Umsatzsteuerrechtliche Organschaft – und die Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung

Weder die Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung beim Organträger noch die Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung bei der Organgesellschaft beenden eine Organschaft, wenn das Insolvenzgericht lediglich bestimmt, dass ein vorläufiger Sachwalter bestellt wird, sowie eine Anordnung gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO erlässt.

Die für das Bestehen einer Organschaft nach nationalem Recht erforderlichen Eingliederungsmerkmale liegen auch nach der Bestellung eines vorläufigen Sachwalters weiterhin vor.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG beruhte im Streitjahr auf Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach es jedem Mitgliedstaat freisteht, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln (sog. Mehrwertsteuergruppe).

Nach nationalem Recht ist es für die Annahme einer Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG erforderlich, dass der Organträger finanziell über die Mehrheit der Stimmrechte bei der abhängigen juristischen Person verfügt, wirtschaftlich mit der Organgesellschaft verflochten ist und die mit der finanziellen Eingliederung verbundene Möglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden Geschäftsführung auch rechtlich wahrnehmen kann¹.

Eine finanzielle Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG liegt vor, wenn der Organträger finanziell in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt ist, dass er seinen Willen durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung durchsetzen kann².

Für eine wirtschaftliche Eingliederung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG ist es charakteristisch, dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint³. Hierfür reicht das Bestehen von mehr als nur unerheblichen Beziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft aus; insbesondere braucht die Organgesellschaft nicht wirtschaftlich vom Organträger abhängig zu sein⁴.

Eine organisatorische Eingliederung i.S. einer engen Verflechtung mit Über- und Unterordnung liegt regelmäßig vor, wenn Personenidentität in den Leitungsgremien von Organträger und Organgesellschaft besteht⁵, kann aber in Ausnahmefällen auch ohne personelle Verflechtung in den Leitungsgremien des Organträgers und der Organgesellschaft vorliegen⁶. Der V. Bundesfinanzhof des BFH verlangt für das Vorliegen einer organisatorischen Eingliederung -unter Änderung seiner früheren Rechtsprechung- nunmehr, dass der Organträger die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen und seinen Willen bei der Organgesellschaft durchsetzen können muss⁷, während der Bundesfinanzhof bisher darauf abgestellt hatte, dass der Organträger eine von seinem Willen abweichende Willensbildung bei der Organgesellschaft verhindern kann⁸.

Für den Bereich der Insolvenz hat der BFH diese allgemeinen Grundsätze bereichsspezifisch weiter konkretisiert und insolvenzrechtlichen Wertungen weitgehend angenähert:

Der Bundesfinanzhof geht seit Geltung der InsO (wie davor zur Konkursordnung -KO-) davon aus, dass bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Organgesellschaft die Organschaft nach nationalem Recht durch Wegfall der organisatorischen Eingliederung endet⁹.

Diese Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof im Jahr 2016 dahingehend ergänzt, dass im Falle der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bei der Organgesellschaft in Eigenverwaltung wegen der Vorschrift des § 276a InsO die finanzielle Eingliederung entfällt¹⁰.

Ebenso geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Organträgers die Organschaft nach nationalem Recht endet¹¹. Das Finanzamt könne den sich für den Organkreis ergebenden Steueranspruch für Umsatztätigkeiten nach Insolvenzeröffnung nur insoweit durch Steuerbescheid gegen den Organträger festsetzen, als es sich um eine Masseverbindlichkeit handele. Zwar sei der Umsatzsteueranspruch eine solche Masseverbindlichkeit. Dies gelte aber nur für den Umsatzsteueranspruch aus der eigenen Umsatztätigkeit des bisherigen Organträgers, nicht aber auch für den Umsatzsteueranspruch, der auf die Umsatztätigkeit seiner bisherigen Organgesellschaften entfalle. Daher begründe die Umsatztätigkeit der bisherigen Organgesellschaft in der Insolvenz des bisherigen Organträgers keine Masseverbindlichkeit. Die auch umsatzsteuerrechtlich zu beachtende insolvenzrechtliche Trennung der Verfahren führe dazu, dass sich der Umsatzsteueranspruch aus der Umsatztätigkeit der bisherigen Organgesellschaft nunmehr gegen diese richte. Bei der Annahme einer fortbestehenden Organschaft bestünde für das Finanzamt nur die Möglichkeit, einen auf die eigene Umsatztätigkeit des Organträgers beschränkten Steuerbescheid zu erlassen und die Organgesellschaft als Haftende nach § 73 AO in Anspruch zu nehmen. Dies sei mit dem umsatzsteuerrechtlichen Grundsatz der Unternehmenseinheit und der bezweckten Verwaltungsvereinfachung nicht vereinbar. Nur soweit durch die Insolvenzmasse Umsatzsteueransprüche begründet würden, lägen Masseverbindlichkeiten vor.

