Umsatz­steu­er­pflicht einer Schwimm­schu­le

Der Bun­des­fi­nanz­hof zwei­felt dar­an, ob die Umsät­ze, die eine Gesell­schaft bür­ger­li­chen Rechts (GbR) mit der Ver­an­stal­tung von Schwimm­kur­sen aus­führt, nach Uni­ons­recht steu­er­frei sind. Er hat daher gemäß Art. 267 AEUV ein ent­spre­chen­des Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on gerich­tet.

Umsatz­steu­er­pflicht einer Schwimm­schu­le

Dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on wer­den fol­gen­de Fra­gen zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt:

  1. Umfasst der Begriff des Schul- und Hoch­schul­un­ter­richts im Sin­ne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwSt­Sys­tRL auch die Ertei­lung von Schwimm­un­ter­richt?
  2. Kann sich die Aner­ken­nung einer Ein­rich­tung im Sin­ne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL als Ein­rich­tung mit ver­gleich­ba­rer Ziel­set­zung wie bei Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts, die mit den Auf­ga­ben der Erzie­hung von Kin­dern und Jugend­li­chen, des Schul- und Hoch­schul­un­ter­richts, der Aus- und Fort­bil­dung sowie der beruf­li­chen Umschu­lung betraut sind, dar­aus erge­ben, dass es sich bei dem von die­ser Ein­rich­tung erteil­ten Unter­richt um die Erler­nung einer ele­men­ta­ren Grund­fä­hig­keit (hier: Schwim­men) han­delt?
  3. Bei Ver­nei­nung der zwei­ten Fra­ge: Setzt die Steu­er­frei­heit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge Ein­zel­un­ter­neh­mer ist?

In dem hier beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen Rechts­streit führt die kla­gen­de GbR Schwimm­kur­se für Kin­der durch. Sie behan­del­te die­se von den Eltern ver­gü­te­ten Leis­tun­gen als umsatz­steu­er­frei. Das Umsatz­steu­er­ge­setz sieht kei­ne Steu­er­be­frei­ung vor, jedoch behan­del­te das Finanz­ge­richt die Umsät­ze nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) als steu­er­frei.

Mit dem jetzt an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on gerich­te­ten Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen will der Bun­des­fi­nanz­hof nun klä­ren las­sen, ob der Begriff des Schul- und Hoch­schul­un­ter­richts im Sin­ne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwSt­Sys­tRL auch die Ertei­lung von Schwimm­un­ter­richt umfasst. Für die Steu­er­frei­heit auf die­ser Grund­la­ge spricht die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs. Danach ist Schwimm­un­ter­richt steu­er­frei, wenn er von Ein­zel­un­ter­neh­mern erteilt wird. Die Vor­la­ge an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on war erfor­der­lich, weil der EuGH in sei­nem Urteil "A&G Fahr­schul-Aka­de­mie GmbH" vom 14.03.2019 1 eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des Unter­richts­be­griffs "in Bezug auf ein brei­tes und viel­fäl­ti­ges Spek­trum von Stof­fen" vor­ge­nom­men hat. Es wird dann wei­ter zu klä­ren sein, ob die für die Annah­me einer Steu­er­frei­heit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL not­wen­di­ge Aner­ken­nung der GbR aus dem mit ihren Tätig­kei­ten ver­bun­de­nen Gemein­wohl­in­ter­es­sen erge­ben. Denn die Fähig­keit zu schwim­men ist für jeden Men­schen durch­aus ele­men­tar.

Aber selbst dann, wenn die Aner­ken­nung ver­neint wür­de, stellt sich die Fra­ge, ob die GbR – obschon kei­ne natür­li­che Per­son – Pri­vat­leh­re­rin (Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL) ist. Es dürf­te sach­lich nicht zu recht­fer­ti­gen sein, wes­halb – X und Y, falls sie selbst als Ein­zel­un­ter­neh­mer Schwimm­un­ter­richt ertei­len, steu­er­freie Leis­tun­gen erbrin­gen, wäh­rend die glei­chen Leis­tun­gen bei einer gemein­sa­men Unter­richts­tä­tig­keit in der Rechts­form einer Per­so­nen­ge­sell­schaft (hier: GbR) steu­er­pflich­tig sein sol­len.

