Umsatz­steu­er­satz und "Gestal­tungs­miss­brauch" beim Par­ty­ser­vice

Die Lie­fe­rung von Spei­sen unter­liegt dem ermä­ßig­ten Umsatz­steu­er­satz von 7%. Bei Mit­lie­fe­rung von Tel­lern und Besteck unter­liegt die­ser par­ty­mä­ßi­ge "Full­ser­vice" ins­ge­samt dem vol­len Umsatz­steu­er­satz von 19%. Und wenn nun der Metz­ger die Gerich­te und sei­ne Ehe­frau, eine Gast­wir­tin, Tel­ler und Besteck lie­fert? Dann kann das nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs einen steu­er­li­chen Gestal­tungs­miss­brauch dar­stel­len und eben­falls zum vol­len Umsatz­steu­er­satz auf alles füh­ren:

Umsatz­steu­er­satz und "Gestal­tungs­miss­brauch" beim Par­ty­ser­vice

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermä­ßigt sich die Steu­er auf 7% für "die Lie­fe­run­gen" der in der Anla­ge bezeich­ne­ten Gegen­stän­de.

Nach § 3 Abs. 1 UStG sind "Lie­fe­run­gen eines Unter­neh­mens … Leis­tun­gen, durch die er oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag einen Drit­ten befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen (Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht)". § 3 Abs. 9 UStG hat­te in den Streit­jah­ren fol­gen­den Wort­laut: "Sons­ti­ge Leis­tun­gen sind Leis­tun­gen, die kei­ne Lie­fe­run­gen sind. … Die Abga­be von Spei­sen und Geträn­ken zum Ver­zehr an Ort und Stel­le ist eine sons­ti­ge Leis­tung. Spei­sen und Geträn­ke wer­den zum Ver­zehr an Ort und Stel­le abge­ge­ben, wenn sie nach den Umstän­den der Abga­be dazu bestimmt sind, an einem Ort ver­zehrt zu wer­den, der mit dem Abga­be­ort in einem räum­li­chen Zusam­men­hang steht, und beson­de­re Vor­rich­tun­gen für den Ver­zehr an Ort und Stel­le bereit­ge­hal­ten wer­den."

Die­se Vor­schrif­ten beru­hen uni­ons­recht­lich auf Art. 5 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wonach als Lie­fe­rung eines Gegen­stands die Über­tra­gung der Befä­hi­gung gilt, wie ein Eigen­tü­mer über einen kör­per­li­chen Gegen­stand zu ver­fü­gen, und auf Art. 6 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wonach als Dienst­leis­tung jede Leis­tung gilt, die kei­ne Lie­fe­rung eines Gegen­stands i.S. des Art. 5 die­ser Richt­li­nie ist.

Bei der Abgren­zung zwi­schen Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen im Bereich der Spei­sen­zu­be­rei­tung ist das "Bog"-Urteil des Euro­päi­schen Gerichts­hofs 1 zu beach­ten 2.

Nach die­ser Recht­spre­chung sind die Tätig­kei­ten eines Par­ty­ser­vices außer in den Fäl­len, in denen die­ser ledig­lich Stan­dard­spei­sen ohne zusätz­li­ches Dienst­leis­tungs­ele­ment lie­fert oder in denen wei­te­re, beson­de­re Umstän­de bele­gen, dass die Lie­fe­rung der Spei­sen der domi­nie­ren­de Bestand­teil des Umsat­zes ist, Dienst­leis­tun­gen 3.

Bei einem Par­ty­ser­vice, des­sen Leis­tun­gen "von der blo­ßen Zube­rei­tung und Lie­fe­rung von Spei­sen bis zu einer umfas­sen­den Leis­tung rei­chen kön­nen, die auch die Bereit­stel­lung von Geschirr, Mobi­li­ar (Tische und Stüh­le), die Dar­rei­chungs­form der Gerich­te, die Deko­ra­ti­on, die Bereit­stel­lung von Per­so­nal für die Bedie­nung und die Bera­tung über die Zusam­men­stel­lung des Menüs und gege­be­nen­falls die Aus­wahl der Geträn­ke umfas­sen kann" 4, ist die Abga­be von Spei­sen, die "nicht das Ergeb­nis einer blo­ßen Stan­dard­zu­be­rei­tung sind, son­dern einen deut­lich grö­ße­ren Dienst­leis­tungs­an­teil auf­wei­sen und mehr Arbeit und Sach­ver­stand erfor­dern", als Dienst­leis­tung anzu­se­hen. Der EuGH stellt hier­für auf die "Qua­li­tät der Gerich­te, die Krea­ti­vi­tät sowie die Dar­rei­chungs­form" 5 sowie dar­auf ab, dass die Spei­sen "in ver­schlos­se­nen Warm­hal­te­scha­len ange­lie­fert oder … [durch den Unter­neh­mer] auf­ge­wärmt" wer­den, wobei für "den Kun­den wesent­lich ist, dass die Spei­sen genau zu dem von ihm fest­ge­leg­ten Zeit­punkt gelie­fert wer­den 6.