Die Organschaft nach nationalem Recht endet durch Wegfall der organisatorischen Eingliederung teilweise auch bereits im vorläufigen Insolvenzverfahren, und zwar einerseits, wenn ein „starker“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt wird¹², sowie neuerdings andererseits, wenn ein schwacher Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt für die Organgesellschaft bestellt wird¹³.

Allerdings führt nicht bereits ein Insolvenzantrag, jedwede Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters¹⁴, eine Zahlungsunfähigkeit oder eine Überschuldung eines Mitglieds des Organkreises¹⁵ oder die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse¹⁶ zum Ende der Organschaft. Es ist weder systemwidrig noch widerspricht es grundlegenden Wertungen des UStG, die von der Klägerin bis zur Insolvenzeröffnung verursachte Umsatzsteuer gegenüber dem Organträger selbst dann festzusetzen, wenn er von der Organgesellschaft keine Mittel erhalten hat, um diese Steuer zu entrichten¹⁷. Der Organträger steht dann nicht schlechter als andere Gläubiger wie z.B. das Finanzamt, die wegen Zahlungsunfähigkeit der Organgesellschaft ihre Forderungen gegen die Organgesellschaft ebenfalls nicht mehr voll realisieren können¹⁸. Deshalb ist auch die -zwischen den Beteiligten ebenfalls streitige- Frage nicht von Bedeutung, ob der Ausgleichsanspruch der Beigeladenen gegen die Klägerin eine Insolvenzforderung oder eine Masseverbindlichkeit ist. Selbst wenn es sich dabei nur um eine Insolvenzforderung handelte, würde dies dem Fortbestand der Organschaft nicht von vornherein entgegen stehen.

Zur Rechtsfrage, ob im Falle der vorläufigen Eigenverwaltung bei Organträger und Organgesellschaft eine Organschaft fortbesteht, sind die Vorschriften der §§ 270a ff. InsO mit in den Blick zu nehmen:

Ist ein Antrag des Schuldners auf Eigenverwaltung nicht offensichtlich aussichtslos, so soll das Gericht im Eröffnungsverfahren davon absehen, dem Schuldner ein allgemeines Verfügungsverbot aufzuerlegen oder anzuordnen, dass alle Verfügungen des Schuldners nur mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind (§ 270a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 InsO). Anstelle des vorläufigen Insolvenzverwalters wird in diesem Fall ein vorläufiger Sachwalter bestellt, auf den die §§ 274 und 275 InsO entsprechend anzuwenden sind (§ 270a Abs. 1 Satz 2 InsO).

In den Fällen der Bestimmung einer Frist zur Vorlage eines Insolvenzplans (§ 270b Abs. 1 Satz 1 InsO; sog. Schutzschirmverfahren) kann das Gericht vorläufige Maßnahmen nach § 21 Abs. 1 und 2 Satz 1 Nrn. 1a, 3 bis 5 InsO anordnen; es hat Maßnahmen nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO anzuordnen, wenn der Schuldner dies beantragt (§ 270b Abs. 2 Satz 3 InsO). Ebenso kann angeordnet werden, dass der Schuldner Masseverbindlichkeiten begründet; § 55 Abs. 2 InsO gilt dann entsprechend (§ 270b Abs. 3 InsO).