Zur ers­ten Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs han­delt es bei einem Unter­richt, mit der die Fähig­keit des Schwim­mens erlernt wer­den soll, um Unter­richt im Sin­ne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwSt­Sys­tRL. Der von der GbR erteil­te Unter­richt dient der Erler­nung einer ele­men­ta­ren Grund­fä­hig­keit, über die jeder Mensch ‑ins­be­son­de­re zur Bewäl­ti­gung von Not­si­tua­tio­nen beim Kon­takt mit Gewäs­sern- ver­fü­gen soll­te. Es han­delt sich nicht um eine Bil­dungs­maß­nah­me mit Frei­zeit­cha­rak­ter. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Steu­er­frei­heit des Schwimm­un­ter­richts, der von Ein­zel­un­ter­neh­mern erteilt wird, auf der Grund­la­ge von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL bereits bejaht 2.

Dem steht nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs das EuGH, Urteil A & G Fahr­schul-Aka­de­mie GmbH vom 14.03.2019 – C‑449/​17 3 nicht ent­ge­gen. Denn danach "ver­weist der Begriff des Schul- und Hoch­schul­un­ter­richts … all­ge­mein auf ein inte­grier­tes Sys­tem der Ver­mitt­lung von Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten in Bezug auf ein brei­tes und viel­fäl­ti­ges Spek­trum von Stof­fen sowie auf die Ver­tie­fung und Ent­wick­lung die­ser Kennt­nis­se und Fähig­kei­ten durch die Schü­ler und Stu­den­ten je nach ihrem Fort­schritt und ihrer Spe­zia­li­sie­rung auf den ver­schie­de­nen die­ses Sys­tem bil­den­den Stu­fen" 4. Inso­weit ist im Streit­fall zu beach­ten, dass die ein­zel­nen Schwimm­kur­se inein­an­der­grei­fen und auf­ein­an­der auf­bau­en.

Gegen­tei­li­ges ergibt sich auch nicht dar­aus, "dass der Fahr­un­ter­richt in einer Fahr­schu­le …, wenn er sich über­haupt auf ver­schie­de­ne Kennt­nis­se prak­ti­scher und theo­re­ti­scher Art bezieht, gleich­wohl ein spe­zia­li­sier­ter Unter­richt bleibt, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt kenn­zeich­nen­den Ver­mitt­lung, Ver­tie­fung und Ent­wick­lung von Kennt­nis­sen und Fähig­kei­ten in Bezug auf ein brei­tes und viel­fäl­ti­ges Spek­trum von Stof­fen gleich­kommt 5. Denn der Streit­fall unter­schei­det sich hier­von dadurch, dass an der Erler­nung der ele­men­ta­ren Grund­fä­hig­keit des Schwim­mens ein aus­ge­präg­tes Gemein­in­ter­es­se besteht, dass sich für den "Erwerb der Fahr­erlaub­nis­se für Kraft­fahr­zeu­ge der Klas­sen B und C1 im Sin­ne des Art. 4 Abs. 4 der Richt­li­nie 2006/​126" 6 wohl nicht beja­hen lässt. Zudem ist im Hin­blick auf die Steu­er­frei­heit von Pri­vat­leh­rern nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL zu beach­ten, dass sich die­se bei ihrer Tätig­keit ‑wie etwa als Nach­hil­fe­leh­rer- häu­fig auf ein­zel­ne Unter­richts­be­rei­che spe­zia­li­siert haben.

Zur zwei­ten Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Der EuGH hat sich in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zum Erfor­der­nis der Aner­ken­nung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL im Sozi­al­be­reich geäu­ßert. Zu den für die Aner­ken­nung maß­geb­li­chen Gesichts­punk­te gehö­ren danach das Bestehen spe­zi­fi­scher Vor­schrif­ten, sei­en es natio­na­le oder regio­na­le, Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, Steu­er­vor­schrif­ten oder Vor­schrif­ten im Bereich der sozia­len Sicher­heit, das mit den Tätig­kei­ten des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­ne Gemein­wohl­in­ter­es­se, die Tat­sa­che, dass ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit den glei­chen Tätig­kei­ten bereits in den Genuss einer ähn­li­chen Aner­ken­nung kom­men, und dass die Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen zum gro­ßen Teil durch Kran­ken­kas­sen oder ande­re Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit über­nom­men wer­den 7.

