Umsatz­steu­er­li­che Organ­schaft mit einer Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft

Neben einer juris­ti­schen Per­son kann auch eine Per­so­nen­ge­sell­schaft in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert sein, wenn Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft neben dem Organ­trä­ger nur Per­so­nen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers finan­zi­ell ein­ge­glie­dert sind.

Umsatz­steu­er­li­che Organ­schaft mit einer Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft

Sei­ne ent­ge­gen­ste­hen­de bis­he­ri­ge Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich auf­ge­ge­ben.

Die Organ­schaft setzt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Ein­glie­de­rung einer juris­ti­schen Per­son vor­aus und schließt damit die Per­so­nen­ge­sell­schaft aus dem Kreis der ein­glie­der­ba­ren Per­so­nen aus.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, wenn eine juris­ti­sche Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert ist (Organ­schaft).

Die Organ­schaft dient der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung 1. Da anhand der Organ­schaft über die Per­son des Steu­er­schuld­ners zu ent­schei­den ist, müs­sen die Vor­aus­set­zun­gen hier­für rechts­si­cher aus­ge­stal­tet sein 2. Das ver­hin­dert recht­li­che Irr­tü­mer und damit ver­bun­de­ne Steu­er­um­ge­hun­gen 3.

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG defi­niert den Begriff der juris­ti­schen Per­son nicht.

Man­gels eigen­stän­di­ger steu­er­recht­li­cher Begriffs­bil­dung ist das zivil- und gesell­schafts­recht­li­che Ver­ständ­nis der juris­ti­schen Per­son maß­geb­lich. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ver­wen­det mit der "juris­ti­schen Per­son" eine im Zivil­recht geläu­fi­ge Ter­mi­no­lo­gie und nimmt den dar­in aus­ge­drück­ten Tat­be­stand auf 4. Juris­ti­sche Per­son ist daher eine Kör­per­schaft mit eige­ner Rechts­per­sön­lich­keit, wie etwa eine GmbH (vgl. § 13 des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung ‑GmbHG-) oder eine Akti­en­ge­sell­schaft (§ 1 Abs. 1 des Akti­en­ge­set­zes ‑AktG-).

Nicht zu den juris­ti­schen Per­so­nen gehö­ren Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaf­ten wie OHG oder KG. Die­se kön­nen zwar unter ihrer Fir­ma Rech­te erwer­ben und Ver­bind­lich­kei­ten ein­ge­hen (§§ 124 Abs. 1, 161 Abs. 2 des Han­dels­ge­setz­buchs ‑HGB-), begrün­den die­se aber nicht auf­grund einer eige­nen Rechts­per­sön­lich­keit (vgl. § 1 Abs. 1 AktG).

Hier­an hat sich durch das gewan­del­te Ver­ständ­nis zur Rechts­fä­hig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft nichts geän­dert. Zwar hat der Bun­des­ge­richts­hof (BGH) sei­ne frü­he­re Recht­spre­chung auf­ge­ge­ben, nach der die Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft kein gegen­über ihren Gesell­schaf­tern ver­schie­de­nes Rechts­sub­jekt war, so dass "Trä­ger der im Namen der Gesell­schaft begrün­de­ten Rech­te und Pflich­ten" die "gesamt­hän­de­risch ver­bun­de­nen Gesell­schaf­ter" waren 5. Dem­ge­gen­über erkennt der BGH nun­mehr die Rechts­fä­hig­keit der (Außen-)Gesellschaft bür­ger­li­chen Rechts an, soweit sie durch Teil­nah­me am Rechts­ver­kehr eige­ne Rech­te und Pflich­ten begrün­det 6.

Die Ein­glie­de­rung einer Per­so­nen­ge­sell­schaft kommt nicht ent­spre­chend frü­he­rer Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs auf­grund eines organ­schafts­ähn­li­chen Ver­hält­nis­ses in Betracht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist in sei­ner Recht­spre­chung zunächst davon aus­ge­gan­gen, dass zwi­schen einem Gesell­schaf­ter und sei­ner Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft ein sog. organ­schafts­ähn­li­ches Ver­hält­nis bestehen kön­ne. Die sich hier­aus erge­ben­de Unselb­stän­dig­keit beruh­te auf § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wobei sich der BFH für die Bestim­mung der Unselb­stän­dig­keit an § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und damit an den Vor­aus­set­zun­gen der finan­zi­el­len, wirt­schaft­li­chen und orga­ni­sa­to­ri­schen Ein­glie­de­rung ori­en­tier­te 7.

