Umsatz­steu­er­recht­li­che Leis­tungs­be­zie­hun­gen bei Por­no­sei­ten im Inter­net

Ein Unter­neh­mer, der über sei­ne Inter­net­sei­te den Nut­zern die Mög­lich­keit ver­schafft, kos­ten­pflich­ti­ge ero­ti­sche oder por­no­gra­fi­sche Bil­der und Vide­os zu bezie­hen, auch dann umsatz­steu­er­recht­lich Leis­ten­der ist, wenn der Nut­zer hier­zu auf Inter­net­sei­ten ande­rer Unter­neh­mer wei­ter­ge­lei­tet wird, ohne dass dies in ein­deu­ti­ger Wei­se kennt­lich gemacht wird.

Umsatz­steu­er­recht­li­che Leis­tungs­be­zie­hun­gen bei Por­no­sei­ten im Inter­net

In einem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit betrieb die inlän­di­sche Klä­ge­rin eine Inter­net­sei­te, auf der sie den Nut­zern die Mög­lich­keit ver­schaff­te, kos­ten­pflich­ti­ge Bil­der und Vide­os mit ero­ti­schen oder por­no­gra­fi­schen Inhal­ten anzu­se­hen. Die Nut­zer, die die Inter­net­sei­te der Klä­ge­rin auf­ge­ru­fen hat­ten, wur­den von dort auf die Inter­net­sei­te eines Unter­neh­mens mit Sitz in Spa­ni­en und von die­ser auf die Inter­net­sei­te einer GmbH wei­ter­ge­lei­tet, auf der die Bil­der und Vide­os ent­hal­ten waren. Das spa­ni­sche Unter­neh­men stell­te eine gebüh­ren­pflich­ti­ge Son­der­ruf­num­mer nebst Ein­wahl­platt­form zur Ver­fü­gung, über die Nut­zer mit Hil­fe eines sog. Web­dia­lers über ihre Tele­fon­rech­nun­gen Gebüh­ren für die bezo­ge­nen kos­ten­pflich­ti­gen Inter­net­an­ge­bo­te ent­rich­te­ten, und kehr­te die ein­ge­zo­ge­nen Ent­gel­te nach Abzug einer Pro­vi­si­on an die Klä­ge­rin aus. Die Klä­ge­rin behan­del­te die vor­be­zeich­ne­ten Umsät­ze als nicht steu­er­bar. Sie war der Ansicht, dass mit einer Inter­net­sei­te, die ein­la­dend auf eine ande­re ver­wei­se bzw. auf eine ande­re Inter­net­sei­te wei­ter­lei­te, gegen­über dem Nut­zer kei­ne Leis­tun­gen erbracht wür­den.

Dem folg­te der Bun­des­fi­nanz­hof nicht: Der Betrei­ber einer Inter­net­sei­te, der dort kos­ten­pflich­ti­ge Leis­tun­gen anbie­te, sei ver­gleich­bar mit einem Unter­neh­mer, der im eige­nen Laden Waren ver­kau­fe. So wie die­ser umsatz­steu­er­recht­lich grund­sätz­lich als Eigen­händ­ler anzu­se­hen sei, sei der Betrei­ber einer Inter­net­sei­te als der­je­ni­ge zu behan­deln, der die dort ange­bo­te­nen kos­ten­pflich­ti­gen Leis­tun­gen erbracht habe. Nur wenn der Betrei­ber einer Inter­net­sei­te in ein­deu­ti­ger Wei­se vor oder bei dem Geschäfts­ab­schluss zu erken­nen gebe, dass er für einen ande­ren tätig wer­de, also in frem­dem Namen und für frem­de Rech­nung han­de­le, und der Kun­de, der dies erkannt habe, sich aus­drück­lich oder still­schwei­gend damit ein­ver­stan­den erklä­re, kön­ne des­sen Ver­mitt­ler­ei­gen­schaft umsatz­steu­er­recht­lich aner­kannt wer­den.