Allerdings hat der BGH das Verfahren nach § 270a InsO dem Schutzschirmverfahren nach § 270b InsO teilweise angenähert. Auch für das auf ein Eigenverwaltungsverfahren gerichtete Eröffnungsverfahren des § 270a InsO gelten die allgemeinen Vorschriften, soweit in den §§ 270 ff. InsO nichts anderes bestimmt ist, z.B. § 21 Abs. 1 Satz 1 InsO¹⁹. Das Insolvenzgericht hat daher auch hier die Maßnahmen zu treffen, die erforderlich erscheinen, um nachteilige Veränderungen in der Vermögenslage des Schuldners zu verhüten²⁰. Die eingeräumten Befugnisse können bis zur Grenze der Rechtsmacht eines starken vorläufigen Insolvenzverwalters gemäß § 22 Abs. 1 InsO ausgedehnt werden²¹.

Trotz dieser Annäherung bestehen jedoch, soweit derart einschränkende Anordnungen nicht erlassen worden sind, grundlegende Unterschiede der vorläufigen Eigenverwaltung zum eröffneten Verfahren der Eigenverwaltung²² und zum vorläufigen Insolvenzverfahren²³:

Ordnet das Insolvenzgericht mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Eigenverwaltung an, erlangt der Schuldner das Recht, die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie gleichsam als Amtswalter in eigenen Angelegenheiten zu verfügen (§ 270 Abs. 1 Satz 1 InsO; Uhlenbruck/Zipperer, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 270 Rz 12; MünchKommInsO/Tetzlaff, 3. Aufl., § 270 Rz 149; Graf-Schlicker, InsO, 4. Aufl., § 270a Rz 13; Lohmann in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 9. Aufl., § 55 Rz 32). Der Schuldner behält nicht seine „alte“, vor Verfahrenseröffnung bestehende Verfügungsmacht über sein Vermögen, sondern übt die ihm verbliebenen Befugnisse im Insolvenzverfahren als Amtswalter innerhalb der in §§ 270 ff. InsO geregelten Rechte und Pflichten aus²⁴. Der Geschäftsleiter haftet im Verfahren der Eigenverwaltung den Beteiligten analog §§ 60, 61 InsO²⁵.

Anders verhält es sich im vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren. In diesem Verfahrensabschnitt steht dem Schuldner die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über sein Vermögen aus eigenem Recht zu, soweit das Insolvenzgericht keine beschränkenden Anordnungen erlässt²⁶. Insolvenzspezifische Befugnisse sind dem Schuldner -anders als einem starken vorläufigen Insolvenzverwalter- im Eröffnungsverfahren nicht zugewiesen²⁷. Soweit nach § 270a Abs. 1 Satz 2 InsO ein bestellter vorläufiger Sachwalter dem späteren Sachwalter gleichgestellt ist, lässt sich daraus nicht ableiten, dass auch die Rechtsstellung des Schuldners im vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren derjenigen im eröffneten Verfahren entspricht²⁶. Auch findet unter dem Regime der vorläufigen Eigenverwaltung keine insolvenzrechtlich geprägte Überlagerung der Pflichtenstellung der handelnden Gesellschaftsorgane statt²⁸. Der Schuldner handelt im Rahmen der vorläufigen Eigenverwaltung -anders als bei angeordneter Eigenverwaltung im eröffneten Verfahren- aufgrund seiner eigenen, privatautonomen Verfügungsmacht²⁹.

Die vorläufige Eigenverwaltung und das vorläufige Insolvenzverfahren unterscheiden sich ebenfalls grundlegend. Sowohl nach Auffassung des Gesetzgebers³⁰ als auch nach der Rechtsprechung des BGH³¹ ähneln sich vorläufige Fremdverwaltung und vorläufige Eigenverwaltung nicht: Der Schuldner handelt während der vorläufigen Eigenverwaltung -anders als im vorläufigen Insolvenzverfahren- völlig autonom. Forderungen werden während der vorläufigen Eigenverwaltung -anders als im vorläufigen Insolvenzverfahren- allein vom Schuldner begründet und stehen nicht im Zusammenhang mit einer Tätigkeit eines vorläufigen Verwalters.