Zur Fra­ge der für die Aner­ken­nung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL maß­geb­li­chen Kri­te­ri­en hat sich der EuGH dem­ge­gen­über in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung nicht geäu­ßert. Damit stellt sich die vom EuGH zu beant­wor­ten­de Fra­ge, ob es hier ent­spre­chend dem EuGH, Urteil Zim­mer­mann 8 auf die glei­chen oder ver­gleich­ba­re Kri­te­ri­en wie bei Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL ankommt. Der Bun­des­fi­nanz­hof neigt dazu, die Recht­spre­chung zur unter­neh­mer­be­zo­ge­nen Aner­ken­nung im Sozi­al­be­reich grund­sätz­lich auf die Aner­ken­nung im Unter­richts­be­reich zu über­tra­gen 9.

Danach könn­te sich im Streit­fall eine Aner­ken­nung der GbR aus dem mit den Tätig­kei­ten der GbR ver­bun­de­nen Gemein­wohl­in­ter­es­se erge­ben. Denn Ziel des von ihr erteil­ten Unter­richts ist die Erler­nung einer ele­men­ta­ren Grund­fä­hig­keit, über die jeder Mensch ‑ins­be­son­de­re zur Bewäl­ti­gung von Not­si­tua­tio­nen beim Kon­takt mit Gewäs­sern- ver­fü­gen soll­te.

Zur drit­ten Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann nicht ent­schei­den, wel­che Anfor­de­run­gen an das Merk­mal des Pri­vat­leh­rers als unter­neh­mer­be­zo­ge­ner Vor­aus­set­zung für die Steu­er­frei­heit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL zu stel­len sind. Bei Anwen­dung die­ser Bestim­mung ging es bis­lang um Steu­er­pflich­ti­ge, die Ein­zel­un­ter­neh­mer waren 10.

Sprach­lich legt der Begriff des "Leh­rers" nahe, dass es sich um eine natür­li­che Per­son han­delt. Aller­dings könn­te es der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät ver­bie­ten, dass Wirt­schafts­teil­neh­mer, die glei­che Umsät­ze bewir­ken, bei der Steu­er­erhe­bung unter­schied­lich behan­delt wer­den 11.

Nach Maß­ga­be des Neu­tra­li­täts­grund­sat­zes ist kei­ne sach­li­che Recht­fer­ti­gung ersicht­lich, wes­halb – X und Y, falls sie selbst als Ein­zel­un­ter­neh­mer Schwimm­un­ter­richt ertei­len, steu­er­freie Leis­tun­gen erbrin­gen, wäh­rend die glei­chen Leis­tun­gen bei einer gemein­sa­men Unter­richts­tä­tig­keit in der Rechts­form einer Per­so­nen­ge­sell­schaft (hier: GbR) steu­er­pflich­tig sein soll­ten.

Soweit der EuGH dar­auf abge­stellt hat, dass der Pri­vat­leh­rer für eige­ne Rech­nung und in eige­ner Ver­ant­wor­tung han­deln muss 12, weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass die­se Vor­aus­set­zung im Streit­fall erfüllt ist. Denn die GbR hat auf eige­ne Rech­nung und in eige­ner Ver­ant­wor­tung gehan­delt. Zudem stand der kon­kre­te Inhalt des von ihr erteil­ten Unter­richts in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit ihren Qua­li­fi­ka­tio­nen.

Dem Merk­mal "Pri­vat­leh­rer" steht es im Übri­gen auch nicht ent­ge­gen, wenn die Unter­richts­ein­hei­ten meh­re­ren Schü­lern gleich­zei­tig erteilt wer­den. Denn durch die Recht­spre­chung ist geklärt, dass es der Aner­ken­nung einer Tätig­keit als Pri­vat­leh­rer nicht ent­ge­gen­steht, wenn der Unter­rich­ten­de meh­re­ren Per­so­nen gleich­zei­tig Unter­richt erteilt 13.

