Umsatz­steu­er­ver­gü­tung – und die Kopie der Rech­nungs­ko­pie

Auch die Kopie einer Rech­nungs­ko­pie ist eine Kopie der Rech­nung i.S. von § 61 Abs. 2 Satz 3 USt­DV a.F.

Umsatz­steu­er­ver­gü­tung – und die Kopie der Rech­nungs­ko­pie

Die­se Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs betrifft das sog. Ver­gü­tungs­ver­fah­ren, nach dem im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer ihre im Inland abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­ge ver­gü­tet erhal­ten. Nach einer Neu­re­ge­lung im Jahr 2010 muss der erfor­der­li­che Antrag auf elek­tro­ni­schem Weg gestellt wer­den. Die­se Form soll das Ver­fah­ren ver­ein­fa­chen, macht aber die bis dahin erfor­der­li­che Über­sen­dung von Ori­gi­nal­un­ter­la­gen unmög­lich. Seit 2010 hat der Antrag­stel­ler daher die Rech­nun­gen, aus denen sich die zu ver­gü­ten­den Vor­steu­er­be­trä­ge erge­ben, "auf elek­tro­ni­schem Weg" in Kopie zu über­mit­teln.

Im Streit­fall hat­te die Klä­ge­rin die auf elek­tro­ni­schem Weg ein­zu­rei­chen­den Rech­nungs­ko­pi­en nicht vom Ori­gi­nal der Rech­nung, son­dern von einer Rech­nungs­ko­pie, die mit dem Zusatz "Copy 1" ver­se­hen war, ange­fer­tigt. Das Bun­des­zen­tral­amt für Steu­ern ver­sag­te des­halb den Vor­steu­er­ab­zug. Der hier­ge­gen ein­ge­reich­ten Kla­ge gab das Finanz­ge­richt Köln statt 1.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te nun die Ent­schei­dung der Köl­ner Vor­in­stanz. Nach sei­nem Urteil han­delt es sich bei der Kopie einer Kopie des Ori­gi­nals mit­tel­bar um eine Kopie des Ori­gi­nals und damit um eine ori­gi­nal­ge­treue Repro­duk­ti­on. Für ein Erfor­der­nis, die elek­tro­ni­sche Kopie von einer Ori­gi­nal­ur­kun­de anzu­fer­ti­gen, sei kein Sach­grund ersicht­lich. Anders als nach der bis 2009 gel­ten­den Rechts­la­ge, nach der Rech­nun­gen im Ori­gi­nal ein­zu­rei­chen waren, bestehe jetzt kei­ne Mög­lich­keit mehr, auf dem über­mit­tel­ten Doku­ment Mar­kie­run­gen anzu­brin­gen, um eine wie­der­hol­te miss­bräuch­li­che Nut­zung einer Rech­nung im Ver­gü­tungs­ver­fah­ren zu ver­hin­dern. Der BFH betont zudem den Grund­satz der rechts­schutz­ge­wäh­ren­den Aus­le­gung von Ver­fah­rens­vor­schrif­ten.

Auf der Grund­la­ge von § 18 Abs. 9 Satz 2 UStG ord­ne­te § 61 Abs. 2 Satz 3 USt­DV im Streit­jahr an, dass dem Ver­gü­tungs­an­trag "auf elek­tro­ni­schem Weg die Rech­nun­gen und Ein­fuhr­be­le­ge in Kopie bei­zu­fü­gen" sind, wenn das Ent­gelt für den Umsatz oder die Ein­fuhr min­des­tens 1.000 EUR, bei Rech­nun­gen über den Bezug von Kraft­stof­fen min­des­tens 250 EUR beträgt. Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge war hier­für Art. 10 der Richt­li­nie 2008/​9/​EG. Danach kann der Mit­glied­staat der Erstat­tung ver­lan­gen, dass der Antrag­stel­ler zusam­men mit dem Erstat­tungs­an­trag "auf elek­tro­ni­schem Weg eine Kopie der Rech­nung oder des Ein­fuhr­do­ku­ments ein­reicht", wenn bestimm­te Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­gen über­schrit­ten sind.

Wie das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den hat, ist das Erfor­der­nis, "auf elek­tro­ni­schem Weg die Rech­nun­gen und Ein­fuhr­be­le­ge in Kopie bei­zu­fü­gen" auch dann gewahrt, wenn es sich nicht um eine Kopie des Ori­gi­nals, son­dern um eine Kopie han­delt, die von einer Kopie des Ori­gi­nals ange­fer­tigt wur­de. Auch das BZSt räumt ein, dass "letzt­lich jede elek­tro­ni­sche Kopie auch eine Kopie des Ori­gi­nals dar­stellt".

Hier­für spricht bereits, dass eine Kopie des Ori­gi­nals auch dann vor­liegt, wenn von einer Kopie eine wei­te­re Kopie ange­fer­tigt wird. Auch die Kopie einer Kopie des Ori­gi­nals ist ‑mit­tel­bar- eine Kopie des Ori­gi­nals. Sie ist ein ori­gi­nal­ge­treu­es Abbild des Ori­gi­nal­do­ku­ments und damit wie vom BZSt gefor­dert eine "ori­gi­nal­ge­treue Repro­duk­ti­on". Dass die­se mit einem die Kopie kennt­lich­ma­chen­den Zusatz ver­se­hen ist, spielt hier­für kei­ne Rol­le.

Sach­grün­de, die ein Unmit­tel­bar­keits­er­for­der­nis der­ge­stalt begrün­den, dass es sich bei der auf elek­tro­ni­schem Weg bei­zu­fü­gen­den Kopie um eine direk­te Kopie des Ori­gi­nals han­deln muss, bestehen nicht.

