Umsatzsteuerpflicht einer Schwimmschule

Der Bundesfinanzhof zweifelt daran, ob die Umsätze, die eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit der Veranstaltung von Schwimmkursen ausführt, nach Unionsrecht steuerfrei sind. Er hat daher gemäß Art. 267 AEUV ein entsprechendes Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union gerichtet.

Umsatzsteuerpflicht einer Schwimmschule

Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

  1. Umfasst der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL auch die Erteilung von Schwimmunterricht?
  2. Kann sich die Anerkennung einer Einrichtung im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL als Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung wie bei Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit den Aufgaben der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Schul- und Hochschulunterrichts, der Aus- und Fortbildung sowie der beruflichen Umschulung betraut sind, daraus ergeben, dass es sich bei dem von dieser Einrichtung erteilten Unterricht um die Erlernung einer elementaren Grundfähigkeit (hier: Schwimmen) handelt?
  3. Bei Verneinung der zweiten Frage: Setzt die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL voraus, dass der Steuerpflichtige Einzelunternehmer ist?

In dem hier beim Bundesfinanzhof anhängigen Rechtsstreit führt die klagende GbR Schwimmkurse für Kinder durch. Sie behandelte diese von den Eltern vergüteten Leistungen als umsatzsteuerfrei. Das Umsatzsteuergesetz sieht keine Steuerbefreiung vor, jedoch behandelte das Finanzgericht die Umsätze nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) als steuerfrei.

Mit dem jetzt an den Gerichtshof der Europäischen Union gerichteten Vorabentscheidungsersuchen will der Bundesfinanzhof nun klären lassen, ob der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL auch die Erteilung von Schwimmunterricht umfasst. Für die Steuerfreiheit auf dieser Grundlage spricht die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Danach ist Schwimmunterricht steuerfrei, wenn er von Einzelunternehmern erteilt wird. Die Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union war erforderlich, weil der EuGH in seinem Urteil “A&G Fahrschul-Akademie GmbH” vom 14.03.20191 eine einschränkende Auslegung des Unterrichtsbegriffs “in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen” vorgenommen hat. Es wird dann weiter zu klären sein, ob die für die Annahme einer Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL notwendige Anerkennung der GbR aus dem mit ihren Tätigkeiten verbundenen Gemeinwohlinteressen ergeben. Denn die Fähigkeit zu schwimmen ist für jeden Menschen durchaus elementar.

Aber selbst dann, wenn die Anerkennung verneint würde, stellt sich die Frage, ob die GbR – obschon keine natürliche Person – Privatlehrerin (Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL) ist. Es dürfte sachlich nicht zu rechtfertigen sein, weshalb – X und Y, falls sie selbst als Einzelunternehmer Schwimmunterricht erteilen, steuerfreie Leistungen erbringen, während die gleichen Leistungen bei einer gemeinsamen Unterrichtstätigkeit in der Rechtsform einer Personengesellschaft (hier: GbR) steuerpflichtig sein sollen.

Zur ersten Vorlagefrage[↑]

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs handelt es bei einem Unterricht, mit der die Fähigkeit des Schwimmens erlernt werden soll, um Unterricht im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL. Der von der GbR erteilte Unterricht dient der Erlernung einer elementaren Grundfähigkeit, über die jeder Mensch -insbesondere zur Bewältigung von Notsituationen beim Kontakt mit Gewässern- verfügen sollte. Es handelt sich nicht um eine Bildungsmaßnahme mit Freizeitcharakter. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof die Steuerfreiheit des Schwimmunterrichts, der von Einzelunternehmern erteilt wird, auf der Grundlage von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL bereits bejaht2.

Dem steht nach Auffassung des Bundesfinanzhofs das EuGH, Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH vom 14.03.2019 – C-449/173 nicht entgegen. Denn danach “verweist der Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts … allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen”4. Insoweit ist im Streitfall zu beachten, dass die einzelnen Schwimmkurse ineinandergreifen und aufeinander aufbauen.

Gegenteiliges ergibt sich auch nicht daraus, “dass der Fahrunterricht in einer Fahrschule …, wenn er sich überhaupt auf verschiedene Kenntnisse praktischer und theoretischer Art bezieht, gleichwohl ein spezialisierter Unterricht bleibt, der für sich allein nicht der für den Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnenden Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen gleichkommt5. Denn der Streitfall unterscheidet sich hiervon dadurch, dass an der Erlernung der elementaren Grundfähigkeit des Schwimmens ein ausgeprägtes Gemeininteresse besteht, dass sich für den “Erwerb der Fahrerlaubnisse für Kraftfahrzeuge der Klassen B und C1 im Sinne des Art. 4 Abs. 4 der Richtlinie 2006/126”6 wohl nicht bejahen lässt. Zudem ist im Hinblick auf die Steuerfreiheit von Privatlehrern nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL zu beachten, dass sich diese bei ihrer Tätigkeit -wie etwa als Nachhilfelehrer- häufig auf einzelne Unterrichtsbereiche spezialisiert haben.

Zur zweiten Vorlagefrage[↑]

Der EuGH hat sich in seiner bisherigen Rechtsprechung zum Erfordernis der Anerkennung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL im Sozialbereich geäußert. Zu den für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte gehören danach das Bestehen spezifischer Vorschriften, seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und dass die Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden7.

Zur Frage der für die Anerkennung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL maßgeblichen Kriterien hat sich der EuGH demgegenüber in seiner bisherigen Rechtsprechung nicht geäußert. Damit stellt sich die vom EuGH zu beantwortende Frage, ob es hier entsprechend dem EuGH, Urteil Zimmermann8 auf die gleichen oder vergleichbare Kriterien wie bei Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL ankommt. Der Bundesfinanzhof neigt dazu, die Rechtsprechung zur unternehmerbezogenen Anerkennung im Sozialbereich grundsätzlich auf die Anerkennung im Unterrichtsbereich zu übertragen9.

