Umsatzsteuerrechtliche Leistungsbeziehungen bei Pornoseiten im Internet

Ein Unternehmer, der über seine Internetseite den Nutzern die Möglichkeit verschafft, kostenpflichtige erotische oder pornografische Bilder und Videos zu beziehen, auch dann umsatzsteuerrechtlich Leistender ist, wenn der Nutzer hierzu auf Internetseiten anderer Unternehmer weitergeleitet wird, ohne dass dies in eindeutiger Weise kenntlich gemacht wird.

Umsatzsteuerrechtliche Leistungsbeziehungen bei Pornoseiten im Internet

In einem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit betrieb die inländische Klägerin eine Internetseite, auf der sie den Nutzern die Möglichkeit verschaffte, kostenpflichtige Bilder und Videos mit erotischen oder pornografischen Inhalten anzusehen. Die Nutzer, die die Internetseite der Klägerin aufgerufen hatten, wurden von dort auf die Internetseite eines Unternehmens mit Sitz in Spanien und von dieser auf die Internetseite einer GmbH weitergeleitet, auf der die Bilder und Videos enthalten waren. Das spanische Unternehmen stellte eine gebührenpflichtige Sonderrufnummer nebst Einwahlplattform zur Verfügung, über die Nutzer mit Hilfe eines sog. Webdialers über ihre Telefonrechnungen Gebühren für die bezogenen kostenpflichtigen Internetangebote entrichteten, und kehrte die eingezogenen Entgelte nach Abzug einer Provision an die Klägerin aus. Die Klägerin behandelte die vorbezeichneten Umsätze als nicht steuerbar. Sie war der Ansicht, dass mit einer Internetseite, die einladend auf eine andere verweise bzw. auf eine andere Internetseite weiterleite, gegenüber dem Nutzer keine Leistungen erbracht würden.

Dem folgte der Bundesfinanzhof nicht: Der Betreiber einer Internetseite, der dort kostenpflichtige Leistungen anbiete, sei vergleichbar mit einem Unternehmer, der im eigenen Laden Waren verkaufe. So wie dieser umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler anzusehen sei, sei der Betreiber einer Internetseite als derjenige zu behandeln, der die dort angebotenen kostenpflichtigen Leistungen erbracht habe. Nur wenn der Betreiber einer Internetseite in eindeutiger Weise vor oder bei dem Geschäftsabschluss zu erkennen gebe, dass er für einen anderen tätig werde, also in fremdem Namen und für fremde Rechnung handele, und der Kunde, der dies erkannt habe, sich ausdrücklich oder stillschweigend damit einverstanden erkläre, könne dessen Vermittlereigenschaft umsatzsteuerrechtlich anerkannt werden.

Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 (Satz 1) UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für die Besteuerung eines Unternehmers (§ 2 Abs. 1 UStG) als Steuerschuldner (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG, früher § 13 Abs. 2 Nr. 1 UStG a.F.) ist demnach maßgebend, ob und welche Lieferungen oder sonstige Leistungen von ihm erbracht werden1.

Nach ständiger Rechtsprechung sind entgeltliche Leistungen steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet2.

Nach diesem Rechtsverhältnis bestimmt sich auch die Person des Leistenden und die des Leistungsempfängers3. Die Beteiligten eines Leistungsaustauschs ergeben sich mithin aus den schuldrechtlichen Vertragsbeziehungen4.