Ausgehend davon hat das Finanzgericht Münster im vorliegenden Streitfall in der Vorinstanz zu Unrecht angenommen, dass die organisatorische Eingliederung mit der Bestellung eines vorläufigen Sachwalters entfallen ist³²:

Es bestand auch auf Basis der tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts weiterhin eine Personenidentität in den Geschäftsführungen. A und B waren Vorstände der Organträgerin und Geschäftsführer der (insolventen) Organgesellschaft. Der dritte Geschäftsführer C konnte nur mit Zustimmung des A oder B handeln. A und B konnten daher den Willen der Organträgerin bei der Organgesellschaft in vollem Umfang durchsetzen.

Die Bestellung eines vorläufigen Sachwalters hat daran nichts geändert. Gleiches gilt für die zusätzlich erlassene Anordnung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO; denn die Organträgerin war wegen der Fähigkeit zur Willensdurchsetzung in der laufenden Geschäftsführung auf eine Vollstreckung nicht angewiesen.

Das für A und B bestehende Haftungsrisiko, das die Klägerin aus § 64 GmbHG ableitet, führt ebenfalls nicht zum Wegfall der organisatorischen Eingliederung. Dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Geschäftsführers in der Krise gesetzlichen Einschränkungen unterliegt, lässt sie nicht entfallen. Dies wäre erst dann der Fall, wenn sie auf eine andere Person überginge³³.

Die Rechtsprechung zur Beendigung der Organschaft bei vorläufiger Insolvenzverwaltung kann -entgegen der Ansicht des Finanzgericht- im Streitfall wegen der bereits genannten (vom Bundesgerichtshof herausgearbeiteten) Unterschiede nicht auf die vorläufige Eigenverwaltung übertragen werden; denn im eigenverwalteten Eröffnungsverfahren handelt der Schuldner regelmäßig weiterhin autonom und unterliegt nur der Überwachung durch einen vorläufigen Sachwalter³⁴. Damit fehlt es an einer Ähnlichkeit der Tatbestände des vorläufigen Eigenverfahrens und des vorläufigen Insolvenzverfahrens³¹.

Ob in einem Fall, in dem das Insolvenzgericht eine Anordnung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InsO erlassen hat, sowohl zur Organschaft als auch zu § 55 Abs. 4 InsO anders zu entscheiden wäre, bedarf vorliegend keiner Entscheidung durch den Bundesfinanzhof, da eine solche im Streitfall vom Insolvenzgericht nicht erlassen wurde.

Die nach nationalem Recht erforderlichen weiteren Voraussetzungen für das Bestehen einer Organschaft liegen im Streitzeitraum ebenfalls vor.

Trotz Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung bestand die zuvor bestehende wirtschaftliche Eingliederung auch nach Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung unverändert fort. Die Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung hatte auf die wirtschaftliche Eingliederung keine Auswirkungen. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit.

Ebenso bestand trotz Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung weiterhin eine finanzielle Eingliederung, weil § 276a InsO während der vorläufigen Eigenverwaltung noch nicht eingreift. Die Beigeladene konnte deshalb im Streitzeitraum ihren Willen weiterhin durch Mehrheitsbeschluss in der Gesellschafterversammlung der Klägerin durchsetzen.

Ist ein Insolvenzverfahren im Rahmen der Eigenverwaltung eröffnet worden und ist der Schuldner eine juristische Person oder eine Gesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit, so haben nach § 276a Satz 1 InsO der Aufsichtsrat, die Gesellschafterversammlung oder entsprechende Organe keinen Einfluss auf die Geschäftsführung des Schuldners. Die Abberufung und Neubestellung von Mitgliedern der Geschäftsleitung ist nur wirksam, wenn der Sachwalter zustimmt (§ 276a Satz 2 InsO). Die Zustimmung ist allerdings zu erteilen, wenn die Maßnahme nicht zu Nachteilen für die Gläubiger führt (§ 276a Satz 3 InsO).

Der Bundesfinanzhof³⁵ hat zwar aus dieser Vorschrift -wie bereits erwähnt- abgeleitet, dass § 276a InsO der finanziellen Eingliederung die Grundlage entziehe, obwohl nach § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO der Schuldner die Befugnis, die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen, behalte³⁶ und weiterhin Mehrheitsbeschlüsse fassen könne.

