Umsatz­steu­er­satz bei Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen für Kin­der­gär­ten

Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen für Kin­der­gär­ten unter­lie­gen nicht der ermä­ßig­ten Umsatz­steu­er son­dern dem Regel­steu­er­satz i.S. des § 12 Abs. 1 UStG, weil es sich bei ihnen um sons­ti­ge Leis­tun­gen han­delt, für die der ermä­ßig­te Steu­er­satz i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht gilt.

Umsatz­steu­er­satz bei Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen für Kin­der­gär­ten

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat die Klä­ge­rin die wöchent­li­chen oder monat­li­chen Essens- und Spei­se­plä­ne für die Kin­der­gär­ten in Zusam­men­ar­beit mit den Erzie­he­rin­nen und den Eltern­ku­ra­to­ri­en unter regel­mä­ßi­ger Abwä­gung der Ein­zel­wün­sche erstellt, die Rech­nungs­be­trä­ge von den Eltern im Last­schrift­ver­fah­ren ein­ge­zo­gen, das Essen zu fest­ge­leg­ten Zeit­punk­ten in spe­zi­el­len Ther­mobe­häl­tern ange­lie­fert, des­sen Emp­fang vor Ort durch ihre Mit­ar­bei­ter sicher­ge­stellt sowie es dort in Schüs­seln vor­por­tio­niert und das von der belie­fer­ten Ein­rich­tung jeweils zur Ver­fü­gung gestell­te Geschirr und Besteck im Anschluss an die Mahl­zei­ten gerei­nigt. Der Bun­des­fi­nanz­hof sah hier­in eine dem vol­len Umsatz­steu­er­satz unter­lie­gen­de "sons­ti­ge Leis­tung":

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermä­ßigt sich die Steu­er auf 7 % für "die Lie­fe­run­gen" der in der Anla­ge 2 bezeich­ne­ten Gegen­stän­de.

Nach § 3 Abs. 1 UStG sind "Lie­fe­run­gen eines Unter­neh­mers … Leis­tun­gen, durch die er oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag einen Drit­ten befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen (Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht)".

Dem­ge­gen­über sind sons­ti­ge Leis­tun­gen nach § 3 Abs. 9 UStG "Leis­tun­gen, die kei­ne Lie­fe­run­gen sind". Die für die Streit­jah­re noch gül­ti­gen und inzwi­schen auf­ge­ho­be­nen Sät­ze 4 und 5 die­ser Vor­schrift hat­ten fol­gen­den Wort­laut: "Die Abga­be von Spei­sen und Geträn­ken zum Ver­zehr an Ort und Stel­le ist eine sons­ti­ge Leis­tung. Spei­sen und Geträn­ke wer­den zum Ver­zehr an Ort und Stel­le abge­ge­ben, wenn sie nach den Umstän­den der Abga­be dazu bestimmt sind, an einem Ort ver­zehrt zu wer­den, der mit dem Abga­be­ort in einem räum­li­chen Zusam­men­hang steht, und beson­de­re Vor­rich­tun­gen für den Ver­zehr an Ort und Stel­le bereit­ge­hal­ten wer­den."

Die­se Vor­schrif­ten beru­hen uni­ons­recht­lich auf Art. 5 Abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern –nun­mehr Art. 14 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL (Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem) –, wonach als Lie­fe­rung eines Gegen­stands die Über­tra­gung der Befä­hi­gung gilt, wie ein Eigen­tü­mer über einen kör­per­li­chen Gegen­stand zu ver­fü­gen, sowie auf Art. 6 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wonach als Dienst­leis­tung jede Leis­tung gilt, die kei­ne Lie­fe­rung eines Gegen­stands i.S. des Art. 5 die­ser Richt­li­nie ist –nun­mehr Art. 24 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL, wonach als Dienst­leis­tung jeder Umsatz gilt, der kei­ne Lie­fe­rung von Gegen­stän­den ist – .

Bei der Abgren­zung zwi­schen Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen im Bereich der Spei­sen­zu­be­rei­tung ist das Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vom 10.03.2011 1 zu beach­ten 2.

Die Abga­be von Spei­sen zu fes­ten Zeit­punk­ten in Warm­hal­te­be­häl­tern ist danach nur dann eine Lie­fe­rung und kei­ne sons­ti­ge Leis­tung, wenn es sich um Stan­dard­spei­sen als Ergeb­nis ein­fa­cher und stan­dar­di­sier­ter Zube­rei­tungs­vor­gän­ge nach Art eines Imbiss­stan­des han­delt 3. Nur beim Vor­lie­gen einer Stan­dard­spei­se kommt es für die Abgren­zung von Lie­fe­rung und sons­ti­ger Leis­tung auf zusätz­li­che Dienst­leis­tungs­ele­men­te –wie z.B. Über­las­sung, Abho­lung und Rei­ni­gung von Geschirr und Besteck– an. Han­delt es sich um eine qua­li­ta­tiv höher­wer­ti­ge Spei­se als eine Stan­dard­zu­be­rei­tung, liegt dem­ge­gen­über auch ohne der­ar­ti­ge zusätz­li­che Dienst­leis­tungs­ele­men­te eine dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen­de sons­ti­ge Leis­tung vor 4.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Tätig­keit der Klä­ge­rin selbst dann als sons­ti­ge Leis­tung zu beur­tei­len, wenn die gelie­fer­ten Spei­sen –wie die Klä­ge­rin meint– als Stan­dard­spei­sen zu beur­tei­len wären. Im Streit­fall kann daher dahin­ste­hen, ob ent­spre­chend dem Vor­trag der Klä­ge­rin auf­grund der Fer­ti­gung von täg­lich ins­ge­samt ca. … Spei­sen im stan­dar­di­sier­ten Pro­duk­ti­ons­ab­lauf die hier­von an die Kin­der­gär­ten gelie­fer­ten ca. … Mahl­zei­ten als Stan­dard­spei­sen anzu­se­hen sind.