Die­se Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof spä­ter auf­ge­ge­ben und ent­schie­den, dass eine Per­so­nen­ge­sell­schaft des Han­dels­rechts nicht i.S. von § 2 Abs. 2 UStG unselb­stän­dig sein kann 8. Unter aus­drück­li­cher Bezug­nah­me auf die Erwä­gungs­grün­de des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers, nach denen der "Begriff der Organ­schaft … nur noch bei juris­ti­schen Per­so­nen anwend­bar" ist, ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof, dass eine Aus­deh­nung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG auf "nicht­rechts­fä­hi­ge Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen" dem Wort­laut des Geset­zes und dem Wil­len des Gesetz­ge­bers wider­spricht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an sei­nem Urteil in BFHE 127, 267, BSt­Bl II 1979, 362 im Inter­es­se einer ein­fa­chen und rechts­si­che­ren Bestim­mung des Steu­er­schuld­ners für den Organ­trä­ger im Grund­satz wei­ter fest 9:

Ein­fach und rechts­si­cher kann über die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung als Vor­aus­set­zung für die Organ­schaft ent­schie­den wer­den, wenn der Organ­trä­ger in der Wei­se an der Organ­ge­sell­schaft betei­ligt ist, dass er sei­nen Wil­len durch Mehr­heits­be­schluss in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung durch­set­zen kann 10. Maß­geb­lich ist im Regel­fall die ein­fa­che Stim­men­mehr­heit bei der Beschluss­fas­sung der Gesell­schaf­ter, so dass eine Betei­li­gung von mehr als 50 v.H. der Stimm­rech­te in der Organ­ge­sell­schaft aus­reicht, sofern kei­ne höhe­re qua­li­fi­zier­te Mehr­heit für die all­ge­mei­ne Beschluss­fas­sung in der Organ­ge­sell­schaft erfor­der­lich ist 11. Weicht die kapi­tal­mä­ßi­ge Betei­li­gung von den Stimm­rech­ten ab (z.B. auf­grund "stimm­rechts­lo­ser Geschäfts­an­tei­le" bei der GmbH oder auf­grund von "Vor­zugs­ak­ti­en" ohne Stimm­recht bei der Akti­en­ge­sell­schaft), ist auf das Ver­hält­nis der gesell­schafts­recht­li­chen Stimm­rech­te abzu­stel­len. Im Inter­es­se der Rechts­klar­heit sind Stimm­bin­dungs­ver­ein­ba­run­gen oder Stimm­rechts­voll­mach­ten dabei grund­sätz­lich ohne Bedeu­tung. Dem­entspre­chend hat der BFH eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung auf der Grund­la­ge der­ar­ti­ger Rechts­ge­schäf­te in der Ver­gan­gen­heit nicht bejaht 12. "Stimm­bin­dungs­ver­ein­ba­run­gen" und "Stimm­rechts­voll­mach­ten" kön­nen bei der Prü­fung der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung somit nur zu berück­sich­ti­gen sein, wenn sie sich aus­schließ­lich aus Rege­lun­gen der Sat­zung wie etwa bei einer Ein­räu­mung von Mehr­fach­stimm­rech­ten ("Geschäfts­an­teil mit Mehr­stimm­recht") erge­ben.

Wäh­rend über die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung einer juris­ti­schen Per­son rechts­si­cher, ein­fach und ohne Nach­weis­schwie­rig­kei­ten ent­schie­den wer­den kann, trifft dies auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht zu:

Das gesell­schafts­recht­li­che Stimm­recht beruht bei juris­ti­schen Per­so­nen auf den Rege­lun­gen der nota­ri­ell zu beur­kun­den­den Sat­zung (vgl. zur GmbH § 2 Abs. 1 und § 3 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG und zur Akti­en­ge­sell­schaft § 23 und §§ 8 ff., ins­be­son­de­re § 12 AktG). Die den Gesell­schaf­tern oblie­gen­den Ent­schei­dun­gen sind bei den juris­ti­schen Per­so­nen nach dem Mehr­heits­prin­zip zu tref­fen (§ 47 Abs. 1 GmbHG und § 133 Abs. 1 AktG). Daher ist es dem Gesell­schaf­ter, der über die Mehr­heit der Stimm­rech­te ver­fügt, mög­lich, sei­nen Wil­len in der Gesell­schaft durch­zu­set­zen.