Allerdings gilt § 276a InsO während der vorläufigen Eigenverwaltung nicht³⁷, so dass eine Übertragung der dort angeführten Grundsätze auf die vorläufige Eigenverwaltung ausscheidet. § 276a Satz 2 InsO nimmt auf die Zustimmung des „Sachwalters“ (und nicht des vorläufigen Sachwalters) Bezug, § 276a InsO schließt sich den §§ 270 bis 273 InsO an und die §§ 270a, 270b InsO verweisen nicht auf § 276a InsO. Auch eine Analogie scheidet aus, da aus diesen Umständen abzuleiten ist, dass insoweit eine bewusste gesetzgeberische Entscheidung vorliegt³⁸.

Die Anordnung der vorläufigen Eigenverwaltung bei der Organträgerin hat die Organschaft auch nicht beendet. Die oben genannten Gesichtspunkte, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens den Wegfall der Organschaft beim Organträger begründen, sind während der Zeit der vorläufigen Eigenverwaltung nicht erfüllt. Z.B. erfolgt die Trennung der Vermögensmassen noch nicht. Außerdem sind weder der Steueranspruch gegen die Organgesellschaft noch der Steueranspruch gegen den Organträger Masseverbindlichkeiten, so dass sie ohnehin beide zur Tabelle angemeldet werden müssen. Eine einheitliche Anmeldung dient daher weiterhin der Verfahrensvereinfachung. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens ist außerdem ungewiss. Ob es später tatsächlich zu einer Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommt, ist als erst nachträglich eintretender Umstand für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung im Streitzeitraum unerheblich³⁹.

Überdies handelte auch die Organträgerin während der vorläufigen Eigenverwaltung noch mit unverändertem Pflichtenprogramm autonom und aus eigenem Recht. Alle Eingliederungsmerkmale liegen daher weiterhin vor.

Der Widerspruch des Fortbestands der Organschaft zum Einzelverfahrensgrundsatz des Insolvenzrechts führt zu keiner anderen Beurteilung⁴⁰. Ihn zu beseitigen ist allenfalls Aufgabe des Gesetzgebers.

Der BFH hat zwar in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes ausgeführt, dass der insolvenzrechtliche Einzelverfahrensgrundsatz gegen den Fortbestand der Organschaft bei einer Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Organträgers und der Organgesellschaft spreche⁴¹.

Eine solche Situation liegt aber im Streitzeitraum noch nicht vor; denn das Verfahren war im Streitzeitraum noch nicht eröffnet. Vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gilt unverändert weiter die dargestellte Rechtsprechung. An jener ist festzuhalten.

Der Bundesfinanzhof teilt im Übrigen zwar die Einschätzung, dass die Verschmelzung der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe (hier: der Organträgerin und der Organgesellschaft) zu einem einzigen Steuerpflichtigen⁴² und der insolvenzrechtliche Einzelverfahrensgrundsatz nicht aufeinander abgestimmt sind. Dies gilt auch nach Einführung der §§ 269a ff. InsO durch das Gesetz zur Erleichterung der Bewältigung von Konzerninsolvenzen vom 13.04.2017⁴³, die nach dem Streitzeitraum erfolgt ist und eine Zusammenarbeit der Insolvenzverwalter, Gerichte und Gläubigerausschüsse sowie ein Koordinationsverfahren vorsehen; denn der Gesetzgeber hat trotz der ihm bekannten Probleme auf eine materielle Konsolidierung der Einzelverfahren verzichtet⁴⁴.

Allerdings kann aus den auch aus Sicht des Bundesfinanzhofs bestehenden Widersprüchen kein Vorrang der Wertungen des Insolvenzrechts vor § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL abgeleitet werden, wenn deren Tatbestandsmerkmale -wie im Streitfall- erfüllt sind.

Der Gesetzgeber hat das Ziel der Gleichbehandlung aller Gläubiger nur innerhalb der InsO, aber nicht darüber hinaus verfolgt (z.B. durch Beibehaltung von Haftungstatbeständen nach der AO )⁴⁵.