Der Umsatz­steu­er unter­lie­gen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 (Satz 1) UStG die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Für die Besteue­rung eines Unter­neh­mers (§ 2 Abs. 1 UStG) als Steu­er­schuld­ner (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG, frü­her § 13 Abs. 2 Nr. 1 UStG a.F.) ist dem­nach maß­ge­bend, ob und wel­che Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen von ihm erbracht wer­den 1.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung sind ent­gelt­li­che Leis­tun­gen steu­er­bar und unter­lie­gen gemäß Art. 2 Nr. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern dem Anwen­dungs­be­reich der Steu­er, wenn zwi­schen einer Leis­tung und einem erhal­te­nen Gegen­wert ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang besteht und sich die­ser Zusam­men­hang aus einem Rechts­ver­hält­nis zwi­schen Leis­ten­dem und Leis­tungs­emp­fän­ger ergibt, in des­sen Rah­men gegen­sei­ti­ge Leis­tun­gen aus­ge­tauscht wer­den, wobei die Ver­gü­tung den Gegen­wert für die Leis­tung bil­det 2.

Nach die­sem Rechts­ver­hält­nis bestimmt sich auch die Per­son des Leis­ten­den und die des Leis­tungs­emp­fän­gers 3. Die Betei­lig­ten eines Leis­tungs­aus­tauschs erge­ben sich mit­hin aus den schuld­recht­li­chen Ver­trags­be­zie­hun­gen 4.

Im Rah­men der Bestim­mung der Leis­tun­gen und Leis­tungs­be­zie­hun­gen ist zu beach­ten, dass der­je­ni­ge, der im eige­nen Laden Waren ver­kauft, umsatz­steu­er­recht­lich grund­sätz­lich als Eigen­händ­ler und nicht als Ver­mitt­ler anzu­se­hen ist (sog. Laden­recht­spre­chung 5). Denn der Kun­de, der in einem Laden Waren kauft, will grund­sätz­lich nur mit dem Laden­in­ha­ber in Geschäfts­be­zie­hun­gen tre­ten. Ihm sind im Regel­fall etwai­ge Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen dem Laden­in­ha­ber und einem Drit­ten, wonach es sich ledig­lich um eine Ver­mitt­lungs­tä­tig­keit han­deln soll, nicht bekannt. Sie wer­den ihn im All­ge­mei­nen auch nicht inter­es­sie­ren. Ver­mitt­ler kann der Laden­in­ha­ber nur sein, wenn zwi­schen dem­je­ni­gen, von dem er die Ware bezieht, und dem Käu­fer unmit­tel­ba­re Rechts­be­zie­hun­gen zustan­de kom­men. Auf das Innen­ver­hält­nis des Laden­in­ha­bers zu sei­nem Ver­trags­part­ner, der Waren oder Leis­tun­gen zur Ver­fü­gung stellt, kommt es für die Fra­ge, ob Eigen­han­dels- oder Ver­mitt­lungs­ge­schäf­te vor­lie­gen, nicht ent­schei­dend an. Wesent­lich ist das Außen­ver­hält­nis, d.h. das Auf­tre­ten des Laden­in­ha­bers dem Kun­den gegen­über. Nur wenn der Laden­in­ha­ber in ein­deu­ti­ger Wei­se vor oder bei dem Geschäfts­ab­schluss zu erken­nen gibt, dass er für einen ande­ren tätig wird, also in frem­dem Namen und für frem­de Rech­nung han­delt, und der Kun­de, der dies erkannt hat, sich aus­drück­lich oder still­schwei­gend damit ein­ver­stan­den erklärt, kann die Ver­mitt­ler­ei­gen­schaft des Laden­in­ha­bers umsatz­steu­er­recht­lich aner­kannt wer­den 6.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für die Erbrin­gung von sons­ti­gen Leis­tun­gen 7, soweit sie im Inter­net ange­bo­ten wer­den.

Denn der Betrei­ber einer Inter­net­sei­te, der dort kos­ten­pflich­ti­ge Leis­tun­gen anbie­tet, ist ver­gleich­bar mit einem Unter­neh­mer, der im eige­nen Laden Waren ver­kauft. So wie die­ser umsatz­steu­er­recht­lich grund­sätz­lich als Eigen­händ­ler anzu­se­hen ist, ist der Betrei­ber einer Inter­net­sei­te als der­je­ni­ge zu behan­deln, der die dort ange­bo­te­nen kos­ten­pflich­ti­gen Leis­tun­gen erbracht hat. Der Kun­de, der in einem Laden Waren kauft, will grund­sätz­lich nur mit dem Laden­in­ha­ber in Geschäfts­be­zie­hun­gen tre­ten. Ent­spre­chen­des gilt für den Nut­zer, der über das Inter­net eine kos­ten­pflich­ti­ge Leis­tung abruft und über sei­ne Tele­fon­rech­nung bezahlt; auch ihm sind etwai­ge Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen dem Betrei­ber der von ihm auf­ge­ru­fe­nen, die Leis­tun­gen anbie­ten­den Inter­net­sei­te und einem Drit­ten –wie im Streit­fall der S.R.L.– weder bekannt noch für ihn von Inter­es­se.