Die Über­tra­gung von Geschäfts­an­teil und Aktie und des mit ihnen ver­bun­de­nen Stimm­rechts ist zudem rechts­si­cher nach­voll­zieh­bar (vgl. bei der GmbH § 15 Abs. 3 GmbHG und bei der Akti­en­ge­sell­schaft § 67 AktG und die Inha­ber­schaft am Wert­pa­pier). Zudem bestehen für Mehr­heits­be­tei­li­gun­gen Mel­de­pflich­ten (vgl. § 20 Abs. 4 AktG).

Dem­ge­gen­über gilt bei den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten das Ein­stim­mig­keits­prin­zip (vgl. § 709 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs ‑BGB- zur GbR, § 119 Abs. 1 HGB zur OHG und § 161 Abs. 2 HGB zur KG). Ein hier­von abwei­chen­des Mehr­heits­prin­zip steht einer Mehr­heits­ent­schei­dung durch nur einen Gesell­schaf­ter ent­ge­gen, da dann im Zwei­fel nach der Zahl der Gesell­schaf­ter zu ent­schei­den sein soll (vgl. § 709 Abs. 2 BGB, § 119 Abs. 2 HGB). Selbst wenn auf­grund dar­über hin­aus abwei­chen­der Rege­lun­gen ein Gesell­schaf­ter Mehr­heits­ent­schei­dun­gen durch­set­zen kann, bestehen zumin­dest Nach­weis­schwie­rig­kei­ten. Denn abge­se­hen von Son­der­fäl­len wie etwa der Ein­brin­gung von Grund­stü­cken in eine Gesamt­hand (vgl. § 311b BGB) besteht für den Abschluss und die Ände­rung von Gesell­schafts­ver­trä­gen bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten kei­ner­lei Form­zwang. Gesell­schafts­ver­trag­li­che Stimm­rechts­ver­ein­ba­run­gen, die von den §§ 709 BGB und 119 HGB abwei­chen, kön­nen daher auch münd­lich getrof­fen und geän­dert wer­den 13.

Im Kon­text des natio­na­len Rechts, in dem über die Organ­schaft ohne beson­de­res Fest­stel­lungs­ver­fah­ren mit Rück­wir­kung für alle unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung (§ 164 der Abga­ben­ord­nung) ste­hen­den Besteue­rungs­zeit­räu­me der Ver­gan­gen­heit in jedem Sta­di­um des Besteue­rungs- oder Rechts­be­helfs­ver­fah­rens neu ent­schie­den wer­den kann, besteht damit bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten im All­ge­mei­nen kei­ne hin­rei­chen­de Grund­la­ge, um die Per­son des Steu­er­schuld­ners ein­fach und rechts­si­cher bestim­men zu kön­nen 14. Über die Organ­schaft und die mit ihr ‑wie im Streit­fall- erstreb­ten güns­ti­gen Rechts­fol­gen kann auch aus Grün­den der all­ge­mei­nen Miss­brauchs­prä­ven­ti­on nicht mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit nach Maß­ga­be von Ver­ein­ba­run­gen ent­schie­den wer­den, die nahe­ste­hen­de Per­so­nen z.B. münd­lich getrof­fen haben (wol­len). Unbe­scha­det ihrer zivil­recht­li­chen Wirk­sam­keit folgt dar­aus nicht, dass sie auch Grund­la­ge für die Besteue­rung sein müs­sen.

Dabei ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass an die ‑auf­grund der Organ­schaft vom Zivil­recht abwei­chen­de- Fest­stel­lung des Steu­er­schuld­ners höhe­re Anfor­de­run­gen zu stel­len sind, als bei der blo­ßen Prü­fung, ob z.B. Leis­tun­gen gegen Ent­gelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG aus­ge­führt wer­den. Denn das natio­na­le Recht (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) und das Uni­ons­recht (Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG; Art. 11 MwSt­Sys­tRL) behan­deln die ver­bun­de­nen Per­so­nen zusam­men als einen Steu­er­pflich­ti­gen, wobei § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Steu­er­pflicht aus­schließ­lich auf den Organ­trä­ger ver­la­gert, indem die juris­ti­sche Per­son gegen­über dem Organ­trä­ger als unselb­stän­dig ange­se­hen wird.