Der Bundesfinanzhof hat dem gleichwohl vor allem aus insolvenzrechtlichen Erwägungen in seinen Urteilen in BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543 und in BFHE 258, 517 maßgeblich Rechnung getragen. Gleichzeitig hat der Gesetzgeber durch Einfügung des § 55 Abs. 4 InsO verhindert, dass in der vorläufigen Fremdverwaltung die Insolvenzmasse teilweise gezielt zu Lasten des Fiskus angereichert wird, ohne dass der Fiskus -wie andere Gläubiger- dagegen Vorkehrungen treffen kann⁴⁶.

Auf den Bereich der vorläufigen Eigenverwaltung können diese Erwägungen jedoch aus den genannten Gründen nicht übertragen werden. Sind aufgrund der dort genannten grundsätzlichen Unterschiede aus insolvenzrechtlicher Sicht die Tatbestände der vorläufigen Insolvenzverwaltung und der vorläufigen Eigenverwaltung nicht hinreichend ähnlich, gilt dies auch umsatzsteuerrechtlich. Auch dies dient der Einheit der Rechtsordnung.

Der fehlende absolute Vorrang des Insolvenzrechts zeigt sich auch in genannten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs⁴⁷.

Schlussendlich kann auch nicht mit Erfolg eingewendet werden, der Organträger könne seine Aufgabe als Steuereinnehmer des Staates nicht mehr wahrnehmen.

Bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens kann der Organträger die Steuer beim Finanzamt anmelden, sie an das Finanzamt abführen und sich die dafür erforderlichen Mittel von der Organgesellschaft überweisen lassen. Der vorläufige Sachwalter kann dies nicht verhindern. Er wird davon nur unterrichtet und kann dies seinerseits dem Insolvenzgericht mitteilen. Der Organträger kann die Aufgabe des Steuereinnehmers im Streitfall daher mindestens in gleicher Weise wahrnehmen wie die Organgesellschaft. Die Rechtsfrage, ob die Überweisung von der Organgesellschaft an den Organträger vom Sachwalter später angefochten werden kann oder nicht, muss der Bundesfinanzhof dabei nicht entscheiden. Gleiches gilt für die Frage, ob der Ausgleichsanspruch eine Insolvenzforderung oder eine Masseverbindlichkeit ist.

Ohnehin ist es aber auch aus ganz anderen Gründen gerechtfertigt, den Organträger als Steuerschuldner anzusehen. Aufgrund der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der Organgesellschaft kann der Organträger während der vorläufigen Eigenverwaltung autonom und ohne Mitspracherecht des vorläufigen Sachwalters bestimmen, ob eine Organgesellschaft oder der Organträger oder niemand aus dem Organkreis Umsätze ausführt (und der Unternehmer dadurch Umsatzsteuer einbehalten und an das Finanzamt abführen muss oder nicht). In einer solchen Situation, in der der Unternehmer es weiterhin allein in der Hand hat, ob und mit welchem Unternehmensteil er den Steuertatbestand erfüllt, ist es -wie in der Zeit vor der vorläufigen Eigenverwaltung- weiterhin gerechtfertigt, ihn für alle Unternehmensteile als Steuerschuldner anzusehen (und die Organgesellschaft nach nationalem Recht als unselbständig). Will der Unternehmer verhindern, dass Umsatzsteuer entsteht, die er schuldet, kann er seinen Willen in allen Unternehmensteilen durchsetzen und den Steuertatbestand vermeiden. Handelt er abweichend (unabhängig davon, in welchem Unternehmensteil), ist es aufgrund der von ihm bewusst bewirkten Erfüllung des Steuertatbestands auch gerechtfertigt, ihn -wie vor der vorläufigen Eigenverwaltung- bezüglich aller Unternehmensteile als Steuerschuldner anzusehen. Dies gilt -wie vor der vorläufigen Eigenverwaltung- sowohl gegenüber dem Unternehmer selbst als auch gegenüber seinen Gläubigern.

