Umsatz­steu­er­ver­gü­tung aus der Tätig­keit des Insol­venz­schuld­ners

Ein vom Schuld­ner wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens im Zusam­men­hang mit einer frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit erlang­ter Umsatz­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch fällt in die Insol­venz­mas­se, wenn er nicht vom Insol­venz­ver­wal­ter frei­ge­ge­ben wor­den ist; das gilt auch bei Nut­zung und Ver­wer­tung aus­schließ­lich unpfänd­ba­rer Gegen­stän­de des Ver­mö­gens des Schuld­ners.

Umsatz­steu­er­ver­gü­tung aus der Tätig­keit des Insol­venz­schuld­ners

Der Anspruch auf Umsatz­steu­er­ver­gü­tung aus der Tätig­keit des Insol­venz­schuld­ners ist damit, wie jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schied, nicht gegen vor­insol­venz­li­che Steu­er­schul­den auf­re­chen­bar.

Eine Auf­rech­nung ist unzu­läs­sig, wenn ein Insol­venz­gläu­bi­ger erst nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens etwas zur Insol­venz­mas­se schul­dig gewor­den ist (§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Zur Insol­venz­mas­se gehört nach § 35 Abs. 1 InsO das gesam­te Ver­mö­gen, das dem Schuld­ner zur Zeit der Eröff­nung des Ver­fah­rens gehört und das er wäh­rend des Ver­fah­rens erlangt, also auch eine nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens vom Schuld­ner erwor­be­ne For­de­rung. Das gilt ins­be­son­de­re auch für Steu­er­erstat­tungs- und Steu­er­ver­gü­tungs­an­sprü­che, bei denen gemäß § 46 Abs. 1 der Abga­ben­ord­nung der Vor­be­halt des § 36 Abs. 1 InsO von vorn­her­ein nicht ein­grei­fen kann.

Nach § 35 Abs. 2 InsO hat der Insol­venz­ver­wal­ter aller­dings, wenn der Schuld­ner eine selbst­stän­di­ge Tätig­keit aus­übt oder beab­sich­tigt, dem­nächst eine sol­che Tätig­keit aus­zu­üben, gegen­über dem Schuld­ner zu erklä­ren, ob Ver­mö­gen aus die­ser selbst­stän­di­gen Tätig­keit zur Insol­venz­mas­se gehö­ren soll und ob Ansprü­che aus die­ser Tätig­keit im Insol­venz­ver­fah­ren gel­tend gemacht wer­den kön­nen. Gibt der Insol­venz­ver­wal­ter nicht die Erklä­rung ab, dass Ver­mö­gen aus jener Tätig­keit des Schuld­ners nicht zur Insol­venz­mas­se gehö­ren soll (sog. Frei­ga­be), das betref­fen­de Ver­mö­gen also vom Insol­venz­be­schlag frei sein soll, fal­len die vom Schuld­ner durch die betref­fen­de Tätig­keit neu erwor­be­nen For­de­run­gen in die Insol­venz­mas­se. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO steht dann einer Auf­rech­nung mit den vor­insol­venz­li­chen Schul­den des Insol­venz­schuld­ners ent­ge­gen.

§ 35 Abs. 2 InsO ist indes im Streit­fall noch nicht anzu­wen­den, weil er erst ab dem 1. Juli 2007 gilt (Art. 6 des Geset­zes zur Ver­ein­fa­chung des Insol­venz­ver­fah­rens [1]). Aller­dings kann­te auch das bis dahin gel­ten­de Insol­venz­recht das (im Wesent­li­chen rich­ter­recht­lich ent­wi­ckel­te) Insti­tut der Frei­ga­be [2]. Eine sol­che Frei­ga­be ist jedoch im Streit­fall, wie das Finanz­ge­richt erkannt hat, nicht erfolgt. Fest­stel­lun­gen, die Anlass geben könn­ten, von einer Frei­ga­be durch die künf­ti­ge frei­be­ruf­li­che Tätig­keit des Schuld­ners erwor­be­ner Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de aus­zu­ge­hen, sind nicht getrof­fen. Die "Zustim­mung" des Insol­venz­ver­wal­ters, dass der Schuld­ner sei­ne frei­be­ruf­li­che Tätig­keit wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens fort­setzt bzw. wie­der auf­nimmt, ist kei­ne "Frei­ga­be". Eine Frei­ga­be eines zur Mas­se gehö­ren­den bzw. künf­tig in die­se fal­len­den Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des und des­sen Über­füh­rung in das insol­venz­freie Ver­mö­gen des Schuld­ners setzt eine Wil­lens­er­klä­rung des Insol­venz­ver­wal­ters vor­aus, aus wel­cher sich unmiss­ver­ständ­lich des­sen Wil­le zu einem dau­ern­den Ver­zicht auf die Mas­se­zu­ge­hö­rig­keit ergibt [3]. Dafür ist nichts fest­ge­stellt oder auch nur gel­tend gemacht.