Trotz des vom natio­na­len Gesetz­ge­ber grund­sätz­lich vor­ge­se­he­nen Aus­schlus­ses der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus dem Kreis der ein­glie­de­rungs­fä­hi­gen Per­so­nen, kann die Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­nahms­wei­se auf der Grund­la­ge einer teleo­lo­gi­schen Erwei­te­rung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wie eine juris­ti­sche Per­son als ein­ge­glie­dert ange­se­hen wer­den. Erfor­der­lich ist, dass die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung wie bei einer juris­ti­schen Per­son zu beja­hen ist. Dies setzt vor­aus, dass Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft neben dem Organ­trä­ger nur Per­so­nen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers finan­zi­ell ein­ge­glie­dert sind, so dass die erfor­der­li­che Durch­griffs­mög­lich­keit selbst bei ‑der stets mög­li­chen- Anwen­dung des Ein­stim­mig­keits­prin­zips gewähr­leis­tet ist.

"Teleo­lo­gi­sche Exten­si­on" 15 setzt eine Rege­lungs­lü­cke vor­aus. Die Norm muss gemes­sen an ihrem Zweck unvoll­stän­dig, d.h. ergän­zungs­be­dürf­tig sein. Ihre Ergän­zung darf nicht einer vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­ten Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de wider­spre­chen. Dass eine gesetz­li­che Rege­lung rechts­po­li­tisch als ver­bes­se­rungs­be­dürf­tig anzu­se­hen ist ("rechts­po­li­ti­sche Feh­ler"), reicht nicht aus. Ihre Unvoll­stän­dig­keit erschließt sich viel­mehr aus dem geset­zes­im­ma­nen­ten Zweck und kann auch bei einem ein­deu­ti­gen Wort­laut vor­lie­gen 16. Die Geset­zes­lü­cke ist in einer dem Geset­zes­zweck, der Ent­ste­hungs­ge­schich­te und der Geset­zes­sys­te­ma­tik ent­spre­chen­den Wei­se durch Ana­lo­gie, teleo­lo­gi­sche Exten­si­on oder Reduk­ti­on zu schlie­ßen 17. Dies ist Auf­ga­be der Fach­ge­rich­te 18.

Die teleo­lo­gi­sche Exten­si­on einer umsatz­steu­er­recht­li­chen Norm kann auch aus Grün­den des Ver­fas­sungs­rechts not­wen­dig sein.

Nach der Recht­spre­chung des BVerfG wie auch des Bun­des­fi­nanz­hofs ist die Bin­dung an die Grund­rech­te des Grund­ge­set­zes (GG) auch im Bereich der uni­ons­recht­lich har­mo­ni­sier­ten Umsatz­be­steue­rung zu beach­ten, soweit das Uni­ons­recht "den Mit­glied­staa­ten einen Umset­zungs­spiel­raum ein­räumt" 19.

Daher sind im Bereich der Organ­schaft auch ver­fas­sungs­recht­li­che Vor­ga­ben zu beach­ten. Zwar beruht die Organ­schaft uni­ons­recht­lich auf Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Danach steht es jedem Mit­glied­staat frei, im Inland ansäs­si­ge Per­so­nen, die zwar recht­lich unab­hän­gig, aber durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steu­er­pflich­ti­gen zu behan­deln. Nach der Recht­spre­chung des EuGH bedarf die sich aus der Richt­li­nie erge­ben­de Vor­aus­set­zung der engen Ver­bin­dun­gen aber einer Prä­zi­sie­rung auf natio­na­ler Ebe­ne durch natio­na­le Rechts­vor­schrif­ten, die den kon­kre­ten Umfang sol­cher Ver­bin­dun­gen bestim­men 20.

Übt der natio­na­le Gesetz­ge­ber daher die sich aus Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erge­ben­de Rege­lungs­er­mäch­ti­gung aus, hat er somit im Rah­men der zu sei­nen Guns­ten bestehen­den Rege­lungs- und Prä­zi­sie­rungs­be­fug­nis­se die all­ge­mei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Bin­dun­gen zu beach­ten.

Zielt der "umsatz­steu­er­recht­li­che Belas­tungs­grund … auf die umsatz­steu­er­li­che Erfas­sung jedes Unter­neh­mers, mag die­ser in der Rechts­form einer juris­ti­schen Per­son, in der Rechts­form einer gewerb­li­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft oder als frei­be­ruf­lich Täti­ger Umsät­ze erbrin­gen (…)" 21, so ist es gleich­wohl mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar, wenn z.B. nur Frei­be­ruf­ler-Per­so­nen­un­ter­neh­men, die weder buch­füh­rungs­pflich­tig sind noch frei­wil­lig Bücher füh­ren, nicht aber auch buch­füh­rungs­pflich­ti­ge Frei­be­ruf­ler-Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten die Vor­tei­le der Ist-Besteue­rung in Anspruch neh­men kön­nen. Denn deren Anwen­dungs­be­reich beruht nicht auf "einer allein rechts­form­be­zo­ge­nen Dif­fe­ren­zie­rung", son­dern hängt nach § 20 Satz 1 UStG maß­ge­bend davon ab, ob die Unter­neh­men Bücher füh­ren 22.

