Umsatz­steu­er­recht­li­che Organ­schaft – und die Anord­nung der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung

Weder die Anord­nung der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung beim Organ­trä­ger noch die Anord­nung der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung bei der Organ­ge­sell­schaft been­den eine Organ­schaft, wenn das Insol­venz­ge­richt ledig­lich bestimmt, dass ein vor­läu­fi­ger Sach­wal­ter bestellt wird, sowie eine Anord­nung gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO erlässt.

Umsatz­steu­er­recht­li­che Organ­schaft – und die Anord­nung der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung

Die für das Bestehen einer Organ­schaft nach natio­na­lem Recht erfor­der­li­chen Ein­glie­de­rungs­merk­ma­le lie­gen auch nach der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Sach­wal­ters wei­ter­hin vor.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unter­neh­mer, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt. Das Unter­neh­men umfasst die gesam­te gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit des Unter­neh­mers (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gewerb­lich oder beruf­lich ist jede nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzie­len, fehlt oder eine Per­so­nen­ver­ei­ni­gung nur gegen­über ihren Mit­glie­dern tätig wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Die gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit wird gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, wenn eine juris­ti­sche Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert ist (Organ­schaft).

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG beruh­te im Streit­jahr auf Art. 11 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL), wonach es jedem Mit­glied­staat frei­steht, im Inland ansäs­si­ge Per­so­nen, die zwar recht­lich unab­hän­gig, aber durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steu­er­pflich­ti­gen zu behan­deln (sog. Mehr­wert­steu­er­grup­pe).

Nach natio­na­lem Recht ist es für die Annah­me einer Organ­schaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG erfor­der­lich, dass der Organ­trä­ger finan­zi­ell über die Mehr­heit der Stimm­rech­te bei der abhän­gi­gen juris­ti­schen Per­son ver­fügt, wirt­schaft­lich mit der Organ­ge­sell­schaft ver­floch­ten ist und die mit der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung ver­bun­de­ne Mög­lich­keit der Beherr­schung der Toch­ter­ge­sell­schaft in der lau­fen­den Geschäfts­füh­rung auch recht­lich wahr­neh­men kann [1].

Eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG liegt vor, wenn der Organ­trä­ger finan­zi­ell in der Wei­se an der Organ­ge­sell­schaft betei­ligt ist, dass er sei­nen Wil­len durch Mehr­heits­be­schluss in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung durch­set­zen kann [2].

Für eine wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG ist es cha­rak­te­ris­tisch, dass die Organ­ge­sell­schaft im Gefü­ge des über­ge­ord­ne­ten Organ­trä­gers als des­sen Bestand­teil erscheint [3]. Hier­für reicht das Bestehen von mehr als nur uner­heb­li­chen Bezie­hun­gen zwi­schen Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft aus; ins­be­son­de­re braucht die Organ­ge­sell­schaft nicht wirt­schaft­lich vom Organ­trä­ger abhän­gig zu sein [4].

Eine orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­glie­de­rung i.S. einer engen Ver­flech­tung mit Über- und Unter­ord­nung liegt regel­mä­ßig vor, wenn Per­so­nen­iden­ti­tät in den Lei­tungs­gre­mi­en von Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft besteht [5], kann aber in Aus­nah­me­fäl­len auch ohne per­so­nel­le Ver­flech­tung in den Lei­tungs­gre­mi­en des Organ­trä­gers und der Organ­ge­sell­schaft vor­lie­gen [6]. Der V. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH ver­langt für das Vor­lie­gen einer orga­ni­sa­to­ri­schen Ein­glie­de­rung ‑unter Ände­rung sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung- nun­mehr, dass der Organ­trä­ger die Organ­ge­sell­schaft durch die Art und Wei­se der Geschäfts­füh­rung beherr­schen und sei­nen Wil­len bei der Organ­ge­sell­schaft durch­set­zen kön­nen muss [7], wäh­rend der Bun­des­fi­nanz­hof bis­her dar­auf abge­stellt hat­te, dass der Organ­trä­ger eine von sei­nem Wil­len abwei­chen­de Wil­lens­bil­dung bei der Organ­ge­sell­schaft ver­hin­dern kann [8].

Für den Bereich der Insol­venz hat der BFH die­se all­ge­mei­nen Grund­sät­ze bereichs­spe­zi­fisch wei­ter kon­kre­ti­siert und insol­venz­recht­li­chen Wer­tun­gen weit­ge­hend ange­nä­hert:

Der Bun­des­fi­nanz­hof geht seit Gel­tung der InsO (wie davor zur Kon­kurs­ord­nung ‑KO-) davon aus, dass bei Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen der Organ­ge­sell­schaft die Organ­schaft nach natio­na­lem Recht durch Weg­fall der orga­ni­sa­to­ri­schen Ein­glie­de­rung endet [9].

Die­se Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Jahr 2016 dahin­ge­hend ergänzt, dass im Fal­le der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens bei der Organ­ge­sell­schaft in Eigen­ver­wal­tung wegen der Vor­schrift des § 276a InsO die finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung ent­fällt [10].