Wer­den danach nicht ledig­lich "Stan­dard­spei­sen" als Ergeb­nis ein­fa­cher und stan­dar­di­sier­ter Zube­rei­tungs­vor­gän­ge nach Art eines Imbiss­stan­des abge­ge­ben und wer­den der­ar­ti­ge Spei­sen zu fes­ten Zeit­punk­ten in Warm­hal­te­be­häl­tern ange­lie­fert, liegt kei­ne Lie­fe­rung, son­dern eine sons­ti­ge Leis­tung vor.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den hat, ergibt sich aus § 3 Abs. 9 Sät­ze 4 und 5 UStG nichts ande­res. Die Sät­ze 4 und 5 bestim­men nicht abschlie­ßend, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen die Abga­be von Spei­sen als sons­ti­ge Leis­tung zu beur­tei­len ist 7.

Dar­über hin­aus hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass auf­grund des "Bog"-Urteils des Uni­ons­ge­richts­hofs 8 an sei­ner frü­he­ren Recht­spre­chung, nach der erst auf­grund zusätz­li­cher Dienst­leis­tungs­ele­men­te wie dem End­rei­ni­gen von Geschirr, dem Abräu­men und End­rei­ni­gen von Tischen und Geschirr oder der Über­las­sung, Abho­lung und Rei­ni­gung von Geschirr und Besteck von einer sons­ti­gen Leis­tung aus­zu­ge­hen ist, nur noch für den Fall fest­zu­hal­ten ist, dass Leis­tungs­ge­gen­stand ledig­lich Stan­dard­spei­sen sind, da Leis­tun­gen eines Par­ty­ser­vices, die auch in der blo­ßen Zube­rei­tung und Lie­fe­rung von Spei­sen bestehen kön­nen, nur dann kei­ne sons­ti­gen Leis­tun­gen sind, wenn ledig­lich Stan­dard­spei­sen ohne zusätz­li­che Dienst­leis­tungs­ele­men­te gelie­fert wer­den oder beson­de­re Umstän­de bele­gen, dass die Lie­fe­rung der Spei­sen der domi­nie­ren­de Bestand­teil des Umsat­zes ist. Die Zube­rei­tung ande­rer als blo­ßer Stan­dard­spei­sen kann daher auch ohne zusätz­li­ches Dienst­leis­tungs­ele­ment, wie z.B. dem Abräu­men und End­rei­ni­gen von Tischen und Geschirr, zu einer Dienst­leis­tung füh­ren 9.

Nach der Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hofs sind Leis­tun­gen eines Par­ty­ser­vices, die auch in der blo­ßen Zube­rei­tung und Lie­fe­rung von Spei­sen bestehen kön­nen, nur dann kei­ne sons­ti­gen Leis­tun­gen, wenn ledig­lich Stan­dard­spei­sen ohne zusätz­li­che Dienst­leis­tungs­ele­men­te gelie­fert wer­den oder beson­de­re Umstän­de bele­gen, dass die Lie­fe­rung der Spei­sen der domi­nie­ren­de Bestand­teil des Umsat­zes ist.