So wie das Gebot einer rechts­form­neu­tra­len Besteue­rung unter gleich­zei­ti­ger Berück­sich­ti­gung des Geset­zes­zwecks den Anwen­dungs­be­reich einer gesetz­li­chen Vor­schrift ein­zu­schrän­ken ver­mag 23, kann es ‑umge­kehrt- den Rege­lungs­be­reich einer nach ihrem Geset­zes­wort­laut zu eng gefass­ten Norm erwei­tern.

Danach ist § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG teleo­lo­gisch erwei­ternd aus­zu­le­gen:

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG stellt mit dem Erfor­der­nis der Ein­glie­de­rung einer juris­ti­schen Per­son nur vor­der­grün­dig auf ein rechts­form­be­zo­ge­nes Merk­mal ab, das aber nach dem Norm­zweck die­ser Rege­lung dazu dient, die Vor­aus­set­zun­gen der Organ­schaft leicht und ein­fach fest­zu­stel­len und damit zu der mit der Organ­schaft ange­streb­ten Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung und Miss­brauchs­ver­mei­dung bei­trägt. Dem­entspre­chend trifft das Gesetz in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG grund­sätz­lich eine sach­lich ver­tret­ba­re Unter­schei­dung danach, ob die ein­zu­glie­dern­de Gesell­schaft eine juris­ti­sche Per­son ist und ver­stößt des­halb nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Erlau­ben die mit § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ver­folg­ten Rege­lungs­zie­le unter Berück­sich­ti­gung der Beson­der­hei­ten des natio­na­len Gesell­schafts­rechts im All­ge­mei­nen die Begren­zung auf ein­ge­glie­der­te juris­ti­sche Per­so­nen und damit einen Aus­schluss der Per­so­nen­ge­sell­schaft, recht­fer­tigt dies nicht den Aus­schluss der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, bei denen das dort grund­sätz­lich bestehen­de Ein­stim­mungs­prin­zip von vorn­her­ein ohne Bedeu­tung ist und daher bereits abs­trakt einer finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung nicht ent­ge­gen­ste­hen kann. Ein Aus­schluss auch der­ar­ti­ger Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ist mit dem ‑auf die Beschrän­kung juris­ti­scher Per­so­nen ver­folg­ten- Rege­lungs­ziel des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht zu ver­ein­ba­ren. Damit liegt eine Rege­lungs­lü­cke vor, da ein bestimm­ter Sach­be­reich zwar gesetz­lich gere­gelt ist, aber kei­ne Vor­schrift für die Fäl­le ent­hält, die nach dem Grund­ge­dan­ken und dem Sys­tem des Geset­zes hät­ten mit­ge­re­gelt wer­den müs­sen. Es han­delt sich daher um eine Rege­lung, die gemes­sen an ihrem Zweck unvoll­stän­dig und ergän­zungs­be­dürf­tig ist.

Die bei § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestehen­de Geset­zes­lü­cke ist ent­spre­chend dem Geset­zes­zweck in der Wei­se zu schlie­ßen, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG erwei­ternd auch auf die Per­so­nen­ge­sell­schaft anzu­wen­den ist, bei der neben dem Organ­trä­ger Gesell­schaf­ter nur Per­so­nen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers finan­zi­ell ein­ge­glie­dert sind (Ände­rung der Recht­spre­chung). Trifft dies auf alle Gesell­schaf­ter der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu, kann der Organ­trä­ger sei­nen Wil­len durch­set­zen, so dass dem all­ge­mei­nen Ein­stim­mig­keits­prin­zip bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft von vorn­her­ein kei­ne Bedeu­tung zukommt. Denn sind die Mit­ge­sell­schaf­ter bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft finan­zi­ell in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert, ist das bei der Per­so­nen­ge­sell­schaft grund­sätz­lich bestehen­de Ein­stim­mig­keits­er­for­der­nis all­ge­mein unge­eig­net, einer Wil­lens­durch­set­zung des Organ­trä­gers bei der Organ­ge­sell­schaft ent­ge­gen­zu­ste­hen. Ist neben dem Organ­trä­ger z.B. eine Per­so­nen­ge­sell­schaft Mit­ge­sell­schaf­ter, kommt es dem­entspre­chend dar­auf an, dass auch in Bezug auf deren Gesell­schaf­ter eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung aus­nahms­los ‑in einer bis zum Organ­trä­ger rei­chen­den Organ­ket­te- zu beja­hen ist.