Dies entspricht im Übrigen dem objektivierten Willen des Gesetzgebers. Da der Gesetzgeber für den Fall der Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit der Organgesellschaft oder des Organträgers keine Sonderregelung getroffen hat, hat er zum Ausdruck gebracht, dass er an dem Eintritt der gesetzlichen Rechtsfolge der Organschaft (Organträger als Unternehmer und damit Schuldner der Umsatzsteuer aus den von der verbundenen Gesellschaft bewirkten Umsätzen, § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG) nichts ändern wollte⁴⁸. Die von der Klägerin betonten (seit langem bekannten) Widersprüche zwischen Insolvenzrecht und Umsatzsteuerrecht hat er auch nach dem Streitzeitraum bei Einführung des Konzerninsolvenzrechts der §§ 269a ff. InsO nicht beseitigt. Sollte er dies zukünftig tun wollen, kann er dies in die laufenden Überlegungen zur Reform der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft einbeziehen und dabei eine normenbasierte Verzahnung von Insolvenz- und Umsatzsteuerrecht herbeiführen⁴⁹.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. November 2019 – XI R 35/17

1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 29.10.2008 – XI R 74/07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II. 1.b, Rz 16; vom 12.10.2016 – XI R 30/14, BFHE 255, 467, BStBl II 2017, 597, Rz 21[↩]
2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 01.12.2010 – XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, Rz 28; vom 15.12.2016 – V R 14/16, BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Rz 29[↩]
3. BFH, Urteile vom 20.08.2009 – V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, Rz 40, m.w.N.; vom 18.09.2019 – XI R 39/17, juris; BFH, Beschluss vom 11.12.2013 – XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Rz 68[↩]
4. vgl. BFH, Urteil vom 29.01.2009 – V R 67/07, BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029, unter II. 3.c bb, Rz 27, m.w.N.[↩]
5. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 17.01.2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II. 1.c bb, Rz 33; vom 03.04.2008 – V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II. 3.b, Rz 39[↩]
6. vgl. BFH, Urteile in BFHE 255, 467, BStBl II 2017, 597, Rz 26 ff.; vom 10.05.2017 – V R 7/16, BFHE 258, 181, BStBl II 2017, 1261, Rz 17 ff.[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 08.08.2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543, Rz 25, 28 f.[↩]
8. BFH, Urteil in BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II. 1.b, Rz 16[↩]
9. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 13.03.1997 – V R 96/96, BFHE 182, 426, BStBl II 1997, 580, zur KO; vom 01.04.2004 – V R 24/03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905, zur InsO[↩]
10. BFH, Urteil in BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600[↩]
11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Rz 13 ff., 21 ff.[↩]
12. vgl. BFH, Urteile in BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905; vom 24.08.2011 – V R 53/09, BFHE 235, 5, BStBl II 2012, 256, Rz 28[↩]
13. vgl. BFH, Urteile in BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543; vom 24.08.2016 – V R 36/15, BFHE 255, 310, BStBl II 2017, 595, Rz 15; vom 28.06.2017 – XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 26 f.[↩]
14. vgl. BFH, Urteile in BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029, unter II. 3.b, Rz 23; vom 22.10.2009 – V R 14/08, BFHE 227, 513, BStBl II 2011, 988, Rz 35[↩]
15. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, Rz 41[↩]
16. vgl. BFH, Beschluss vom 28.09.2007 – V B 213/06[↩]
17. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1493, Rz 22 und 33[↩]
18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905, unter II. 3., Rz 40[↩]
19. vgl. BGH, Urteil in DStR 2019, 174, Rz 16[↩]