Auch bei über das Inter­net bezo­ge­nen kos­ten­pflich­ti­gen Leis­tun­gen ist das Außen­ver­hält­nis wesent­lich, d.h. das Auf­tre­ten des Betrei­bers einer Inter­net­sei­te dem Nut­zer gegen­über. Nur wenn der Betrei­ber einer Inter­net­sei­te in ein­deu­ti­ger Wei­se vor oder bei dem Geschäfts­ab­schluss zu erken­nen gibt, dass er für einen ande­ren tätig wird, also in frem­dem Namen und für frem­de Rech­nung han­delt, und der Kun­de, der dies erkannt hat, sich aus­drück­lich oder still­schwei­gend damit ein­ver­stan­den erklärt, kann des­sen Ver­mitt­ler­ei­gen­schaft umsatz­steu­er­recht­lich aner­kannt wer­den.

Hier­nach hat die Betrei­be­rin der Inter­sei­te "… .de" die von den Nut­zern abge­ru­fe­nen kos­ten­pflich­ti­gen Bil­der und Vide­os ero­ti­scher und por­no­gra­fi­scher Art als Leis­ten­de erbracht.

Nicht zu bean­stan­den sind für den Bun­des­fi­nanz­hof auch die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, dass der Klä­ge­rin nur sol­che Sei­ten­auf­ru­fe ver­gü­tet wur­den, bei denen die Inter­net­nut­zer über die von der Klä­ge­rin betrie­be­nen Web­site zu den kos­ten­pflich­ti­gen Bild­an­ge­bo­ten gelang­ten und dass die­ser Web­site nicht zu ent­neh­men war, dass die Nut­zer dabei auf eine ande­re Web­site wei­ter­ge­lei­tet wur­den. Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, aus der Sicht der Nut­zer habe die "Ein­stiegs­sei­te … .de" im Vor­der­grund gestan­den, so dass die Klä­ge­rin als Erbrin­ge­rin der Leis­tung erschie­nen sei, hält revi­si­ons­recht­li­cher Prü­fung stand. Sie ist mög­lich und ver­stößt weder gegen Denk­ge­set­ze noch Erfah­rungs­sät­ze.

Etwas ande­res ergibt sich für den Bun­des­fi­nanz­hof auch nicht dar­aus, dass die Inter­net­sei­te weder ein Impres­sum noch sons­ti­ge Anga­ben zum Anbie­ter ent­hal­ten hät­te. Es reicht aus, dass die Klä­ge­rin als Betrei­be­rin der Inter­net­sei­te "… .de" bestimm­bar gewe­sen sei.

Selbst wenn –wie die Klä­ge­rin meint– der Nut­zer auf die S.R.L. gesto­ßen wäre, wenn er den Betrei­ber der Inter­net­sei­te, auf der er zum Ver­trags­ab­schluss auf­ge­for­dert wor­den sei, ermit­telt hät­te, wäre die Klä­ge­rin als Leis­tungs­er­brin­ge­rin zu behan­deln. Denn dem Nut­zer sind etwai­ge Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen dem Betrei­ber der von ihm zum Abruf der gesuch­ten Inhal­te zunächst auf­ge­ru­fe­nen Inter­net­sei­te und einem Drit­ten weder bekannt noch für ihn von Inter­es­se. Die behaup­te­te Mög­lich­keit, die S.R.L. zu iden­ti­fi­zie­ren, besagt noch nicht, dass die S.R.L. als Leis­ten­de auf­ge­tre­ten ist.

Aus glei­chem Grund ist der Zah­lungs­fluss für die Bestim­mung des Leis­ten­den nicht ent­schei­dend. Es kommt daher weder dar­auf an, wer auf den Tele­fon­rech­nun­gen der Nut­zer im Zusam­men­hang mit den bezo­ge­nen kos­ten­pflich­ti­gen Inhal­ten aus­ge­wie­sen wor­den war, noch dar­auf, dass die S.R.L. die erfor­der­li­chen Ver­trä­ge mit den Tele­fon­ge­sell­schaf­ten abge­schlos­sen hat­te.