Im Rahmen der Bestimmung der Leistungen und Leistungsbeziehungen ist zu beachten, dass derjenige, der im eigenen Laden Waren verkauft, umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler und nicht als Vermittler anzusehen ist (sog. Ladenrechtsprechung5). Denn der Kunde, der in einem Laden Waren kauft, will grundsätzlich nur mit dem Ladeninhaber in Geschäftsbeziehungen treten. Ihm sind im Regelfall etwaige Vereinbarungen zwischen dem Ladeninhaber und einem Dritten, wonach es sich lediglich um eine Vermittlungstätigkeit handeln soll, nicht bekannt. Sie werden ihn im Allgemeinen auch nicht interessieren. Vermittler kann der Ladeninhaber nur sein, wenn zwischen demjenigen, von dem er die Ware bezieht, und dem Käufer unmittelbare Rechtsbeziehungen zustande kommen. Auf das Innenverhältnis des Ladeninhabers zu seinem Vertragspartner, der Waren oder Leistungen zur Verfügung stellt, kommt es für die Frage, ob Eigenhandels- oder Vermittlungsgeschäfte vorliegen, nicht entscheidend an. Wesentlich ist das Außenverhältnis, d.h. das Auftreten des Ladeninhabers dem Kunden gegenüber. Nur wenn der Ladeninhaber in eindeutiger Weise vor oder bei dem Geschäftsabschluss zu erkennen gibt, dass er für einen anderen tätig wird, also in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, und der Kunde, der dies erkannt hat, sich ausdrücklich oder stillschweigend damit einverstanden erklärt, kann die Vermittlereigenschaft des Ladeninhabers umsatzsteuerrechtlich anerkannt werden6.

Diese Grundsätze gelten auch für die Erbringung von sonstigen Leistungen7, soweit sie im Internet angeboten werden.

Denn der Betreiber einer Internetseite, der dort kostenpflichtige Leistungen anbietet, ist vergleichbar mit einem Unternehmer, der im eigenen Laden Waren verkauft. So wie dieser umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich als Eigenhändler anzusehen ist, ist der Betreiber einer Internetseite als derjenige zu behandeln, der die dort angebotenen kostenpflichtigen Leistungen erbracht hat. Der Kunde, der in einem Laden Waren kauft, will grundsätzlich nur mit dem Ladeninhaber in Geschäftsbeziehungen treten. Entsprechendes gilt für den Nutzer, der über das Internet eine kostenpflichtige Leistung abruft und über seine Telefonrechnung bezahlt; auch ihm sind etwaige Vereinbarungen zwischen dem Betreiber der von ihm aufgerufenen, die Leistungen anbietenden Internetseite und einem Dritten –wie im Streitfall der S.R.L.– weder bekannt noch für ihn von Interesse.

Auch bei über das Internet bezogenen kostenpflichtigen Leistungen ist das Außenverhältnis wesentlich, d.h. das Auftreten des Betreibers einer Internetseite dem Nutzer gegenüber. Nur wenn der Betreiber einer Internetseite in eindeutiger Weise vor oder bei dem Geschäftsabschluss zu erkennen gibt, dass er für einen anderen tätig wird, also in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, und der Kunde, der dies erkannt hat, sich ausdrücklich oder stillschweigend damit einverstanden erklärt, kann dessen Vermittlereigenschaft umsatzsteuerrechtlich anerkannt werden.

Hiernach hat die Betreiberin der Interseite “… .de” die von den Nutzern abgerufenen kostenpflichtigen Bilder und Videos erotischer und pornografischer Art als Leistende erbracht.

Nicht zu beanstanden sind für den Bundesfinanzhof auch die Feststellungen des Finanzgericht, dass der Klägerin nur solche Seitenaufrufe vergütet wurden, bei denen die Internetnutzer über die von der Klägerin betriebenen Website zu den kostenpflichtigen Bildangeboten gelangten und dass dieser Website nicht zu entnehmen war, dass die Nutzer dabei auf eine andere Website weitergeleitet wurden. Die Würdigung des Finanzgericht, aus der Sicht der Nutzer habe die “Einstiegsseite … .de” im Vordergrund gestanden, so dass die Klägerin als Erbringerin der Leistung erschienen sei, hält revisionsrechtlicher Prüfung stand. Sie ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze.

Etwas anderes ergibt sich für den Bundesfinanzhof auch nicht daraus, dass die Internetseite weder ein Impressum noch sonstige Angaben zum Anbieter enthalten hätte. Es reicht aus, dass die Klägerin als Betreiberin der Internetseite “… .de” bestimmbar gewesen sei.

Selbst wenn –wie die Klägerin meint– der Nutzer auf die S.R.L. gestoßen wäre, wenn er den Betreiber der Internetseite, auf der er zum Vertragsabschluss aufgefordert worden sei, ermittelt hätte, wäre die Klägerin als Leistungserbringerin zu behandeln. Denn dem Nutzer sind etwaige Vereinbarungen zwischen dem Betreiber der von ihm zum Abruf der gesuchten Inhalte zunächst aufgerufenen Internetseite und einem Dritten weder bekannt noch für ihn von Interesse. Die behauptete Möglichkeit, die S.R.L. zu identifizieren, besagt noch nicht, dass die S.R.L. als Leistende aufgetreten ist.

