit nicht zur juris­ti­schen Person ((BGH, Urteil in BGHZ 146, 341, unter A.I. 4., Rz 13; vgl. auch EuGH, Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, Rz 37
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.11.1964 – V 245/​61 S, BFHE 81, 506, BStBl III 1965, 182
  8. BFH, Urteil vom 08.02.1979 – V R 101/​78, BFHE 127, 267, BStBl II 1979, 362
  9. vgl. auch zu § 13b UStG BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 37/​10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, unter II. 3.a
  10. stän­di­ge Rechtsprechung, vgl. z.B. zuletzt BFH, Urteil vom 08.08.2013 – V R 18/​13, BFHE 242, 433, unter II. 2.a, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung
  11. BFH, Urteil in BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II. 2., m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung
  12. vgl. BFH, Urteile vom 22.11.2001 – V R 50/​00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167, unter II. 1.b; und vom 30.04.2009 – V R 3/​08, BFHE 226, 144, BStBl II 2013, 873, unter II. 2.b cc
  13. zur form­lo­sen Änderung trotz Schriftformklausel vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.07.1996 – I R 115/​95, BFHE 181, 281, BStBl II 1997, 138, Leitsätze 1 und 2
  14. vgl. auch die Grundsatzentscheidung des BFH vom 02.12 2015 – V R 15/​14
  15. BFH, Urteil vom 11.02.2010 – V R 38/​08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, unter II.
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, unter II. 5.a; und vom 21.02.2013 – V R 27/​11, BFHE 240, 487, BStBl II 2013, 529, unter II. 4.b bb, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung
  17. BFH, Urteil in BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, unter II. 5.a
  18. vgl. z.B. BVerfg, Urteil vom 03.04.1990 – 1 BvR 1186/​89, BVerfGE 82, 6, NJW 1990, 1593, unter C.I. 1.
  19. BVerfG, Beschluss vom 20.03.2013 1 BvR 3063/​10, UR 2013, 468, unter III. 1.; BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/​09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, unter II. 4.e
  20. EuGH, Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 50
  21. BVerfG, Beschluss in UR 2013, 468, unter III. 2.a aa
  22. BVerfG, Beschluss in UR 2013, 468, unter III. 3. zum BFH, Urteil in BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, unter II. 3.b cc 4., in Abgrenzung zum BFH, Urteil vom 22.07.1999 – V R 51/​98, BFHE 189, 211, BStBl II 1999, 630
  23. vgl. das BFH, Urteil in BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, unter II. 3.b cc (4), zur Einschränkung von § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG a.F. auf die Unternehmer, die auch frei­wil­lig kei­ne Bücher füh­ren
  24. vgl. z.B. Sunder-Plassmann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rz 28a; Brandis in Tipke/​Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rz 4
  25. EuGH, Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 40
  26. EuGH, Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 50 f.
  27. EuGH, Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 38
  28. EuGH, Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Leitsatz 2
  29. EuGH, Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 39 ff.
  30. EuGH, Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 43
  31. EuGH, Urteil Tomoiag, EU:C:2015:452, Rz 35, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung