Verpflegungsleistungen für Kindergärten unterliegen nicht der ermäßigten Umsatzsteuer sondern dem Regelsteuersatz i.S. des § 12 Abs. 1 UStG, weil es sich bei ihnen um sonstige Leistungen handelt, für die der ermäßigte Steuersatz i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht gilt.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hat die Klägerin die wöchentlichen oder monatlichen Essens- und Speisepläne für die Kindergärten in Zusammenarbeit mit den Erzieherinnen und den Elternkuratorien unter regelmäßiger Abwägung der Einzelwünsche erstellt, die Rechnungsbeträge von den Eltern im Lastschriftverfahren eingezogen, das Essen zu festgelegten Zeitpunkten in speziellen Thermobehältern angeliefert, dessen Empfang vor Ort durch ihre Mitarbeiter sichergestellt sowie es dort in Schüsseln vorportioniert und das von der belieferten Einrichtung jeweils zur Verfügung gestellte Geschirr und Besteck im Anschluss an die Mahlzeiten gereinigt. Der Bundesfinanzhof sah hierin eine dem vollen Umsatzsteuersatz unterliegende „sonstige Leistung“:
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für „die Lieferungen“ der in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände.
Nach § 3 Abs. 1 UStG sind „Lieferungen eines Unternehmers … Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht)“.
Demgegenüber sind sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 UStG „Leistungen, die keine Lieferungen sind“. Die für die Streitjahre noch gültigen und inzwischen aufgehobenen Sätze 4 und 5 dieser Vorschrift hatten folgenden Wortlaut: „Die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle ist eine sonstige Leistung. Speisen und Getränke werden zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden.“
Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 5 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern –nunmehr Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL (Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) –, wonach als Lieferung eines Gegenstands die Übertragung der Befähigung gilt, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, sowie auf Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, wonach als Dienstleistung jede Leistung gilt, die keine Lieferung eines Gegenstands i.S. des Art. 5 dieser Richtlinie ist –nunmehr Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL, wonach als Dienstleistung jeder Umsatz gilt, der keine Lieferung von Gegenständen ist–.
Bei der Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen im Bereich der Speisenzubereitung ist das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 10.03.20111 zu beachten2.
Die Abgabe von Speisen zu festen Zeitpunkten in Warmhaltebehältern ist danach nur dann eine Lieferung und keine sonstige Leistung, wenn es sich um Standardspeisen als Ergebnis einfacher und standardisierter Zubereitungsvorgänge nach Art eines Imbissstandes handelt3. Nur beim Vorliegen einer Standardspeise kommt es für die Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung auf zusätzliche Dienstleistungselemente –wie z.B. Überlassung, Abholung und Reinigung von Geschirr und Besteck– an. Handelt es sich um eine qualitativ höherwertige Speise als eine Standardzubereitung, liegt demgegenüber auch ohne derartige zusätzliche Dienstleistungselemente eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung vor4.
Nach diesen Grundsätzen ist die Tätigkeit der Klägerin selbst dann als sonstige Leistung zu beurteilen, wenn die gelieferten Speisen –wie die Klägerin meint– als Standardspeisen zu beurteilen wären. Im Streitfall kann daher dahinstehen, ob entsprechend dem Vortrag der Klägerin aufgrund der Fertigung von täglich insgesamt ca. … Speisen im standardisierten Produktionsablauf die hiervon an die Kindergärten gelieferten ca. … Mahlzeiten als Standardspeisen anzusehen sind.
Die Klägerin hat nach den mit der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des Finanzgericht, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO binden, über die Speisenlieferung hinaus zusätzliche Dienstleistungen –mit den Erzieherinnen und Elternkuratorien abgestimmte Speiseplanerstellung, Vorportionierung durch eine Servicekraft und anschließende Geschirr- und Besteckreinigung– erbracht. Dies genügt nach den vorgenannten Grundsätzen –entgegen der Ansicht der Klägerin– für die Annahme einer der Regelbesteuerung i.S. des § 12 Abs. 1 UStG zu unterwerfenden sonstigen Leistung i.S. des § 3 Abs. 9 UStG5.
Besondere Umstände, die belegen, dass die Lieferung von Speisen trotz der von der Klägerin zusätzlich erbrachten Dienstleistungen dominierender Leistungsbestandteil war, sind demgegenüber nicht ersichtlich. Sie ergeben sich –entgegen der Ansicht der Klägerin– weder aus der fehlenden Zurverfügungstellung von Geschirr und Besteck noch aus der fehlenden Essenszuteilung am Tisch und der nicht vorhandenen Bedienung.
Im Übrigen ist nicht davon auszugehen, dass sich –wie im Streitfall– die in Großküchen ausgeübte Tätigkeit auf die Abgabe von Standardspeisen als Ergebnis einfacher und standardisierter Zubereitungen nach Art eines Imbissstandes beschränkt6. Selbst die Klägerin hat nicht vorgebracht, dass es sich bei den an die Kindergärten gelieferten Mahlzeiten um Speisen nach Art eines Imbissstandes gehandelt habe. Die Abgabe von Speisen –wie hier– nach Maßgabe eines mit dem Leistungsempfänger vereinbarten Speiseplans zu vereinbarten Zeitpunkten in Warmhaltebehältern ist mit der Abgabe von Standardspeisen nach Art eines Imbissstandes nicht vergleichbar und kann daher auch nicht gleich beurteilt werden6, auch wenn –wie die Klägerin einwendet– der Betreiber eines Imbisswagens oder Verkaufsstandes ebenfalls auf Kundenwünsche eingehen muss, um sein Geschäft dauerhaft zu betreiben.
Im Streitfall nicht zu berücksichtigen war ferner Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem. Denn die Verordnung gilt nach ihrem Art. 65 erst ab 1.07.2011. Die Frage, welche Bedeutung dieser Regelung unter Berücksichtigung der EuGH-Rechtsprechung zukommt, stellt sich im Streitfall, der die Streitjahre 2003 bis 2007 betrifft, mithin nicht.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Mai 2013 – XI R 28/11
- EuGH, Urteil vom 10.03.2011 – C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 [Bog u.a.], Slg. 2011, I-1457, DStR 2011, 515, UR 2011, 272[↩]
- vgl. dazu auch BFH, Urteile vom 12.10.2011 – V R 66/09, BFHE 235, 525, BStBl II 2013, 250, Rz 12 f.; vom 23.11.2011 – XI R 6/08, BFHE 235, 563, BStBl II 2013, 253, Rz 23; ferner BFH, Beschluss vom 22.12.2011 – V R 47/10, BFH/NV 2012, 812, Rz 12 f.[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 235, 525, BStBl II 2013, 250, Rz 17; BFH, Beschluss in BFH/NV 2012, 812, Rz 13[↩]
- vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2012, 812, Rz 13[↩]
- vgl. dazu auch BFH, Beschluss in BFH/NV 2012, 812, Rz 15 f.[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 235, 525, BStBl II 2013, 250, Rz 24[↩][↩]