Eben­so geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass bei Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Organ­trä­gers die Organ­schaft nach natio­na­lem Recht endet [11]. Das Finanz­amt kön­ne den sich für den Organ­kreis erge­ben­den Steu­er­an­spruch für Umsatz­tä­tig­kei­ten nach Insol­venz­eröff­nung nur inso­weit durch Steu­er­be­scheid gegen den Organ­trä­ger fest­set­zen, als es sich um eine Mas­se­ver­bind­lich­keit han­de­le. Zwar sei der Umsatz­steu­er­an­spruch eine sol­che Mas­se­ver­bind­lich­keit. Dies gel­te aber nur für den Umsatz­steu­er­an­spruch aus der eige­nen Umsatz­tä­tig­keit des bis­he­ri­gen Organ­trä­gers, nicht aber auch für den Umsatz­steu­er­an­spruch, der auf die Umsatz­tä­tig­keit sei­ner bis­he­ri­gen Organ­ge­sell­schaf­ten ent­fal­le. Daher begrün­de die Umsatz­tä­tig­keit der bis­he­ri­gen Organ­ge­sell­schaft in der Insol­venz des bis­he­ri­gen Organ­trä­gers kei­ne Mas­se­ver­bind­lich­keit. Die auch umsatz­steu­er­recht­lich zu beach­ten­de insol­venz­recht­li­che Tren­nung der Ver­fah­ren füh­re dazu, dass sich der Umsatz­steu­er­an­spruch aus der Umsatz­tä­tig­keit der bis­he­ri­gen Organ­ge­sell­schaft nun­mehr gegen die­se rich­te. Bei der Annah­me einer fort­be­stehen­den Organ­schaft bestün­de für das Finanz­amt nur die Mög­lich­keit, einen auf die eige­ne Umsatz­tä­tig­keit des Organ­trä­gers beschränk­ten Steu­er­be­scheid zu erlas­sen und die Organ­ge­sell­schaft als Haf­ten­de nach § 73 AO in Anspruch zu neh­men. Dies sei mit dem umsatz­steu­er­recht­li­chen Grund­satz der Unter­neh­mens­ein­heit und der bezweck­ten Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung nicht ver­ein­bar. Nur soweit durch die Insol­venz­mas­se Umsatz­steu­er­an­sprü­che begrün­det wür­den, lägen Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten vor.

Die Organ­schaft nach natio­na­lem Recht endet durch Weg­fall der orga­ni­sa­to­ri­schen Ein­glie­de­rung teil­wei­se auch bereits im vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­fah­ren, und zwar einer­seits, wenn ein "star­ker" vor­läu­fi­ger Insol­venz­ver­wal­ter bestellt wird [12], sowie neu­er­dings ande­rer­seits, wenn ein schwa­cher Insol­venz­ver­wal­ter mit all­ge­mei­nem Zustim­mungs­vor­be­halt für die Organ­ge­sell­schaft bestellt wird [13].

Aller­dings führt nicht bereits ein Insol­venz­an­trag, jed­we­de Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters [14], eine Zah­lungs­un­fä­hig­keit oder eine Über­schul­dung eines Mit­glieds des Organ­krei­ses [15] oder die Ableh­nung der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens man­gels Mas­se [16] zum Ende der Organ­schaft. Es ist weder sys­tem­wid­rig noch wider­spricht es grund­le­gen­den Wer­tun­gen des UStG, die von der Klä­ge­rin bis zur Insol­venz­eröff­nung ver­ur­sach­te Umsatz­steu­er gegen­über dem Organ­trä­ger selbst dann fest­zu­set­zen, wenn er von der Organ­ge­sell­schaft kei­ne Mit­tel erhal­ten hat, um die­se Steu­er zu ent­rich­ten [17]. Der Organ­trä­ger steht dann nicht schlech­ter als ande­re Gläu­bi­ger wie z.B. das Finanz­amt, die wegen Zah­lungs­un­fä­hig­keit der Organ­ge­sell­schaft ihre For­de­run­gen gegen die Organ­ge­sell­schaft eben­falls nicht mehr voll rea­li­sie­ren kön­nen [18]. Des­halb ist auch die ‑zwi­schen den Betei­lig­ten eben­falls strei­ti­ge- Fra­ge nicht von Bedeu­tung, ob der Aus­gleichs­an­spruch der Bei­ge­la­de­nen gegen die Klä­ge­rin eine Insol­venz­for­de­rung oder eine Mas­se­ver­bind­lich­keit ist. Selbst wenn es sich dabei nur um eine Insol­venz­for­de­rung han­del­te, wür­de dies dem Fort­be­stand der Organ­schaft nicht von vorn­her­ein ent­ge­gen ste­hen.

Zur Rechts­fra­ge, ob im Fal­le der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung bei Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft eine Organ­schaft fort­be­steht, sind die Vor­schrif­ten der §§ 270a ff. InsO mit in den Blick zu neh­men:

Ist ein Antrag des Schuld­ners auf Eigen­ver­wal­tung nicht offen­sicht­lich aus­sichts­los, so soll das Gericht im Eröff­nungs­ver­fah­ren davon abse­hen, dem Schuld­ner ein all­ge­mei­nes Ver­fü­gungs­ver­bot auf­zu­er­le­gen oder anzu­ord­nen, dass alle Ver­fü­gun­gen des Schuld­ners nur mit Zustim­mung eines vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters wirk­sam sind (§ 270a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 InsO). Anstel­le des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters wird in die­sem Fall ein vor­läu­fi­ger Sach­wal­ter bestellt, auf den die §§ 274 und 275 InsO ent­spre­chend anzu­wen­den sind (§ 270a Abs. 1 Satz 2 InsO).

