Umsatz­steu­er­li­che Pau­schal­re­ge­lung für Land­wir­te – und ihre Gren­zen

§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 UStG set­zen unter Berück­sich­ti­gung von Art. 295 Abs. 1 Nr. 1 MwSt­Sys­tRL vor­aus, dass es sich um eine Leis­tung han­delt, bei der jeden­falls typi­sie­rend davon aus­zu­ge­hen ist, dass ihre Erbrin­gung zu einer (ent­spre­chen­den) Mehr­wert­steu­er-Vor­be­las­tung führt oder zumin­dest füh­ren kann.

Umsatz­steu­er­li­che Pau­schal­re­ge­lung für Land­wir­te – und ihre Gren­zen

§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG erfasst "die im Rah­men eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs aus­ge­führ­ten Umsät­ze". Uni­ons­recht­lich ist bei der Aus­le­gung die­ser Vor­schrift im Streit­fall Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL (zuvor Art. 25 Abs. 2 fünf­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) zu berück­sich­ti­gen. Danach han­delt es sich bei den land­wirt­schaft­li­chen Dienst­leis­tun­gen um sol­che, die von einem land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­ger mit Hil­fe sei­ner Arbeits­kräf­te oder der nor­ma­len Aus­rüs­tung sei­nes land, forst- oder fisch­wirt­schaft­li­chen Betriebs erbracht wer­den und die nor­ma­ler­wei­se zur land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­gung bei­tra­gen.

Damit die Dienst­leis­tung von einem land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­ger mit Hil­fe sei­ner Arbeits­kräf­te erbracht wird, muss es sich um eine Arbeits­kraft han­deln, die auch im land­wirt­schaft­li­chen Betrieb ein­ge­setzt ist. Dabei kann es sich auch um den Betriebs­in­ha­ber han­deln. Wird die Arbeits­kraft nahe­zu voll­stän­dig außer­halb des land­wirt­schaft­li­chen Betriebs ein­ge­setzt, fehlt es hier­an, so dass bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung von § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG auch kei­ne Leis­tung im Rah­men eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs des Leis­ten­den erbracht wird.

Bei der Prü­fung, ob eine land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tung vor­liegt, ist auch der Norm­zweck des § 24 Abs. 1 UStG zu berück­sich­ti­gen. Unter Berück­sich­ti­gung von Art. 295 Abs. 1 Nr. 1 MwSt­Sys­tRL dient die Rege­lung dazu, dass die Pau­schal­land­wir­te einen "pau­scha­len Aus­gleich der Mehr­wert­steu­er-Vor­be­las­tung erlan­gen". Die im Streit­fall anzu­wen­den­den Rege­lun­gen in § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 UStG, nach denen davon aus­zu­ge­hen ist, dass die Mehr­wert­steu­er-Vor­be­las­tung der Steu­er auf die Aus­gangs­leis­tung des Pau­schal­land­wirts exakt ent­spricht, ist daher dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass es sich bei der § 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG unter­lie­gen­den Leis­tung um eine Leis­tung han­deln muss, bei der jeden­falls typi­sie­rend davon aus­zu­ge­hen ist, dass ihre Erbrin­gung zu einer (ent­spre­chen­den) Mehr­wert­steu­er-Vor­be­las­tung führt oder zumin­dest füh­ren kann. Jede ande­re Aus­le­gung wür­de zu einer umsatz­steu­er­recht­li­chen Berei­che­rung des Pau­schal­land­wirts füh­ren, die mit dem Cha­rak­ter der Umsatz­steu­er als Ver­brauch­steu­er nach Art. 1 MwSt­Sys­tRL nicht ver­ein­bar ist.

Danach hat der Bun­des­fi­nanz­hof in dem hier ent­schie­de­nen Streit­fall das Urteil des Finanz­ge­richts auf­ge­ho­ben und die Sache an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen. Das Finanz­ge­richt ist zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass der Klä­ger die Leis­tun­gen im Rah­men eines land­wirt­schaft­li­chen Betriebs und damit mit Hil­fe sei­nes land­wirt­schaft­li­chen Betriebs erbracht hat.

Für den Streit­fall ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Finanz­ver­wal­tung zu Recht davon aus­geht, dass eine land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tung nicht unter Ver­wen­dung von Wirt­schafts­gü­tern erfol­gen kann, die aus­schließ­lich zur Erbrin­gung von sons­ti­gen Leis­tun­gen an Drit­te vor­ge­hal­ten wer­den (Abschn. 24.3 Abs. 4 Satz 3 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses). Dies gilt für den Ein­satz von Arbeits­kräf­ten wie für den Ein­satz der eige­nen Arbeits­kraft des Ein­zel­un­ter­neh­mers.

Daher hat das Finanz­ge­richt zu Unrecht ange­nom­men, dass die eige­ne Arbeits­kraft des Ein­zel­un­ter­neh­mers (stets) die erfor­der­li­che Zuge­hö­rig­keit zum land­wirt­schaft­li­chen Betrieb auf­weist. Dies ist viel­mehr für den jewei­li­gen Ein­zel­fall zu prü­fen.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Im zwei­ten Rechts­gang wird das Finanz­ge­richt zu prü­fen haben, ob im Hin­blick auf den Umfang der klä­ge­ri­schen Arbeits­tä­tig­keit für den Vater noch von einer Zuord­nung sei­ner Arbeits­kraft zu sei­nem land­wirt­schaft­li­chen Betrieb aus­ge­gan­gen wer­den kann. Dies erscheint im Hin­blick auf den zeit­li­chen Umfang der an den Vater erbrach­ten Leis­tun­gen von bis zu 280 Stun­den monat­lich und die Durch­füh­rung der Arbei­ten im eige­nen land­wirt­schaft­li­chen Betrieb des Klä­gers durch Lohn­un­ter­neh­men frag­lich.

Dabei wird das Finanz­ge­richt auch zu berück­sich­ti­gen haben, dass die Ver­wen­dung der eige­nen Arbeits­kraft des Ein­zel­un­ter­neh­mers eine Vor­steu­er­be­las­tung aus­lö­sen kann, die die Anwen­dung von § 24 Abs. 1 UStG auch unter Berück­sich­ti­gung sei­nes Norm­zwecks recht­fer­tigt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. August 2017 – V R 8/​17