Dies steht nicht im Wider­spruch zu der vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­ten Beschrän­kung der Organ­schaft auf bestimm­te Tat­be­stän­de, son­dern erwei­tert den Anwen­dungs­be­reich des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG nur unter strik­ter Beach­tung der die­ser Vor­schrift zugrun­de lie­gen­den Wer­tun­gen der Rechts­si­cher­heit, Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung und Miss­brauchs­ver­mei­dung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weicht damit nicht von der Recht­spre­chung des XI. Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH ab. Soweit die­ser in sei­nen Vor­la­ge­be­schlüs­sen in BFHE 244, 79, BSt­Bl II 2014, 417, und in BFHE 244, 94, BSt­Bl II 2014, 428 davon aus­ge­gan­gen ist, dass eine Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht Organ­ge­sell­schaft sein kann, haben die­se Ent­schei­dun­gen, denen kein abschlie­ßen­der Cha­rak­ter zukommt, kei­ne Bin­dungs­wir­kung 24. Dies gilt jeden­falls dann, wenn es um die Beur­tei­lung im Anschluss an das auf die BFH-Vor­la­ge ergan­ge­ne EuGH, Urteil geht.

Eine wei­ter­ge­hen­de Organ­schaft, die all­ge­mein eine Ein­glie­de­rung von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ermög­li­chen wür­de, ergibt sich auch nicht aus dem Uni­ons­recht.

Nach Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steht es jedem Mit­glied­staat frei, im Inland ansäs­si­ge Per­so­nen, die zwar recht­lich unab­hän­gig, aber durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steu­er­pflich­ti­gen zu behan­deln. Die­se Rege­lung dient der "Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung" und der "Ver­hin­de­rung bestimm­ter Miss­bräu­che" 25.

Der Steu­er­pflich­ti­ge kann sich gegen­über dem natio­na­len Recht nicht auf Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen.

Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erfüllt "nicht die Vor­aus­set­zun­gen, um unmit­tel­ba­re Wir­kung zu ent­fal­ten", son­dern hat nur "beding­ten Cha­rak­ter". Dies beruht dar­auf, dass die in die­ser Bestim­mung vor­ge­se­he­ne enge Ver­bin­dung in finan­zi­el­ler, wirt­schaft­li­cher und orga­ni­sa­to­ri­scher Hin­sicht einer "Prä­zi­sie­rung auf natio­na­ler Ebe­ne" bedarf und die "Anwen­dung natio­na­ler Rechts­vor­schrif­ten vor­aus­setzt, die den kon­kre­ten Umfang die­ser Ver­bin­dun­gen bestim­men" 26.

Ent­schei­den sich Mit­glied­staa­ten auf der Grund­la­ge von Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dafür, Rege­lun­gen zur Zusam­men­fas­sung zu einem Steu­er­pflich­ti­gen zu schaf­fen, haben sie bei der Aus­übung der ihnen zuste­hen­den Prä­zi­sie­rungs­be­fug­nis die hier­für uni­ons­recht­lich bestehen­den Anfor­de­run­gen zu berück­sich­ti­gen.

Die Mit­glied­staa­ten haben zu beach­ten, dass sie die nach Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG mög­li­che Zusam­men­fas­sung zu einem Steu­er­pflich­ten nicht von wei­te­ren als den in die­ser Bestim­mung genann­ten Bedin­gun­gen abhän­gig machen dür­fen 27 und dass das Uni­ons­recht die Rege­lung zur Mehr­wert­steu­er­grup­pe nicht allein den Ein­hei­ten vor­be­hält, die juris­ti­sche Per­son sind 28. Auf eine Unter­ord­nung darf nur aus­nahms­wei­se abge­stellt wer­den, etwa wenn dies zur z.B. "Ver­hin­de­rung miss­bräuch­li­cher Prak­ti­ken oder Ver­hal­tens­wei­sen" erfor­der­lich und geeig­net ist 29. Hier­über hat das natio­na­le Gericht zu ent­schei­den 30.