In den Fäl­len der Bestim­mung einer Frist zur Vor­la­ge eines Insol­venz­plans (§ 270b Abs. 1 Satz 1 InsO; sog. Schutz­schirm­ver­fah­ren) kann das Gericht vor­läu­fi­ge Maß­nah­men nach § 21 Abs. 1 und 2 Satz 1 Nrn. 1a, 3 bis 5 InsO anord­nen; es hat Maß­nah­men nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO anzu­ord­nen, wenn der Schuld­ner dies bean­tragt (§ 270b Abs. 2 Satz 3 InsO). Eben­so kann ange­ord­net wer­den, dass der Schuld­ner Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten begrün­det; § 55 Abs. 2 InsO gilt dann ent­spre­chend (§ 270b Abs. 3 InsO).

Aller­dings hat der BGH das Ver­fah­ren nach § 270a InsO dem Schutz­schirm­ver­fah­ren nach § 270b InsO teil­wei­se ange­nä­hert. Auch für das auf ein Eigen­ver­wal­tungs­ver­fah­ren gerich­te­te Eröff­nungs­ver­fah­ren des § 270a InsO gel­ten die all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten, soweit in den §§ 270 ff. InsO nichts ande­res bestimmt ist, z.B. § 21 Abs. 1 Satz 1 InsO [19]. Das Insol­venz­ge­richt hat daher auch hier die Maß­nah­men zu tref­fen, die erfor­der­lich erschei­nen, um nach­tei­li­ge Ver­än­de­run­gen in der Ver­mö­gens­la­ge des Schuld­ners zu ver­hü­ten [20]. Die ein­ge­räum­ten Befug­nis­se kön­nen bis zur Gren­ze der Rechts­macht eines star­ken vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ters gemäß § 22 Abs. 1 InsO aus­ge­dehnt wer­den [21].

Trotz die­ser Annä­he­rung bestehen jedoch, soweit der­art ein­schrän­ken­de Anord­nun­gen nicht erlas­sen wor­den sind, grund­le­gen­de Unter­schie­de der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung zum eröff­ne­ten Ver­fah­ren der Eigen­ver­wal­tung [22] und zum vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­fah­ren [23]:

Ord­net das Insol­venz­ge­richt mit Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens die Eigen­ver­wal­tung an, erlangt der Schuld­ner das Recht, die Insol­venz­mas­se zu ver­wal­ten und über sie gleich­sam als Amts­wal­ter in eige­nen Ange­le­gen­hei­ten zu ver­fü­gen (§ 270 Abs. 1 Satz 1 InsO; Uhlenbruck/​Zipperer, Insol­venz­ord­nung, 15. Aufl., § 270 Rz 12; MünchKommInsO/​Tetzlaff, 3. Aufl., § 270 Rz 149; Graf-Schli­cker, InsO, 4. Aufl., § 270a Rz 13; Loh­mann in Kayser/​Thole, Hei­del­ber­ger Kom­men­tar zur Insol­venz­ord­nung, 9. Aufl., § 55 Rz 32). Der Schuld­ner behält nicht sei­ne "alte", vor Ver­fah­rens­er­öff­nung bestehen­de Ver­fü­gungs­macht über sein Ver­mö­gen, son­dern übt die ihm ver­blie­be­nen Befug­nis­se im Insol­venz­ver­fah­ren als Amts­wal­ter inner­halb der in §§ 270 ff. InsO gere­gel­ten Rech­te und Pflich­ten aus [24]. Der Geschäfts­lei­ter haf­tet im Ver­fah­ren der Eigen­ver­wal­tung den Betei­lig­ten ana­log §§ 60, 61 InsO [25].

Anders ver­hält es sich im vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tungs­ver­fah­ren. In die­sem Ver­fah­rens­ab­schnitt steht dem Schuld­ner die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis über sein Ver­mö­gen aus eige­nem Recht zu, soweit das Insol­venz­ge­richt kei­ne beschrän­ken­den Anord­nun­gen erlässt [26]. Insol­venz­spe­zi­fi­sche Befug­nis­se sind dem Schuld­ner ‑anders als einem star­ken vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­ter- im Eröff­nungs­ver­fah­ren nicht zuge­wie­sen [27]. Soweit nach § 270a Abs. 1 Satz 2 InsO ein bestell­ter vor­läu­fi­ger Sach­wal­ter dem spä­te­ren Sach­wal­ter gleich­ge­stellt ist, lässt sich dar­aus nicht ablei­ten, dass auch die Rechts­stel­lung des Schuld­ners im vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tungs­ver­fah­ren der­je­ni­gen im eröff­ne­ten Ver­fah­ren ent­spricht [26]. Auch fin­det unter dem Régime der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung kei­ne insol­venz­recht­lich gepräg­te Über­la­ge­rung der Pflich­ten­stel­lung der han­deln­den Gesell­schafts­or­ga­ne statt [28]. Der Schuld­ner han­delt im Rah­men der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung ‑anders als bei ange­ord­ne­ter Eigen­ver­wal­tung im eröff­ne­ten Ver­fah­ren- auf­grund sei­ner eige­nen, pri­vat­au­to­no­men Ver­fü­gungs­macht [29].