Zur Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge­fra­gen[↑]

Die Vor­la­ge­fra­gen sind ent­schei­dungs­er­heb­lich. Die GbR erfüllt nicht die nach natio­na­lem Recht bestehen­den Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­frei­heit. Es han­delt sich bei ihr weder um eine Ersatz­schu­le noch ver­fügt sie über eine Beschei­ni­gung, nach der sie auf einen Beruf oder eine vor einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts abzu­le­gen­de Prü­fung ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­tet (§ 4 Nr. 21 Buchst. a UStG). Die GbR ist auch nicht als Hoch­schu­le, pri­va­te Schu­le oder sons­ti­ge Ein­rich­tung im Sin­ne von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG tätig. Die GbR ist kei­ne juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts, kei­ne Ver­wal­tungs- und Wirt­schafts­aka­de­mie, kei­ne Volks­hoch­schu­le und kei­ne Ein­rich­tung, die gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken oder dem Zweck eines Berufs­ver­ban­des im Sin­ne von § 4 Nr. 22 UStG dient.

Zur Erfor­der­lich­keit der Vor­la­ge­fra­gen[↑]

Die Erfor­der­lich­keit der Vor­la­ge ergibt sich zum einen dar­aus, dass der in sei­nem EuGH, Urteil A & G Fahr­schul-Aka­de­mie 3 eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des Unter­richts­be­griffs vor­ge­nom­men hat, die sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung 14 nicht zu ent­neh­men war. Zum ande­ren hat der EuGH auf eine Fra­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs 15 man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit nicht geant­wor­tet 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 27. März 2019 – V R 32/​18

  1. EuGH, Urteil "A&G Fahr­schul-Aka­de­mie GmbH" vom 14.03.2019 – C‑449/​17, EU:C:2019:203[]
  2. BFH, Urteil vom 05.06.2014 – V R 19/​13, BFHE 245, 433[]
  3. EU:C:2019:202[][]
  4. EuGH, Urteil A & G Fahr­schul-Aka­de­mie GmbH, EU:C:2019:202, Rz 26[]
  5. EuGH, Urteil A & G Fahr­schul-Aka­de­mie GmbH, EU:C:2019:202, Rz 29[]
  6. EuGH, Urteil A & G Fahr­schul-Aka­de­mie GmbH, EU:C:2019:202, Rz 30[]
  7. EuGH, Urteil Zim­mer­mann vom 15.11.2012 – C‑174/​11, EU:C:2012:716, Rz 26[]
  8. EU:C:2012:716[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 10.08.2014 – V R 38/​15, BFHE 254, 448, Rz 18, m.w.N.[]
  10. vgl. EuGH, Urtei­le Hade­rer vom 14.06.2007 – C‑445/​05, EU:C:2007:344; Eulitz vom 28.01.2010 – C‑473/​08, EU:C:2010:47; BFH, Urtei­le vom 27.09.2007 – V R 75/​03, BFHE 219, 250, BSt­Bl II 2008, 323; vom 20.03.2014 – V R 3/​13, BFHE 245, 391; in BFHE 245, 433[]
  11. so z.B. EuGH, Urtei­le Küg­ler vom 10.09.2002 – C‑141/​00, EU:C:2002:473, ers­ter Leit­satz sowie Rz 30; Kingscrest Asso­cia­tes Ltd. und Mon­te­cel­lo Ltd. vom 26.05.2005 – C‑498/​03, EU:C:2005:322, Rz 41; vgl. auch EuGH, Urteil Laj­ver vom 02.06.2016 – C‑263/​15, EU:C:2016:392[]
  12. EuGH, Urteil Hade­rer, EU:C:2007:344, Rz 30 f.[]
  13. EuGH, Urteil Hade­rer, EU:C:2007:344, Rz 31[]
  14. EuGH, Urteil Hade­rer, EU:C:2007:344[]
  15. BFH, Beschluss vom 16.03.2017 – V R 38/​16, BFHE 258, 167, BSt­Bl II 2017, 1017, drit­te Fra­ge[]
  16. EuGH, Urteil A & G Fahr­schul-Aka­de­mie, EU:C:2019:202[]