Die auf der Grund­la­ge von Art. 4 Abs. 4 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG getrof­fe­nen Rege­lun­gen haben ‑wie stets- den Grund­satz der Rechts­si­cher­heit zu beach­ten. Danach müs­sen "die Vor­schrif­ten des Uni­ons­rechts ein­deu­tig sein" und ihre Anwen­dung muss für die Betrof­fe­nen vor­her­seh­bar sein, "wobei die­ses Gebot der Rechts­si­cher­heit in beson­de­rem Maß gilt, wenn es sich um Vor­schrif­ten han­delt, die finan­zi­el­le Kon­se­quen­zen haben kön­nen, denn die Betrof­fe­nen müs­sen in der Lage sein, den Umfang der ihnen durch die­se Vor­schrif­ten auf­er­leg­ten Ver­pflich­tun­gen genau zu erken­nen". Zudem "müs­sen die Rechts­nor­men der Mit­glied­staa­ten auf den vom Uni­ons­recht erfass­ten Gebie­ten ein­deu­tig for­mu­liert sein, so dass den betrof­fe­nen Per­so­nen die kla­re und genaue Kennt­nis ihrer Rech­te und Pflich­ten ermög­licht wird, und die inner­staat­li­chen Gerich­te in die Lage ver­setzt wer­den, deren Ein­hal­tung sicher­zu­stel­len" 31. Bei der Rege­lung zur Organ­schaft als Zusam­men­fas­sung zu einem Steu­er­pflich­ti­gen han­delt es sich auf­grund der damit ver­bun­de­nen Ver­la­ge­rung der Steu­er­schuld von der Organ­ge­sell­schaft auf den Organ­trä­ger "um Vor­schrif­ten …, die finan­zi­el­le Kon­se­quen­zen haben kön­nen".

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Erfor­der­nis­se besteht für den natio­na­len Gesetz­ge­ber eine hin­rei­chen­de uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge, die Rege­lung zur Organ­schaft im Grund­satz auf die Ein­glie­de­rung juris­ti­scher Per­so­nen zu beschrän­ken.

Die Ein­schrän­kung der Organ­schaft auf die Ein­glie­de­rung juris­ti­scher Per­so­nen dient nicht dazu, die Umsatz­be­steue­rung rechts­form­ab­hän­gig aus­zu­ge­stal­ten, son­dern soll den uni­ons­recht­lich auch vom EuGH aner­kann­ten Prä­zi­sie­rungs­vor­be­halt rechts­si­cher aus­fül­len.

Kann auf­grund der Beson­der­hei­ten des natio­na­len Gesell­schafts­rechts im Regel­fall nur bei juris­ti­schen Per­so­nen mit der erfor­der­li­chen Klar­heit und damit rechts­si­cher über die Ein­glie­de­rungs­vor­aus­set­zun­gen ent­schie­den wer­den, recht­fer­tigt dies die grund­sätz­li­che Ein­schrän­kung auf eine Ein­glie­de­rung juris­ti­scher Per­so­nen. Zudem trägt der Bun­des­fi­nanz­hof den Erfor­der­nis­sen des Uni­ons­rechts, ins­be­son­de­re dem Ziel einer im Grund­satz rechts­form­neu­tra­len Besteue­rung, dadurch Rech­nung, dass er in Son­der­fäl­len, in denen die Ein­glie­de­rungs­vor­aus­set­zun­gen auch in Bezug auf Toch­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zwei­fels­frei vor­lie­gen, § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG teleo­lo­gisch erwei­ternd aus­legt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Dezem­ber 2015 – V R 25/​13