Danach könnte sich im Streitfall eine Anerkennung der GbR aus dem mit den Tätigkeiten der GbR verbundenen Gemeinwohlinteresse ergeben. Denn Ziel des von ihr erteilten Unterrichts ist die Erlernung einer elementaren Grundfähigkeit, über die jeder Mensch -insbesondere zur Bewältigung von Notsituationen beim Kontakt mit Gewässern- verfügen sollte.

Zur dritten Vorlagefrage[↑]

Der Bundesfinanzhof kann nicht entscheiden, welche Anforderungen an das Merkmal des Privatlehrers als unternehmerbezogener Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL zu stellen sind. Bei Anwendung dieser Bestimmung ging es bislang um Steuerpflichtige, die Einzelunternehmer waren10.

Sprachlich legt der Begriff des “Lehrers” nahe, dass es sich um eine natürliche Person handelt. Allerdings könnte es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verbieten, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleiche Umsätze bewirken, bei der Steuererhebung unterschiedlich behandelt werden11.

Nach Maßgabe des Neutralitätsgrundsatzes ist keine sachliche Rechtfertigung ersichtlich, weshalb – X und Y, falls sie selbst als Einzelunternehmer Schwimmunterricht erteilen, steuerfreie Leistungen erbringen, während die gleichen Leistungen bei einer gemeinsamen Unterrichtstätigkeit in der Rechtsform einer Personengesellschaft (hier: GbR) steuerpflichtig sein sollten.

Soweit der EuGH darauf abgestellt hat, dass der Privatlehrer für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung handeln muss12, weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt ist. Denn die GbR hat auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung gehandelt. Zudem stand der konkrete Inhalt des von ihr erteilten Unterrichts in unmittelbarem Zusammenhang mit ihren Qualifikationen.

Dem Merkmal “Privatlehrer” steht es im Übrigen auch nicht entgegen, wenn die Unterrichtseinheiten mehreren Schülern gleichzeitig erteilt werden. Denn durch die Rechtsprechung ist geklärt, dass es der Anerkennung einer Tätigkeit als Privatlehrer nicht entgegensteht, wenn der Unterrichtende mehreren Personen gleichzeitig Unterricht erteilt13.

Zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen[↑]

Die Vorlagefragen sind entscheidungserheblich. Die GbR erfüllt nicht die nach nationalem Recht bestehenden Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit. Es handelt sich bei ihr weder um eine Ersatzschule noch verfügt sie über eine Bescheinigung, nach der sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet (§ 4 Nr. 21 Buchst. a UStG). Die GbR ist auch nicht als Hochschule, private Schule oder sonstige Einrichtung im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG tätig. Die GbR ist keine juristische Person des öffentlichen Rechts, keine Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie, keine Volkshochschule und keine Einrichtung, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes im Sinne von § 4 Nr. 22 UStG dient.

Zur Erforderlichkeit der Vorlagefragen[↑]

Die Erforderlichkeit der Vorlage ergibt sich zum einen daraus, dass der in seinem EuGH, Urteil A & G Fahrschul-Akademie3 eine einschränkende Auslegung des Unterrichtsbegriffs vorgenommen hat, die seiner bisherigen Rechtsprechung14 nicht zu entnehmen war. Zum anderen hat der EuGH auf eine Frage des Bundesfinanzhofs15 mangels Entscheidungserheblichkeit nicht geantwortet16.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 27. März 2019 – V R 32/18

  1. EuGH, Urteil “A&G Fahrschul-Akademie GmbH” vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:203 []
  2. BFH, Urteil vom 05.06.2014 – V R 19/13, BFHE 245, 433 []
  3. EU:C:2019:202 [] []
  4. EuGH, Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH, EU:C:2019:202, Rz 26 []
  5. EuGH, Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH, EU:C:2019:202, Rz 29 []
  6. EuGH, Urteil A & G Fahrschul-Akademie GmbH, EU:C:2019:202, Rz 30 []
  7. EuGH, Urteil Zimmermann vom 15.11.2012 – C-174/11, EU:C:2012:716, Rz 26 []
  8. EU:C:2012:716 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 10.08.2014 – V R 38/15, BFHE 254, 448, Rz 18, m.w.N. []
  10. vgl. EuGH, Urteile Haderer vom 14.06.2007 – C-445/05, EU:C:2007:344; Eulitz vom 28.01.2010 – C-473/08, EU:C:2010:47; BFH, Urteile vom 27.09.2007 – V R 75/03, BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323; vom 20.03.2014 – V R 3/13, BFHE 245, 391; in BFHE 245, 433 []
  11. so z.B. EuGH, Urteile Kügler vom 10.09.2002 – C-141/00, EU:C:2002:473, erster Leitsatz sowie Rz 30; Kingscrest Associates Ltd. und Montecello Ltd. vom 26.05.2005 – C-498/03, EU:C:2005:322, Rz 41; vgl. auch EuGH, Urteil Lajver vom 02.06.2016 – C-263/15, EU:C:2016:392 []
  12. EuGH, Urteil Haderer, EU:C:2007:344, Rz 30 f. []
  13. EuGH, Urteil Haderer, EU:C:2007:344, Rz 31 []
  14. EuGH, Urteil Haderer, EU:C:2007:344 []
  15. BFH, Beschluss vom 16.03.2017 – V R 38/16, BFHE 258, 167, BStBl II 2017, 1017, dritte Frage []
  16. EuGH, Urteil A & G Fahrschul-Akademie, EU:C:2019:202 []