Der Ort der von der Klä­ge­rin erbrach­ten sons­ti­gen Leis­tun­gen befand sich im Inland.

Für die bis zum 30.06.2003 aus­ge­führ­ten Umsät­ze kann dahin­ste­hen, ob die Zur­ver­fü­gung­stel­lung por­no­gra­fi­schen Bild­ma­te­ri­als über das Inter­net als eine Ver­an­stal­tung einer unter­hal­ten­den Leis­tung i.S. des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.F. zu behan­deln sei, die die Klä­ge­rin an ihrem Ansäs­sig­keits­ort in Deutsch­land durch Koor­di­na­ti­on wei­te­rer Dienst­leis­ter aus­ge­führt habe.

Selbst wenn die Zur­ver­fü­gung­stel­lung por­no­gra­fi­schen Bild­ma­te­ri­als über das Inter­net nicht als unter­hal­ten­de Leis­tung i.S. des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG a.F. zu qua­li­fi­zie­ren wäre, hät­te sich der Ort der von der Klä­ge­rin bis zum 30.06.2003 erbrach­ten sons­ti­gen Leis­tung nach § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. im Inland befun­den. Nach die­ser Vor­schrift wur­de eine sons­ti­ge Leis­tung vor­be­halt­lich der –hier nicht anwend­ba­ren– §§ 3b und 3f UStG an dem Ort aus­ge­führt, von dem aus der Unter­neh­mer sein Unter­neh­men betrieb (§ 3a Abs. 1 Satz 1 UStG a.F.). Die Klä­ge­rin betrieb ihr Unter­neh­men im Inland.

Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt fer­ner erkannt, dass im Streit­fall für den Zeit­raum 1.07.2003 bis 31.12.2003 hin­sicht­lich der vom Finanz­amt der Besteue­rung unter­wor­fe­nen Umsät­ze, soweit die Leis­tungs­emp­fän­ger (Inter­net­nut­zer) im Gemein­schafts­ge­biet ansäs­sig waren, kei­ne Ände­rung des Leis­tungs­or­tes durch die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung des § 3a Abs. 3 und 4 UStG ein­ge­tre­ten ist. Das hat das Finanz­ge­richt zutref­fend dar­ge­legt und ist auch nicht strei­tig.

Der Annah­me einer Leis­tungs­ver­kaufs­kom­mis­si­on i.S. des § 3 Abs. 11 UStG a.F., bei der die Klä­ge­rin Leis­tun­gen der S.R.L. für deren Rech­nung an die Nut­zer ver­kauft hät­te, steht schon ent­ge­gen, dass die Klä­ge­rin nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt in eige­nem Namen und für eige­ne Rech­nung gehan­delt hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Mai 2012 – XI R 16/​10

  1. vgl. BFH, Urteil vom 16.03.2000 – V R 44/​99, BFHE 191, 97, BSt­Bl II 2000, 361, unter II.1.[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 05.12.2007 – V R 60/​05, BFHE 219, 455, BSt­Bl II 2009, 486, m.w.N. zur Recht­spre­chung des EuGH; vom 27.01.2011 – V R 6/​09, BFH/​NV 2011, 1733, unter II.2.a, m.w.N.; vom 27.01.2011 – V R 7/​09, BFH/​NV 2011, 1030, unter II.2.a, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 23.09.2009 – XI R 14/​08, BFHE 227, 218, BSt­Bl II 2010, 243, unter II.2.a; in BFH/​NV 2011, 1733, unter II.2.a, m.w.N.; in BFH/​NV 2011, 1030, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 191, 97, BSt­Bl II 2000, 361, unter II.1.a; vom 03.11.2011 – V R 16/​09, BFHE 235, 547, BSt­Bl II 2012, 378, unter II.1.a[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 09.04.1970 – V R 80/​66, BFHE 98, 564, BSt­Bl II 1970, 506; vom 14.05.1970 – V R 77 – 78/​66, BFHE 99, 82, BSt­Bl II 1970, 511; vom 16.12.1987 – X R 32/​82, BFH/​NV 1988, 331, unter 1.b; in BFHE 191, 97, BSt­Bl II 2000, 361, unter II.1.b, jeweils m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 98, 564, BSt­Bl II 1970, 506; in BFHE 191, 97, BSt­Bl II 2000, 361, unter II.1.b, m.w.N.[]
  7. vgl. Bunjes/​Robisch, UStG, 11. Aufl., § 1 Rz 98[]