  1. BT-Drs. V/​48 § 2; BT-Drs. IV/​1590, S. 36; zum gesetz­li­chen Fest­hal­ten an der vor­kon­sti­tu­tio­nel­len Organ­schaft des UStG 1934, RSt­Bl 1934, 1549 ff.; zum Ver­ein­fa­chungs­zweck vgl. Sta­die, in Rau/​Dürrwächter, UStG, § 2 Rz 784, und zum Uni­ons­recht EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va ((EU:C:2015:496, Rz 41[]
  2. BFH, Urteil vom 22.04.2010 – V R 9/​09, BFHE 229, 433, BSt­Bl II 2011, 597, unter II. 3.b bb, und zum Uni­ons­recht EuGH, Urteil Tomoiag? vom 09.07.2015, – C‑144/​14, EU:C:2015:452, Rz 34 f.[]
  3. vgl. all­ge­mein EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va, EU:C:2015:496, Rz 41[]
  4. vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.12 1991 2 BvR 72/​90, BSt­Bl II 1992, 212, unter 1.a cc[]
  5. so z.B. noch BGH, Urteil vom 24.01.1990 – IV ZR 270/​88, BGHZ 110, 127[]
  6. BGH, Urteil vom 29.01.2001 – II ZR 331/​00, BGHZ 146, 341, Leit­satz; vgl. zur Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft BGH, Urteil vom 05.03.2008 – IV ZR 89/​07, BGHZ 175, 374, unter II. 2.a(3). Wie der BGH aber zugleich aus­drück­lich klar­ge­stellt hat, wird die Per­so­nen­ge­sell­schaft durch die Aner­ken­nung die­ser Rechts­fä­hig­keit nicht zur juris­ti­schen Per­son ((BGH, Urteil in BGHZ 146, 341, unter A.I. 4., Rz 13; vgl. auch EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va, EU:C:2015:496, Rz 37[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.11.1964 – V 245/​61 S, BFHE 81, 506, BSt­Bl III 1965, 182[]
  8. BFH, Urteil vom 08.02.1979 – V R 101/​78, BFHE 127, 267, BSt­Bl II 1979, 362[]
  9. vgl. auch zu § 13b UStG BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 37/​10, BFHE 243, 20, BSt­Bl II 2014, 128, unter II. 3.a[]
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. zuletzt BFH, Urteil vom 08.08.2013 – V R 18/​13, BFHE 242, 433, unter II. 2.a, m.w.N. zur BFH-Recht­spre­chung[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 229, 433, BSt­Bl II 2011, 597, unter II. 2., m.w.N. zur BFH-Recht­spre­chung[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.11.2001 – V R 50/​00, BFHE 197, 319, BSt­Bl II 2002, 167, unter II. 1.b; und vom 30.04.2009 – V R 3/​08, BFHE 226, 144, BSt­Bl II 2013, 873, unter II. 2.b cc[]
  13. zur form­lo­sen Ände­rung trotz Schrift­form­klau­sel vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.07.1996 – I R 115/​95, BFHE 181, 281, BSt­Bl II 1997, 138, Leit­sät­ze 1 und 2[]
  14. vgl. auch die Grund­satz­ent­schei­dung des BFH vom 02.12 2015 – V R 15/​14[]
  15. BFH, Urteil vom 11.02.2010 – V R 38/​08, BFHE 229, 385, BSt­Bl II 2010, 873, unter II.[]
  16. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 385, BSt­Bl II 2010, 873, unter II. 5.a; und vom 21.02.2013 – V R 27/​11, BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 529, unter II. 4.b bb, m.w.N. zur BFH-Recht­spre­chung[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 229, 385, BSt­Bl II 2010, 873, unter II. 5.a[]
  18. vgl. z.B. BVerfg, Urteil vom 03.04.1990 – 1 BvR 1186/​89, BVerfGE 82, 6, NJW 1990, 1593, unter C.I. 1.[]
  19. BVerfG, Beschluss vom 20.03.2013 1 BvR 3063/​10, UR 2013, 468, unter III. 1.; BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/​09, BFHE 231, 260, BSt­Bl II 2013, 590, unter II. 4.e[]
  20. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 50[]
  21. BVerfG, Beschluss in UR 2013, 468, unter III. 2.a aa[]
  22. BVerfG, Beschluss in UR 2013, 468, unter III. 3. zum BFH, Urteil in BFHE 231, 260, BSt­Bl II 2013, 590, unter II. 3.b cc 4., in Abgren­zung zum BFH, Urteil vom 22.07.1999 – V R 51/​98, BFHE 189, 211, BSt­Bl II 1999, 630[]
  23. vgl. das BFH, Urteil in BFHE 231, 260, BSt­Bl II 2013, 590, unter II. 3.b cc (4), zur Ein­schrän­kung von § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG a.F. auf die Unter­neh­mer, die auch frei­wil­lig kei­ne Bücher füh­ren[]
  24. vgl. z.B. Sun­der-Plass­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 11 FGO Rz 28a; Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 11 FGO Rz 4[]
  25. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 40[]
  26. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 50 f.[]
  27. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 38[]
  28. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Leit­satz 2[]
  29. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 39 ff.[]
  30. EuGH, Urteil Laren­tia + Miner­va und Mare­na­ve Schif­fahrt, EU:C:2015:496, Rz 43[]
  31. EuGH, Urteil Tomoiag, EU:C:2015:452, Rz 35, m.w.N. zur EuGH-Recht­spre­chung[]