Die vor­läu­fi­ge Eigen­ver­wal­tung und das vor­läu­fi­ge Insol­venz­ver­fah­ren unter­schei­den sich eben­falls grund­le­gend. Sowohl nach Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers [30] als auch nach der Recht­spre­chung des BGH [31] ähneln sich vor­läu­fi­ge Fremd­ver­wal­tung und vor­läu­fi­ge Eigen­ver­wal­tung nicht: Der Schuld­ner han­delt wäh­rend der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung ‑anders als im vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­fah­ren- völ­lig auto­nom. For­de­run­gen wer­den wäh­rend der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung ‑anders als im vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­fah­ren- allein vom Schuld­ner begrün­det und ste­hen nicht im Zusam­men­hang mit einer Tätig­keit eines vor­läu­fi­gen Ver­wal­ters.

Aus­ge­hend davon hat das Finanz­ge­richt Müns­ter im vor­lie­gen­den Streit­fall in der Vor­in­stanz zu Unrecht ange­nom­men, dass die orga­ni­sa­to­ri­sche Ein­glie­de­rung mit der Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Sach­wal­ters ent­fal­len ist [32]:

Es bestand auch auf Basis der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richts wei­ter­hin eine Per­so­nen­iden­ti­tät in den Geschäfts­füh­run­gen. A und B waren Vor­stän­de der Organ­trä­ge­rin und Geschäfts­füh­rer der (insol­ven­ten) Organ­ge­sell­schaft. Der drit­te Geschäfts­füh­rer C konn­te nur mit Zustim­mung des A oder B han­deln. A und B konn­ten daher den Wil­len der Organ­trä­ge­rin bei der Organ­ge­sell­schaft in vol­lem Umfang durch­set­zen.

Die Bestel­lung eines vor­läu­fi­gen Sach­wal­ters hat dar­an nichts geän­dert. Glei­ches gilt für die zusätz­lich erlas­se­ne Anord­nung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO; denn die Organ­trä­ge­rin war wegen der Fähig­keit zur Wil­lens­durch­set­zung in der lau­fen­den Geschäfts­füh­rung auf eine Voll­stre­ckung nicht ange­wie­sen.

Das für A und B bestehen­de Haf­tungs­ri­si­ko, das die Klä­ge­rin aus § 64 GmbHG ablei­tet, führt eben­falls nicht zum Weg­fall der orga­ni­sa­to­ri­schen Ein­glie­de­rung. Dass die Ver­wal­tungs- und Ver­fü­gungs­be­fug­nis des Geschäfts­füh­rers in der Kri­se gesetz­li­chen Ein­schrän­kun­gen unter­liegt, lässt sie nicht ent­fal­len. Dies wäre erst dann der Fall, wenn sie auf eine ande­re Per­son über­gin­ge [33].

Die Recht­spre­chung zur Been­di­gung der Organ­schaft bei vor­läu­fi­ger Insol­venz­ver­wal­tung kann ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt- im Streit­fall wegen der bereits genann­ten (vom Bun­des­ge­richts­hof her­aus­ge­ar­bei­te­ten) Unter­schie­de nicht auf die vor­läu­fi­ge Eigen­ver­wal­tung über­tra­gen wer­den; denn im eigen­ver­wal­te­ten Eröff­nungs­ver­fah­ren han­delt der Schuld­ner regel­mä­ßig wei­ter­hin auto­nom und unter­liegt nur der Über­wa­chung durch einen vor­läu­fi­gen Sach­wal­ter [34]. Damit fehlt es an einer Ähn­lich­keit der Tat­be­stän­de des vor­läu­fi­gen Eigen­ver­fah­rens und des vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­fah­rens [31].

Ob in einem Fall, in dem das Insol­venz­ge­richt eine Anord­nung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InsO erlas­sen hat, sowohl zur Organ­schaft als auch zu § 55 Abs. 4 InsO anders zu ent­schei­den wäre, bedarf vor­lie­gend kei­ner Ent­schei­dung durch den Bun­des­fi­nanz­hof, da eine sol­che im Streit­fall vom Insol­venz­ge­richt nicht erlas­sen wur­de.

Die nach natio­na­lem Recht erfor­der­li­chen wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen für das Bestehen einer Organ­schaft lie­gen im Streit­zeit­raum eben­falls vor.

Trotz Anord­nung der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung bestand die zuvor bestehen­de wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung auch nach Anord­nung der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung unver­än­dert fort. Die Anord­nung der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung hat­te auf die wirt­schaft­li­che Ein­glie­de­rung kei­ne Aus­wir­kun­gen. Dies steht zwi­schen den Betei­lig­ten auch nicht im Streit.

Eben­so bestand trotz Anord­nung der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung wei­ter­hin eine finan­zi­el­le Ein­glie­de­rung, weil § 276a InsO wäh­rend der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung noch nicht ein­greift. Die Bei­ge­la­de­ne konn­te des­halb im Streit­zeit­raum ihren Wil­len wei­ter­hin durch Mehr­heits­be­schluss in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der Klä­ge­rin durch­set­zen.