Gegen­stän­de, die nicht der Zwangs­voll­stre­ckung unter­lie­gen, also nicht pfänd­bar sind, und von deren Nut­zung durch den Schuld­ner das Finanz­ge­richt aus­ge­gan­gen ist, gehö­ren nach § 36 Abs. 1 InsO zwar von vorn­her­ein nicht zur Insol­venz­mas­se; ihre Nut­zung oder Ver­wer­tung beim Neu­erwerb schließt jedoch des­sen Zuord­nung zur Insol­venz­mas­se nicht aus, was sich unter der Gel­tung des § 35 Abs. 2 InsO unschwer aus Wort­laut und Sinn die­ser Vor­schrift fol­gern lässt, aber auch für das hier noch anzu­wen­den­de alte Recht nicht anders zu beur­tei­len ist. Auch die­ses woll­te den Neu­erwerb im Inter­es­se der Insol­venz­gläu­bi­ger umfas­send zur Mas­se zie­hen, so dass nur ein Ver­zicht des Insol­venz­ver­wal­ters hier­auf den Insol­venz­be­schlag auf­he­ben bzw. ver­hin­dern konn­te.

Der im Streit­fall strit­ti­ge, vom Schuld­ner wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens im Zusam­men­hang mit einer frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit erlang­te Umsatz­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch fällt folg­lich in die Insol­venz­mas­se [4]. Aus dem BFH-Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848, wonach vom Schuld­ner wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens durch Erwerbs­tä­tig­keit mit Hil­fe unpfänd­ba­rer Gegen­stän­de begrün­de­te Umsatz­steu­er­schul­den nicht nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zu den Mas­se­schul­den gehö­ren sol­len, lässt sich gegen die­se gesetz­lich klar vor­ge­ge­be­ne Beur­tei­lung nichts gewin­nen, eben­so wenig dar­aus, dass die Zuord­nung sol­cher Umsatz­steu­er­schul­den zum insol­venz­frei­en Ver­mö­gen des Schuld­ners zu der aller­dings unbe­frie­di­gen­den Rechts­la­ge führt, dass neue Akti­va dem Insol­venz­be­schlag unter­fal­len, mit ihnen unmit­tel­bar zusam­men­hän­gen­de –unbe­scha­det der umsatz­steu­er­li­chen Anknüp­fung nicht an das gezahl­te (zwei­fel­los in die Insol­venz­mas­se fal­len­de) Ent­gelt, son­dern an die erbrach­te Leis­tung gleich­sam objekt­be­zo­ge­ne [5]– Steu­ern wie die Umsatz­steu­er jedoch außer­halb des Insol­venz­ver­fah­rens befrie­digt wer­den müs­sen.