Zwar ist in der Vor­in­stanz das Finanz­ge­richt Müns­ter 10 davon aus­ge­gan­gen, dass der Klä­ger ledig­lich Stan­dard­spei­sen ohne zusätz­li­ches Dienst­leis­tungs­ele­ment gelie­fert habe. Es fehlt aber, da das tat­säch­li­che Vor­brin­gen des Finanz­amt im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht berück­sich­tigt wer­den kann, ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers an in einem Revi­si­ons­ver­fah­ren nach­prüf­ba­ren Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt zu den tat­säch­li­chen Umstän­den, die die­se Beur­tei­lung zur Abgren­zung zwi­schen Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen recht­fer­ti­gen 11. Ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richts Müns­ter ist zudem auf der Grund­la­ge der EuGH-Recht­spre­chung davon aus­zu­ge­hen, dass Par­ty­ser­vice­un­ter­neh­men im Regel­fall –und damit bei Feh­len beson­de­rer Umstän­de wie der Zube­rei­tung blo­ßer Stan­dard­spei­sen– sons­ti­ge Leis­tun­gen erbrin­gen 12.

Im Streit­fall nicht zu berück­sich­ti­gen ist Art. 6 der Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (EU) Nr. 282/​2011 zur Fest­le­gung von Durch­füh­rungs­be­stim­mun­gen zur Richt­li­nie 2006/​112/​EG. Denn die Ver­ord­nung gilt nach ihrem Art. 65 erst ab 1.07.2011. Die Fra­ge, wel­che Bedeu­tung die­ser Rege­lung unter Berück­sich­ti­gung der EuGH-Recht­spre­chung zukommt, stellt sich im Streit­fall nicht.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs dür­fen Ver­zehr­vor­rich­tun­gen auf­grund des "Bog"-Urteils des Uni­ons­ge­richts­hofs 13 nur als Dienst­leis­tungs­ele­ment berück­sich­tigt wer­den, wenn sie vom Leis­ten­den als Teil einer ein­heit­li­chen Leis­tung zur Ver­fü­gung gestellt wer­den 14. Dies gilt auch für die Über­las­sung von Geschirr und Besteck.

Vor­aus­set­zung für das Vor­lie­gen einer ein­heit­li­chen Leis­tung anstel­le meh­re­rer selb­stän­di­ger Leis­tun­gen ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zudem, dass es sich um Tätig­kei­ten des­sel­ben Unter­neh­mers han­delt. Ent­gelt­li­che Leis­tun­gen ver­schie­de­ner Unter­neh­mer sind auch dann umsatz­steu­er­recht­lich eigen­stän­dig, wenn sie gegen­über dem­sel­ben Leis­tungs­emp­fän­ger erbracht wer­den und die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen für das Vor­lie­gen einer ein­heit­li­chen Leis­tung erfüllt wären 15.

Danach ist für die Abgren­zung, ob der Klä­ger mit sei­nem Par­ty­ser­vice Lie­fe­run­gen aus­ge­führt oder sons­ti­ge Leis­tun­gen erbracht hat, die Gestel­lung von Geschirr und Besteck durch sei­ne Ehe­frau, die inso­weit im Rah­men eines eigen­stän­di­gen Unter­neh­mens gehan­delt hat, grund­sätz­lich nicht zu berück­sich­ti­gen.

Eine hier­von abwei­chen­de Wür­di­gung kann sich nur unter den Vor­aus­set­zun­gen eines Gestal­tungs­miss­brauchs (§ 42 AO) erge­ben. Bei der Anwen­dung die­ser Vor­schrift im Umsatz­steu­er­recht ist aber zu berück­sich­ti­gen, dass nach dem "RBS Deuschland"-Urteil des Uni­ons­ge­richts­hofs 16 "die Fest­stel­lung einer miss­bräuch­li­chen Pra­xis auf dem Gebiet der Mehr­wert­steu­er zum einen vor­aus­setzt, dass die frag­li­chen Umsät­ze trotz for­ma­ler Anwen­dung der Bedin­gun­gen der ein­schlä­gi­gen Bestim­mun­gen der Richt­li­nie und des zu ihrer Umset­zung erlas­se­nen natio­na­len Rechts einen Steu­er­vor­teil zum Ergeb­nis haben, des­sen Gewäh­rung dem mit die­sen Bestim­mun­gen ver­folg­ten Ziel zuwi­der­lie­fe, und zum ande­ren aus einer Rei­he objek­ti­ver Anhalts­punk­te ersicht­lich ist, dass mit den frag­li­chen Umsät­zen im Wesent­li­chen ledig­lich ein Steu­er­vor­teil bezweckt wird". Dabei kommt es ins­be­son­de­re dar­auf an, ob es sich um Umsät­ze zwi­schen zwei Par­tei­en han­delt, zwi­schen denen kei­ne recht­li­che Ver­bin­dung besteht, und ob Umsät­ze vor­lie­gen, die im nor­ma­len Han­dels­ver­kehr getä­tigt wer­den 17.