Die Klä­ge­rin hat nach den mit der Revi­si­on nicht ange­grif­fe­nen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bin­den, über die Spei­sen­lie­fe­rung hin­aus zusätz­li­che Dienst­leis­tun­gen –mit den Erzie­he­rin­nen und Eltern­ku­ra­to­ri­en abge­stimm­te Spei­se­pla­ner­stel­lung, Vor­por­tio­nie­rung durch eine Ser­vice­kraft und anschlie­ßen­de Geschirr- und Besteck­rei­ni­gung– erbracht. Dies genügt nach den vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen –ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin– für die Annah­me einer der Regel­be­steue­rung i.S. des § 12 Abs. 1 UStG zu unter­wer­fen­den sons­ti­gen Leis­tung i.S. des § 3 Abs. 9 UStG 5.

Beson­de­re Umstän­de, die bele­gen, dass die Lie­fe­rung von Spei­sen trotz der von der Klä­ge­rin zusätz­lich erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen domi­nie­ren­der Leis­tungs­be­stand­teil war, sind dem­ge­gen­über nicht ersicht­lich. Sie erge­ben sich –ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin– weder aus der feh­len­den Zur­ver­fü­gung­stel­lung von Geschirr und Besteck noch aus der feh­len­den Essens­zu­tei­lung am Tisch und der nicht vor­han­de­nen Bedie­nung.

Im Übri­gen ist nicht davon aus­zu­ge­hen, dass sich –wie im Streit­fall– die in Groß­kü­chen aus­ge­üb­te Tätig­keit auf die Abga­be von Stan­dard­spei­sen als Ergeb­nis ein­fa­cher und stan­dar­di­sier­ter Zube­rei­tun­gen nach Art eines Imbiss­stan­des beschränkt 6. Selbst die Klä­ge­rin hat nicht vor­ge­bracht, dass es sich bei den an die Kin­der­gär­ten gelie­fer­ten Mahl­zei­ten um Spei­sen nach Art eines Imbiss­stan­des gehan­delt habe. Die Abga­be von Spei­sen –wie hier– nach Maß­ga­be eines mit dem Leis­tungs­emp­fän­ger ver­ein­bar­ten Spei­se­plans zu ver­ein­bar­ten Zeit­punk­ten in Warm­hal­te­be­häl­tern ist mit der Abga­be von Stan­dard­spei­sen nach Art eines Imbiss­stan­des nicht ver­gleich­bar und kann daher auch nicht gleich beur­teilt wer­den 6, auch wenn –wie die Klä­ge­rin ein­wen­det– der Betrei­ber eines Imbiss­wa­gens oder Ver­kaufs­stan­des eben­falls auf Kun­den­wün­sche ein­ge­hen muss, um sein Geschäft dau­er­haft zu betrei­ben.

Im Streit­fall nicht zu berück­sich­ti­gen war fer­ner Art. 6 der Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EU) Nr. 282/​2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Fest­le­gung von Durch­füh­rungs­vor­schrif­ten zur Richt­li­nie 2006/​112/​EG über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem. Denn die Ver­ord­nung gilt nach ihrem Art. 65 erst ab 1.07.2011. Die Fra­ge, wel­che Bedeu­tung die­ser Rege­lung unter Berück­sich­ti­gung der EuGH-Recht­spre­chung zukommt, stellt sich im Streit­fall, der die Streit­jah­re 2003 bis 2007 betrifft, mit­hin nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Mai 2013 – XI R 28/​11

  1. EuGH, Urteil vom 10.03.2011 – C‑497/​09, C‑499/​09, C‑501/​09 und C‑502/​09 [Bog u.a.], Slg. 2011, I‑1457, DStR 2011, 515, UR 2011, 272[]
  2. vgl. dazu auch BFH, Urtei­le vom 12.10.2011 – V R 66/​09, BFHE 235, 525, BSt­Bl II 2013, 250, Rz 12 f.; vom 23.11.2011 – XI R 6/​08, BFHE 235, 563, BSt­Bl II 2013, 253, Rz 23; fer­ner BFH, Beschluss vom 22.12.2011 – V R 47/​10, BFH/​NV 2012, 812, Rz 12 f.[]
  3. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 235, 525, BSt­Bl II 2013, 250, Rz 17; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2012, 812, Rz 13[]
  4. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2012, 812, Rz 13[]
  5. vgl. dazu auch BFH, Beschluss in BFH/​NV 2012, 812, Rz 15 f.[]
  6. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 235, 525, BSt­Bl II 2013, 250, Rz 24[][]