Ist ein Insol­venz­ver­fah­ren im Rah­men der Eigen­ver­wal­tung eröff­net wor­den und ist der Schuld­ner eine juris­ti­sche Per­son oder eine Gesell­schaft ohne Rechts­per­sön­lich­keit, so haben nach § 276a Satz 1 InsO der Auf­sichts­rat, die Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung oder ent­spre­chen­de Orga­ne kei­nen Ein­fluss auf die Geschäfts­füh­rung des Schuld­ners. Die Abbe­ru­fung und Neu­be­stel­lung von Mit­glie­dern der Geschäfts­lei­tung ist nur wirk­sam, wenn der Sach­wal­ter zustimmt (§ 276a Satz 2 InsO). Die Zustim­mung ist aller­dings zu ertei­len, wenn die Maß­nah­me nicht zu Nach­tei­len für die Gläu­bi­ger führt (§ 276a Satz 3 InsO).

Der Bun­des­fi­nanz­hof [35] hat zwar aus die­ser Vor­schrift ‑wie bereits erwähnt- abge­lei­tet, dass § 276a InsO der finan­zi­el­len Ein­glie­de­rung die Grund­la­ge ent­zie­he, obwohl nach § 270 Abs. 1 Satz 1 InsO der Schuld­ner die Befug­nis, die Insol­venz­mas­se zu ver­wal­ten und über sie zu ver­fü­gen, behal­te [36] und wei­ter­hin Mehr­heits­be­schlüs­se fas­sen kön­ne.

Aller­dings gilt § 276a InsO wäh­rend der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung nicht [37], so dass eine Über­tra­gung der dort ange­führ­ten Grund­sät­ze auf die vor­läu­fi­ge Eigen­ver­wal­tung aus­schei­det. § 276a Satz 2 InsO nimmt auf die Zustim­mung des "Sach­wal­ters" (und nicht des vor­läu­fi­gen Sach­wal­ters) Bezug, § 276a InsO schließt sich den §§ 270 bis 273 InsO an und die §§ 270a, 270b InsO ver­wei­sen nicht auf § 276a InsO. Auch eine Ana­lo­gie schei­det aus, da aus die­sen Umstän­den abzu­lei­ten ist, dass inso­weit eine bewuss­te gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung vor­liegt [38].

Die Anord­nung der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung bei der Organ­trä­ge­rin hat die Organ­schaft auch nicht been­det. Die oben genann­ten Gesichts­punk­te, die nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens den Weg­fall der Organ­schaft beim Organ­trä­ger begrün­den, sind wäh­rend der Zeit der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung nicht erfüllt. Z.B. erfolgt die Tren­nung der Ver­mö­gens­mas­sen noch nicht. Außer­dem sind weder der Steu­er­an­spruch gegen die Organ­ge­sell­schaft noch der Steu­er­an­spruch gegen den Organ­trä­ger Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten, so dass sie ohne­hin bei­de zur Tabel­le ange­mel­det wer­den müs­sen. Eine ein­heit­li­che Anmel­dung dient daher wei­ter­hin der Ver­fah­rens­ver­ein­fa­chung. Die Eröff­nung eines Insol­venz­ver­fah­rens ist außer­dem unge­wiss. Ob es spä­ter tat­säch­lich zu einer Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens kommt, ist als erst nach­träg­lich ein­tre­ten­der Umstand für die umsatz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung im Streit­zeit­raum uner­heb­lich [39].

Über­dies han­del­te auch die Organ­trä­ge­rin wäh­rend der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung noch mit unver­än­der­tem Pflich­ten­pro­gramm auto­nom und aus eige­nem Recht. Alle Ein­glie­de­rungs­merk­ma­le lie­gen daher wei­ter­hin vor.

Der Wider­spruch des Fort­be­stands der Organ­schaft zum Ein­zel­ver­fah­rens­grund­satz des Insol­venz­rechts führt zu kei­ner ande­ren Beur­tei­lung [40]. Ihn zu besei­ti­gen ist allen­falls Auf­ga­be des Gesetz­ge­bers.

Der BFH hat zwar in einem Ver­fah­ren des einst­wei­li­gen Rechts­schut­zes aus­ge­führt, dass der insol­venz­recht­li­che Ein­zel­ver­fah­rens­grund­satz gegen den Fort­be­stand der Organ­schaft bei einer Insol­venz­eröff­nung über das Ver­mö­gen des Organ­trä­gers und der Organ­ge­sell­schaft spre­che [41].

Eine sol­che Situa­ti­on liegt aber im Streit­zeit­raum noch nicht vor; denn das Ver­fah­ren war im Streit­zeit­raum noch nicht eröff­net. Vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens gilt unver­än­dert wei­ter die dar­ge­stell­te Recht­spre­chung. An jener ist fest­zu­hal­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt im Übri­gen zwar die Ein­schät­zung, dass die Ver­schmel­zung der Mit­glie­der der Mehr­wert­steu­er­grup­pe (hier: der Organ­trä­ge­rin und der Organ­ge­sell­schaft) zu einem ein­zi­gen Steu­er­pflich­ti­gen [42] und der insol­venz­recht­li­che Ein­zel­ver­fah­rens­grund­satz nicht auf­ein­an­der abge­stimmt sind. Dies gilt auch nach Ein­füh­rung der §§ 269a ff. InsO durch das Gesetz zur Erleich­te­rung der Bewäl­ti­gung von Kon­zern­in­sol­ven­zen vom 13.04.2017 [43], die nach dem Streit­zeit­raum erfolgt ist und eine Zusam­men­ar­beit der Insol­venz­ver­wal­ter, Gerich­te und Gläu­bi­ger­aus­schüs­se sowie ein Koor­di­na­ti­ons­ver­fah­ren vor­se­hen; denn der Gesetz­ge­ber hat trotz der ihm bekann­ten Pro­ble­me auf eine mate­ri­el­le Kon­so­li­die­rung der Ein­zel­ver­fah­ren ver­zich­tet [44].