Unbil­li­ge Fol­gen der gesetz­li­chen Zuord­nung des ohne Zutun des Insol­venz­ver­wal­ters Erwor­be­nen und der damit unter Umstän­den feh­len­den Ein­stands­pflicht der Mas­se für etwai­ge mit dem Neu­erwerb zusam­men­hän­gen­de Ver­bind­lich­kei­ten wer­den neue Ver­trags­part­ner des Insol­venz­schuld­ners zwar in der Regel zu ver­mei­den wis­sen. Der Fis­kus befin­det sich inso­fern frei­lich in einer ande­ren Lage, weil er kei­nen Ein­fluss dar­auf hat, ob und in wel­chem Umfang sich Umsatz­steu­er und anre­chen­ba­re Vor­steu­er auf­grund der Geschäfts­tä­tig­keit des Insol­venz­schuld­ners aus­glei­chen oder neben Umsatz­steu­er­zahl­las­ten für ein­zel­ne Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me (einst­wei­len in der Regel nicht bei­treib­ba­re und infol­ge des § 96 Abs. 1 InsO auch nicht ver­re­chen­ba­re) Umsatz­steu­er­ver­gü­tungs­an­sprü­che ent­ste­hen. Hier­aus kann den Fis­kus jedoch auch die Über­le­gung nicht befrei­en, dass sol­che Ver­gü­tungs­be­trä­ge infol­ge der feh­len­den recht­li­chen Selbst­stän­dig­keit anzu­rech­nen­der Vor­steu­ern ledig­lich gleich­sam nega­ti­ve Umsatz­steu­er­for­de­run­gen des Fis­kus dar­stel­len, die zwar mög­li­cher­wei­se bei der Jah­res­ver­an­la­gung durch posi­ti­ve Rech­nungs­pos­ten zum Aus­gleich kom­men, man­gels Bei­treib­bar­keit einer dann ggf. aus­ge­wie­se­nen Zahl­last aber unter Umstän­den fis­ka­lisch end­gül­tig ver­lo­ren sind. Dies legt es zwar nahe, Schul­den und Ver­gü­tungs­for­de­run­gen hin­sicht­lich ihrer Zuord­nung zur Mas­se oder zum insol­venz­frei­en Ver­mö­gen des Schuld­ners gleich zu behan­deln. Es kann aber nichts an der grund­sätz­lich auch für die insol­venz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung maß­ge­ben­den umsatz­steu­er­li­chen Sys­te­ma­tik ändern, dass bezo­gen auf die ein­zel­nen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me die Steu­er­fest­set­zung ent­we­der in eine Steu­er­schuld oder einen Ver­gü­tungs­an­spruch mün­det, wel­che bei­de, wie aus­ge­führt, insol­venz­recht­lich eine unter­schied­li­che Zuord­nung erfah­ren.

Es ist hier nicht zu erör­tern, ob (auch unter Berück­sich­ti­gung des eben erör­ter­ten Ungleich­ge­wichts) durch­grei­fen­de Argu­men­te für die Zuord­nung der durch eine insol­venz­freie Tätig­keit des Schuld­ners ent­ste­hen­den Umsatz­steu­er zur Mas­se gefun­den wer­den könn­ten [6] und ob eine sol­che Zuord­nung ins­be­son­de­re unter der Gel­tung des § 35 InsO n.F. gebo­ten ist, nach­dem auch die Begrün­dung zu dem Ent­wurf des Geset­zes zur Ver­ein­fa­chung des Insol­venz­ver­fah­rens von der Auf­fas­sung aus­geht, ohne Frei­ga­be nach § 35 Abs. 2 InsO sei­en die durch den Neu­erwerb begrün­de­ten Ver­bind­lich­kei­ten aus einer frei­be­ruf­li­chen Tätig­keit des Schuld­ners Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten, da inso­fern eine Ver­wal­tungs­hand­lung vor­lie­ge, was auch für Ver­bind­lich­kei­ten gel­te, die der Schuld­ner unter Ein­satz von Gegen­stän­den begrün­det, die nach § 811 Abs. 1 Nr. 5 der Zivil­pro­zess­ord­nung unpfänd­bar sind [7]. Eben­falls muss uner­ör­tert blei­ben, ob Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che, die der Schuld­ner aus einer ohne Nut­zung oder Ver­wer­tung zur Insol­venz­mas­se gehö­ren­der Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de betrie­be­nen Tätig­keit erwor­ben hat, vom Finanz­amt mit Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten ver­rech­net wer­den könn­ten; denn eine sol­che Ver­rech­nung hat das Finanz­amt im Streit­fall nicht vor­ge­nom­men.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Dezem­ber 2009 – VII R 18/​09

  1. BGBl I 2007, 509[]
  2. vgl. statt aller BGH, Urteil vom 01.02.2007 – IX ZR 178/​05, HFR 2008, 77[]
  3. vgl. BGH, Urteil vom 07.12.2006 – IX ZR 161/​04, NJW-RR Zivil­recht 2007, 845[]
  4. vgl. schon BGH, Beschluss vom 20.03.2003 – IX ZB 388/​02, NJW 2003, 2167[]
  5. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 210, 156, BStBl II 2005, 848[]
  6. vgl. dazu Ober­mair, Der Neu­erwerb – eine unend­li­che Geschich­te, DStR 2005, 1561; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 18 Rz 822; Voigt/​Gerke, ZIn­sO 2002, 1054[]
  7. BT-Drs. 16/​3227, S. 17[]