Nach die­sen Maß­stä­ben wird bei der Prü­fung eines Gestal­tungs­miss­brauchs zu beach­ten sein, dass zwar der Klä­ger und sei­ne Ehe­frau nahe­ste­hen­de Per­so­nen sind, dass aber nach den bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt weder der Klä­ger noch sei­ne Ehe­frau recht­li­che oder fami­liä­re Bezie­hun­gen zu ihren Kun­den unter­hiel­ten und daher zwi­schen dem jeweils Leis­ten­den –dem Klä­ger und sei­ner Ehe­frau– und dem jewei­li­gen Kun­den kein Nähe­ver­hält­nis bestan­den hat, zumal die Leis­tun­gen des Klä­gers grund­sätz­lich als im nor­ma­len Han­dels­ver­kehr erbracht anzu­se­hen sind. Ein Gestal­tungs­miss­brauch könn­te sich ggf. aber auch dar­aus erge­ben, dass der Klä­ger die Kos­ten für die Über­las­sung von Geschirr und Besteck durch sei­ne Ehe­frau getra­gen hat. Im Übri­gen kann die Über­las­sung von Geschirr und Besteck nur im Fall der Über­las­sung durch den Klä­ger selbst als Dienst­leis­tungs­an­teil zu berück­sich­ti­gen sein.

Soll­te danach vom Vor­lie­gen von Lie­fe­run­gen aus­zu­ge­hen sein, ist schließ­lich zu prü­fen, ob es sich bei den vom Klä­ger dann gelie­fer­ten Gegen­stän­den aus­schließ­lich um Gegen­stän­de i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m der Anla­ge 2 zum UStG gehan­delt hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. April 2013 – V R 28/​12

  1. EuGH, Urteil vom 10.03.2011 in den ver­bun­de­nen Rechts­sa­chen C‑497/​09, C‑499/​09, C‑501/​09 und C‑502/​09, Bog u.a., Slg. 2011, I‑1457[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.10.2011 – V R 66/​09, BFHE 235, 525, BSt­Bl II 2013, 250; vom 23.11.2011 – XI R 6/​08, BFHE 235, 563, BSt­Bl II 2013, 183[]
  3. EuGH, Urteil Bog u.a. in Slg. 2011, I‑1457, Leit­satz 1 zwei­ter Gedan­ken­strich[]
  4. EuGH, Urteil Bog u.a. in Slg. 2011, I‑1457 Rdnr. 75[]
  5. EuGH, Urteil Bog u.a. in Slg. 2011, I‑1457 Rdnr. 77[]
  6. EuGH, Urteil Bog u.a. in Slg. 2011, I‑1457 Rdnr. 78[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 235, 525, BSt­Bl II 2013, 250, unter II.2.c[]
  8. EuGH, Urteils Bog u.a. in Slg. 2011, I‑1457[]
  9. BFH, Urtei­le in BFHE 235, 525, BSt­Bl II 2013, 250, unter II.2.d, und in BFHE 235, 563, BSt­Bl II 2013, 253, unter II.3.[]
  10. FG Müns­ter, Urteil vom 16.12.2010 – 5 K 3626/​03 E[]
  11. vgl. hier­zu z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 563, BSt­Bl II 2013, 563[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 235, 563, BSt­Bl II 2013, 253, Leit­satz 1[]
  13. EuGH, Urteil Bog u.a. in Slg. 2011, I‑1457[]
  14. BFH, Urteil vom 30.06.2011 – V R 18/​10, BFHE 234, 496, BFH/​NV 2011, 1813, Leit­satz 1[]
  15. BFH, Urteil vom 29.10.2008 – XI R 74/​07, BFHE 223, 498, BSt­Bl II 2009, 256, unter II.2.c[]
  16. EuGH, Urteil vom 22.12.2010 – C‑277/​09, RBS Deutsch­land, Slg. 2010, I‑13805 Rdnr. 49[]
  17. EuGH, Urteil RBS Deutsch­land in Slg. 2010, I‑13805 Rdnr. 50; vgl. hier­zu auch Korf, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2011, 146, und Wäger, Deut­sches Steu­er­recht 2012, 49[]