Aller­dings kann aus den auch aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs bestehen­den Wider­sprü­chen kein Vor­rang der Wer­tun­gen des Insol­venz­rechts vor § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG und Art. 11 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL abge­lei­tet wer­den, wenn deren Tat­be­stands­merk­ma­le ‑wie im Streit­fall- erfüllt sind.

Der Gesetz­ge­ber hat das Ziel der Gleich­be­hand­lung aller Gläu­bi­ger nur inner­halb der InsO, aber nicht dar­über hin­aus ver­folgt (z.B. durch Bei­be­hal­tung von Haf­tungs­tat­be­stän­den nach der AO ) [45].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dem gleich­wohl vor allem aus insol­venz­recht­li­chen Erwä­gun­gen in sei­nen Urtei­len in BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543 und in BFHE 258, 517 maß­geb­lich Rech­nung getra­gen. Gleich­zei­tig hat der Gesetz­ge­ber durch Ein­fü­gung des § 55 Abs. 4 InsO ver­hin­dert, dass in der vor­läu­fi­gen Fremd­ver­wal­tung die Insol­venz­mas­se teil­wei­se gezielt zu Las­ten des Fis­kus ange­rei­chert wird, ohne dass der Fis­kus ‑wie ande­re Gläu­bi­ger- dage­gen Vor­keh­run­gen tref­fen kann [46].

Auf den Bereich der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung kön­nen die­se Erwä­gun­gen jedoch aus den genann­ten Grün­den nicht über­tra­gen wer­den. Sind auf­grund der dort genann­ten grund­sätz­li­chen Unter­schie­de aus insol­venz­recht­li­cher Sicht die Tat­be­stän­de der vor­läu­fi­gen Insol­venz­ver­wal­tung und der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung nicht hin­rei­chend ähn­lich, gilt dies auch umsatz­steu­er­recht­lich. Auch dies dient der Ein­heit der Rechts­ord­nung.

Der feh­len­de abso­lu­te Vor­rang des Insol­venz­rechts zeigt sich auch in genann­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs [47].

Schluss­end­lich kann auch nicht mit Erfolg ein­ge­wen­det wer­den, der Organ­trä­ger kön­ne sei­ne Auf­ga­be als Steu­er­ein­neh­mer des Staa­tes nicht mehr wahr­neh­men.

Bis zur Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens kann der Organ­trä­ger die Steu­er beim Finanz­amt anmel­den, sie an das Finanz­amt abfüh­ren und sich die dafür erfor­der­li­chen Mit­tel von der Organ­ge­sell­schaft über­wei­sen las­sen. Der vor­läu­fi­ge Sach­wal­ter kann dies nicht ver­hin­dern. Er wird davon nur unter­rich­tet und kann dies sei­ner­seits dem Insol­venz­ge­richt mit­tei­len. Der Organ­trä­ger kann die Auf­ga­be des Steu­er­ein­neh­mers im Streit­fall daher min­des­tens in glei­cher Wei­se wahr­neh­men wie die Organ­ge­sell­schaft. Die Rechts­fra­ge, ob die Über­wei­sung von der Organ­ge­sell­schaft an den Organ­trä­ger vom Sach­wal­ter spä­ter ange­foch­ten wer­den kann oder nicht, muss der Bun­des­fi­nanz­hof dabei nicht ent­schei­den. Glei­ches gilt für die Fra­ge, ob der Aus­gleichs­an­spruch eine Insol­venz­for­de­rung oder eine Mas­se­ver­bind­lich­keit ist.

Ohne­hin ist es aber auch aus ganz ande­ren Grün­den gerecht­fer­tigt, den Organ­trä­ger als Steu­er­schuld­ner anzu­se­hen. Auf­grund der finan­zi­el­len, wirt­schaft­li­chen und orga­ni­sa­to­ri­schen Ein­glie­de­rung der Organ­ge­sell­schaft kann der Organ­trä­ger wäh­rend der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung auto­nom und ohne Mit­spra­che­recht des vor­läu­fi­gen Sach­wal­ters bestim­men, ob eine Organ­ge­sell­schaft oder der Organ­trä­ger oder nie­mand aus dem Organ­kreis Umsät­ze aus­führt (und der Unter­neh­mer dadurch Umsatz­steu­er ein­be­hal­ten und an das Finanz­amt abfüh­ren muss oder nicht). In einer sol­chen Situa­ti­on, in der der Unter­neh­mer es wei­ter­hin allein in der Hand hat, ob und mit wel­chem Unter­neh­mens­teil er den Steu­er­tat­be­stand erfüllt, ist es ‑wie in der Zeit vor der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung- wei­ter­hin gerecht­fer­tigt, ihn für alle Unter­neh­mens­tei­le als Steu­er­schuld­ner anzu­se­hen (und die Organ­ge­sell­schaft nach natio­na­lem Recht als unselb­stän­dig). Will der Unter­neh­mer ver­hin­dern, dass Umsatz­steu­er ent­steht, die er schul­det, kann er sei­nen Wil­len in allen Unter­neh­mens­tei­len durch­set­zen und den Steu­er­tat­be­stand ver­mei­den. Han­delt er abwei­chend (unab­hän­gig davon, in wel­chem Unter­neh­mens­teil), ist es auf­grund der von ihm bewusst bewirk­ten Erfül­lung des Steu­er­tat­be­stands auch gerecht­fer­tigt, ihn ‑wie vor der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung- bezüg­lich aller Unter­neh­mens­tei­le als Steu­er­schuld­ner anzu­se­hen. Dies gilt ‑wie vor der vor­läu­fi­gen Eigen­ver­wal­tung- sowohl gegen­über dem Unter­neh­mer selbst als auch gegen­über sei­nen Gläu­bi­gern.