Aus gleichem Grund ist der Zahlungsfluss für die Bestimmung des Leistenden nicht entscheidend. Es kommt daher weder darauf an, wer auf den Telefonrechnungen der Nutzer im Zusammenhang mit den bezogenen kostenpflichtigen Inhalten ausgewiesen worden war, noch darauf, dass die S.R.L. die erforderlichen Verträge mit den Telefongesellschaften abgeschlossen hatte.

Der Ort der von der Klägerin erbrachten sonstigen Leistungen befand sich im Inland.

Für die bis zum 30.06.2003 ausgeführten Umsätze kann dahinstehen, ob die Zurverfügungstellung pornografischen Bildmaterials über das Internet als eine Veranstaltung einer unterhaltenden Leistung i.S. des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.F. zu behandeln sei, die die Klägerin an ihrem Ansässigkeitsort in Deutschland durch Koordination weiterer Dienstleister ausgeführt habe.

Selbst wenn die Zurverfügungstellung pornografischen Bildmaterials über das Internet nicht als unterhaltende Leistung i.S. des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.F. zu qualifizieren wäre, hätte sich der Ort der von der Klägerin bis zum 30.06.2003 erbrachten sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. im Inland befunden. Nach dieser Vorschrift wurde eine sonstige Leistung vorbehaltlich der –hier nicht anwendbaren– §§ 3b und 3f UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betrieb (§ 3a Abs. 1 Satz 1 UStG a.F.). Die Klägerin betrieb ihr Unternehmen im Inland.

Zutreffend hat das Finanzgericht ferner erkannt, dass im Streitfall für den Zeitraum 1.07.2003 bis 31.12.2003 hinsichtlich der vom Finanzamt der Besteuerung unterworfenen Umsätze, soweit die Leistungsempfänger (Internetnutzer) im Gemeinschaftsgebiet ansässig waren, keine Änderung des Leistungsortes durch die gesetzliche Neuregelung des § 3a Abs. 3 und 4 UStG eingetreten ist. Das hat das Finanzgericht zutreffend dargelegt und ist auch nicht streitig.

Der Annahme einer Leistungsverkaufskommission i.S. des § 3 Abs. 11 UStG a.F., bei der die Klägerin Leistungen der S.R.L. für deren Rechnung an die Nutzer verkauft hätte, steht schon entgegen, dass die Klägerin nach den Feststellungen des Finanzgericht in eigenem Namen und für eigene Rechnung gehandelt hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Mai 2012 – XI R 16/10

  1. vgl. BFH, Urteil vom 16.03.2000 – V R 44/99, BFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361, unter II.1. []
  2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 05.12.2007 – V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH; vom 27.01.2011 – V R 6/09, BFH/NV 2011, 1733, unter II.2.a, m.w.N.; vom 27.01.2011 – V R 7/09, BFH/NV 2011, 1030, unter II.2.a, m.w.N. []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 23.09.2009 – XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.a; in BFH/NV 2011, 1733, unter II.2.a, m.w.N.; in BFH/NV 2011, 1030, m.w.N. []
  4. vgl. BFH, Urteile in BFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361, unter II.1.a; vom 03.11.2011 – V R 16/09, BFHE 235, 547, BStBl II 2012, 378, unter II.1.a []
  5. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 09.04.1970 – V R 80/66, BFHE 98, 564, BStBl II 1970, 506; vom 14.05.1970 – V R 77-78/66, BFHE 99, 82, BStBl II 1970, 511; vom 16.12.1987 – X R 32/82, BFH/NV 1988, 331, unter 1.b; in BFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361, unter II.1.b, jeweils m.w.N. []
  6. vgl. BFH, Urteile in BFHE 98, 564, BStBl II 1970, 506; in BFHE 191, 97, BStBl II 2000, 361, unter II.1.b, m.w.N. []
  7. vgl. Bunjes/Robisch, UStG, 11. Aufl., § 1 Rz 98 []