20. BGH, Urteil in DStR 2019, 174, Rz 16[↩]
21. BGH, Urteil vom 18.07.2002 – IX ZR 195/01, BGHZ 151, 353[↩]
22. vgl. BGH, Urteil in DStR 2019, 174, Rz 11 ff.[↩]
23. vgl. BT-Drs. 17/5712, S. 67 f.; BGH, Urteil in DStR 2019, 174, Rz 20 ff.[↩]
24. vgl. BFH, Urteil in BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 29[↩]
25. vgl. BGH, Urteil vom 26.04.2018 – IX ZR 238/17, BGHZ 218, 290[↩]
26. BGH, Urteil in DStR 2019, 174, Rz 11[↩][↩]
27. vgl. Graf-Schlicker, a.a.O., § 270a Rz 13[↩]
28. Hofmann in Kübler, HRI – Handbuch Restrukturierung in der Insolvenz, 3. Aufl., Vorläufige Eigenverwaltung, Rz 39; a.A. Kahlert, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht -ZIP- 2013, 2348; wohl auch Bernsau, Betriebs-Berater -BB- 2019, 2393, 2399[↩]
29. BGH, Urteil in DStR 2019, 174, Rz 11; Hofmann in Kübler, a.a.O., Vorläufige Eigenverwaltung, Rz 31; Witfeld in Sonnleitner, Insolvenzsteuerrecht, Rz 399; s.a. BT-Drs. 17/5712, S. 68[↩]
30. vgl. Gegenäußerung der Bundesregierung zum Vorschlag des Bundesrats zur Einfügung eines § 55 Abs. 4 Satz 2 InsO, BT-Drs. 17/5712, S. 52, 67 f.[↩]
31. vgl. BGH, Urteil in DStR 2019, 174, Rz 20 ff.[↩][↩]
32. FG Münster, Urteil vom 07.09.2017 – 5 K 3123/15 U[↩]
33. vgl. BFH, Beschluss vom 10.03.2009 – XI B 66/08, BFH/NV 2009, 977, unter 1., Rz 6[↩]
34. vgl. BGH, Urteil in DStR 2019, 174, Rz 11[↩]
35. vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Rz 33 ff.; a.A. J. Wagner in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 24.25[↩]
36. vgl. BGH, Urteil vom 09.03.2017 – IX ZR 177/15, Wertpapier-Mitteilungen 2017, 673, Rz 8[↩]
37. vgl. Andres in Andres/Leithaus, Insolvenzordnung, 4. Aufl., § 276a; Bernsau, BB 2019, 2393, 2399; Bitter in Scholz, GmbHG, 11. Aufl., Vor § 64 Rz 158; Gehrlein, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2017, 849, 858; BeckOK InsO/Ellers/Plaßmeier, 16. Ed. [15.10.2019], InsO § 276a Rz 7; Hofmann in Kübler, a.a.O., Vorläufige Eigenverwaltung, Rz 38; Brünkmans in Kayser/Thole, a.a.O., § 276a Rz 17; Klöhn, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2013, 81, 84; MünchKommInsO/Klöhn, a.a.O., § 276a Rz 18; Mönning, Betriebsfortführung in Restrukturierung und Insolvenz, 3. Aufl., § 9 Rz 255; Riggert in Nerlich/Römermann, InsO, § 276a Rz 6; Uhlenbruck/Zipperer, a.a.O., § 276a Rz 4; Karsten Schmidt/Undritz, InsO § 276a Rz 3; a.A. Brinkmann, DB 2012, 1369, Fußnote 50; Ströhmann/Längsfeld, Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung 2013, 271[↩]
38. vgl. z.B. Uhlenbruck/Zipperer, a.a.O., § 276a Rz 4; MünchKommInsO/Klöhn, a.a.O., § 276a Rz 18[↩]
39. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 29[↩]
40. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1493, Rz 34[↩]
41. vgl. BFH, Beschluss vom 19.03.2014 – V B 14/14, BFHE 244, 156, Rz 28 ff., 33 ff.; Hasbach, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2017, 262, 264 f.; Götz/Dal Bosco, Deutsche Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzrecht 2013, 505; a.A. Beck, MwStR 2014, 359, 366; Möhlenkamp/Möhlenkamp, DStR 2014, 1357, 1361 ff.; Wagner/Fuchs, BB 2014, 2583, 2585; vgl. auch Höink/Hudasch, DB 2014, Nr.19, M 8[↩]
42. vgl. EuGH, Urteil Skandia America [USA] vom 17.09.2014 – C-7/13, EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 29; BFH, Urteil vom 26.06.2019 – XI R 3/17, DStR 2019, 2135, Rz 40[↩]
43. BGBl I 2017, 866[↩]
44. BT-Drs. 18/407, S. 2[↩]
45. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2009, 977, unter 3., Rz 10[↩]
46. BT-Drs. 17/3030, S. 42 f.[↩]
47. s. dazu auch Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht, DStR-Beihefter 2014 Nr. 42, 117, 126[↩]
48. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1493, Rz 41[↩]
49. s. zu dieser Forderung Abschlussbericht der Kommission zur Harmonisierung von Insolvenz- und Steuerrecht, DStR-Beihefter 2014 Nr. 42, 117, 126[↩]