Dies ent­spricht im Übri­gen dem objek­ti­vier­ten Wil­len des Gesetz­ge­bers. Da der Gesetz­ge­ber für den Fall der Über­schul­dung oder Zah­lungs­un­fä­hig­keit der Organ­ge­sell­schaft oder des Organ­trä­gers kei­ne Son­der­re­ge­lung getrof­fen hat, hat er zum Aus­druck gebracht, dass er an dem Ein­tritt der gesetz­li­chen Rechts­fol­ge der Organ­schaft (Organ­trä­ger als Unter­neh­mer und damit Schuld­ner der Umsatz­steu­er aus den von der ver­bun­de­nen Gesell­schaft bewirk­ten Umsät­zen, § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG) nichts ändern woll­te [48]. Die von der Klä­ge­rin beton­ten (seit lan­gem bekann­ten) Wider­sprü­che zwi­schen Insol­venz­recht und Umsatz­steu­er­recht hat er auch nach dem Streit­zeit­raum bei Ein­füh­rung des Kon­zern­in­sol­venz­rechts der §§ 269a ff. InsO nicht besei­tigt. Soll­te er dies zukünf­tig tun wol­len, kann er dies in die lau­fen­den Über­le­gun­gen zur Reform der umsatz­steu­er­recht­li­chen Organ­schaft ein­be­zie­hen und dabei eine nor­men­ba­sier­te Ver­zah­nung von Insol­venz- und Umsatz­steu­er­recht her­bei­füh­ren [49].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Novem­ber 2019 – XI R 35/​17

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 29.10.2008 – XI R 74/​07, BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II. 1.b, Rz 16; vom 12.10.2016 – XI R 30/​14, BFHE 255, 467, BStBl II 2017, 597, Rz 21[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 01.12.2010 – XI R 43/​08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, Rz 28; vom 15.12.2016 – V R 14/​16, BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Rz 29[]
  3. BFH, Urtei­le vom 20.08.2009 – V R 30/​06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, Rz 40, m.w.N.; vom 18.09.2019 – XI R 39/​17, juris; BFH, Beschluss vom 11.12.2013 – XI R 38/​12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Rz 68[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 29.01.2009 – V R 67/​07, BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029, unter II. 3.c bb, Rz 27, m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.01.2002 – V R 37/​00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II. 1.c bb, Rz 33; vom 03.04.2008 – V R 76/​05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905, unter II. 3.b, Rz 39[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 255, 467, BStBl II 2017, 597, Rz 26 ff.; vom 10.05.2017 – V R 7/​16, BFHE 258, 181, BStBl II 2017, 1261, Rz 17 ff.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 08.08.2013 – V R 18/​13, BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543, Rz 25, 28 f.[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 223, 498, BStBl II 2009, 256, unter II. 1.b, Rz 16[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.03.1997 – V R 96/​96, BFHE 182, 426, BStBl II 1997, 580, zur KO; vom 01.04.2004 – V R 24/​03, BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905, zur InsO[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Rz 13 ff., 21 ff.[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905; vom 24.08.2011 – V R 53/​09, BFHE 235, 5, BStBl II 2012, 256, Rz 28[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543; vom 24.08.2016 – V R 36/​15, BFHE 255, 310, BStBl II 2017, 595, Rz 15; vom 28.06.2017 – XI R 23/​14, BFHE 258, 517, Rz 26 f.[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 225, 172, BStBl II 2009, 1029, unter II. 3.b, Rz 23; vom 22.10.2009 – V R 14/​08, BFHE 227, 513, BStBl II 2011, 988, Rz 35[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 28/​09, BFH/​NV 2012, 1493, Rz 41[]
  16. vgl. BFH, Beschluss vom 28.09.2007 – V B 213/​06[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1493, Rz 22 und 33[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 204, 520, BStBl II 2004, 905, unter II. 3., Rz 40[]
  19. vgl. BGH, Urteil in DStR 2019, 174, Rz 16[]
  20. BGH, Urteil in DStR 2019, 174, Rz 16[]
  21. BGH, Urteil vom 18.07.2002 – IX ZR 195/​01, BGHZ 151, 353[]
  22. vgl. BGH, Urteil in DStR 2019, 174, Rz 11 ff.[]
  23. vgl. BT-Drs. 17/​5712, S. 67 f.; BGH, Urteil in DStR 2019, 174, Rz 20 ff.[]
  24. vgl. BFH, Urteil in BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 29[]
  25. vgl. BGH, Urteil vom 26.04.2018 – IX ZR 238/​17, BGHZ 218, 290[]
  26. BGH, Urteil in DStR 2019, 174, Rz 11[][]
  27. vgl. Graf-Schli­cker, a.a.O., § 270a Rz 13[]
  28. Hof­mann in Küb­ler, HRI – Hand­buch Restruk­tu­rie­rung in der Insol­venz, 3. Aufl., Vor­läu­fi­ge Eigen­ver­wal­tung, Rz 39; a.A. Kah­lert, Zeit­schrift für Wirt­schafts­recht ‑ZIP- 2013, 2348; wohl auch Bern­sau, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2019, 2393, 2399[]
  29. BGH, Urteil in DStR 2019, 174, Rz 11; Hof­mann in Küb­ler, a.a.O., Vor­läu­fi­ge Eigen­ver­wal­tung, Rz 31; Wit­feld in Sonn­leit­ner, Insol­venz­steu­er­recht, Rz 399; s.a. BT-Drs. 17/​5712, S. 68[]
  30. vgl. Gegen­äu­ße­rung der Bun­des­re­gie­rung zum Vor­schlag des Bun­des­rats zur Ein­fü­gung eines § 55 Abs. 4 Satz 2 InsO, BT-Drs. 17/​5712, S. 52, 67 f.[]
  31. vgl. BGH, Urteil in DStR 2019, 174, Rz 20 ff.[][]
  32. FG Müns­ter, Urteil vom 07.09.2017 – 5 K 3123/​15 U[]
  33. vgl. BFH, Beschluss vom 10.03.2009 – XI B 66/​08, BFH/​NV 2009, 977, unter 1., Rz 6[]
  34. vgl. BGH, Urteil in DStR 2019, 174, Rz 11[]
  35. vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Rz 33 ff.; a.A. J. Wag­ner in Prinz/​Witt, Steu­er­li­che Organ­schaft, 2. Aufl., Rz 24.25[]
  36. vgl. BGH, Urteil vom 09.03.2017 – IX ZR 177/​15, Wert­pa­pier-Mit­tei­lun­gen 2017, 673, Rz 8[]
  37. vgl. And­res in Andres/​Leithaus, Insol­venz­ord­nung, 4. Aufl., § 276a; Bern­sau, BB 2019, 2393, 2399; Bit­ter in Scholz, GmbHG, 11. Aufl., Vor § 64 Rz 158; Gehr­lein, Zeit­schrift für das gesam­te Insol­venz- und Sanie­rungs­recht 2017, 849, 858; Beck­OK InsO/​Ellers/​Plaßmeier, 16. Ed. [15.10.2019], InsO § 276a Rz 7; Hof­mann in Küb­ler, a.a.O., Vor­läu­fi­ge Eigen­ver­wal­tung, Rz 38; Brünk­mans in Kayser/​Thole, a.a.O., § 276a Rz 17; Klöhn, Neue Zeit­schrift für Gesell­schafts­recht 2013, 81, 84; MünchKommInsO/​Klöhn, a.a.O., § 276a Rz 18; Mön­ning, Betriebs­fort­füh­rung in Restruk­tu­rie­rung und Insol­venz, 3. Aufl., § 9 Rz 255; Rig­gert in Nerlich/​Römermann, InsO, § 276a Rz 6; Uhlenbruck/​Zipperer, a.a.O., § 276a Rz 4; Kars­ten Schmidt/​Undritz, InsO § 276a Rz 3; a.A. Brink­mann, DB 2012, 1369, Fuß­no­te 50; Ströhmann/​Längsfeld, Neue Zeit­schrift für das Recht der Insol­venz und Sanie­rung 2013, 271[]
  38. vgl. z.B. Uhlenbruck/​Zipperer, a.a.O., § 276a Rz 4; MünchKommInsO/​Klöhn, a.a.O., § 276a Rz 18[]
  39. vgl. BFH, Urteil in BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 29[]
  40. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1493, Rz 34[]
  41. vgl. BFH, Beschluss vom 19.03.2014 – V B 14/​14, BFHE 244, 156, Rz 28 ff., 33 ff.; Has­bach, Zeit­schrift für das gesam­te Mehr­wert­steu­er­recht ‑MwStR- 2017, 262, 264 f.; Götz/​Dal Bosco, Deut­sche Zeit­schrift für Wirt­schafts- und Insol­venz­recht 2013, 505; a.A. Beck, MwStR 2014, 359, 366; Möhlenkamp/​Möhlenkamp, DStR 2014, 1357, 1361 ff.; Wagner/​Fuchs, BB 2014, 2583, 2585; vgl. auch Höink/​Hudasch, DB 2014, Nr.19, M 8[]
  42. vgl. EuGH, Urteil Skan­dia Ame­ri­ca [USA] vom 17.09.2014 – C‑7/​13, EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 29; BFH, Urteil vom 26.06.2019 – XI R 3/​17, DStR 2019, 2135, Rz 40[]
  43. BGBl I 2017, 866[]
  44. BT-Drs. 18/​407, S. 2[]
  45. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 977, unter 3., Rz 10[]
  46. BT-Drs. 17/​3030, S. 42 f.[]
  47. s. dazu auch Abschluss­be­richt der Kom­mis­si­on zur Har­mo­ni­sie­rung von Insol­venz- und Steu­er­recht, DStR-Bei­hef­ter 2014 Nr. 42, 117, 126[]
  48. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1493, Rz 41[]
  49. s. zu die­ser For­de­rung Abschluss­be­richt der Kom­mis­si­on zur Har­mo­ni­sie­rung von Insol­venz- und Steu­er­recht, DStR-Bei­hef­ter 2014 Nr. 42, 117, 126[]