Das Finanz­ge­richt hat dies zutref­fend mit den Beson­der­hei­ten der Über­tra­gung auf elek­tro­ni­schem Weg begrün­det. Die­se Über­tra­gungs­form schließt es anders als bei einer papier­mä­ßi­gen Über­sen­dung von Ori­gi­na­len aus, auf dem über­mit­tel­ten Doku­ment Mar­kie­run­gen anzu­brin­gen, die eine wie­der­hol­te miss­bräuch­li­che Nut­zung einer Rech­nung zu Ver­gü­tungs­zwe­cken ver­hin­dert oder sicher­stellt, dass der Antrag­stel­ler im Besitz der Ori­gi­nal­do­ku­men­te war. Es kann mit einer Kopie natur­ge­mäß auch nicht geprüft wer­den, ob an dem Ori­gi­nal nach dem Anfer­ti­gen der Kopie Mani­pu­la­tio­nen vor­ge­nom­men wur­den. Eine Prü­fung des Ori­gi­nal­do­ku­ments auf sei­ne Authen­ti­zi­tät ist eben­so aus­ge­schlos­sen, ohne dass es dar­auf ankommt, ob es sich bei der elek­tro­nisch bei­gefüg­ten Kopie um eine unmit­tel­ba­re Kopie des Ori­gi­nals oder um die Kopie einer Ori­gi­nal­ko­pie han­delt. Im Hin­blick hier­auf besteht ent­ge­gen der Rechts­auf­fas­sung des BZSt kein Erfor­der­nis, die Kopie unmit­tel­bar vom Ori­gi­nal anzu­fer­ti­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof berück­sich­tigt dabei auch, dass für das BZSt bei begrün­de­ten Zwei­feln jeg­li­cher Art nach § 61 Abs. 2 Satz 4 USt­DV die Mög­lich­keit besteht, die Vor­la­ge von Rech­nun­gen im Ori­gi­nal zu ver­lan­gen.

Zudem trägt die zutref­fen­de Aus­le­gung des Finanz­ge­richt dem Grund­satz der rechts­schutz­ge­wäh­ren­den Aus­le­gung von Ver­fah­rens­vor­schrif­ten (Art.19 Abs. 4 des Grund­ge­set­zes) Rech­nung 2. Um eine der­ar­ti­ge Ver­fah­rens­vor­schrift han­delt es sich auch bei § 61 Abs. 2 Satz 3 USt­DV, aus dem sich Anfor­de­run­gen für den frist­ge­bun­de­nen Ver­gü­tungs­an­trag erge­ben.

Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen des BZSt grei­fen nicht durch.

Soweit das BZSt gel­tend macht, dass die im Streit­jahr gel­ten­de Rege­lung in § 61 Abs. 2 Satz 3 USt­DV "im Lich­te der Vor­gän­ger­re­ge­lung aus­ge­legt wer­den" müss­te, nach der die Rech­nung frist­ge­bun­den im Ori­gi­nal vor­zu­le­gen war 3, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof dem nicht. Dass "Rech­nun­gen nun­mehr elek­tro­nisch und nicht mehr phy­sisch ein­zu­rei­chen sind", führt nicht dazu, dass "mit dem Begriff Kopie nur eine Kopie des Ori­gi­nals der Rech­nung gemeint sein kann". Denn es ist uner­heb­lich, dass eine der­ar­ti­ge Aus­le­gung "der alten Rege­lung … am Nächs­ten kommt", wenn ‑wie das Finanz­ge­richt zutref­fend dar­ge­legt hat- die mit der alten Rege­lung ver­folg­ten Zwe­cke auf­grund der Beson­der­hei­ten der elek­tro­ni­schen Über­mitt­lung obso­let gewor­den sind.

Über die Bedeu­tung und die Uni­ons­rechts­kon­for­mi­tät der ab 30.12 2014 gel­ten­den Neu­fas­sung des § 61 Abs. 2 Satz 3 USt­DV, wonach ein­ge­scann­te Ori­gi­na­le ein­zu­rei­chen sind, ist im Streit­fall nicht zu ent­schei­den. Denn eine rück­wir­ken­de Anwen­dung die­ser Ver­fah­rens­re­ge­lung auf Zeit­räu­me vor ihrem Inkraft­tre­ten kommt nicht in Betracht. Die Neu­re­ge­lung hat im Hin­blick auf die ein­deu­ti­gen Unter­schie­de im Wort­laut auch kei­ne nur dekla­ra­to­ri­sche Bedeu­tung, die eine Berück­sich­ti­gung im Streit­fall ermög­li­chen könn­te.

Gegen­tei­li­ges ergibt sich auch nicht aus dem vom BZSt ange­stell­ten Ver­gleich mit dem Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 UStG. § 15 regelt die Vor­aus­set­zun­gen, die alle Unter­neh­mer für den Vor­steu­er­ab­zug glei­cher­ma­ßen zu erfül­len haben. Die Vor­schrift gilt glei­cher­ma­ßen im Regel­be­steue­rungs­ver­fah­ren ‑z.B. im Inland ansäs­si­ger Unter­neh­mer- wie auch für das Ver­gü­tungs­ver­fah­ren auf der Grund­la­ge von § 18 Abs. 9 UStG.

Unzu­tref­fend ist dabei die Annah­me des BZSt, dass "die Vor­la­ge des Ori­gi­nals eine – wenn nicht die zwin­gen­de – Vor­aus­set­zung für den Vor­steu­er­ab­zug ist". Denn Ori­gi­na­le sind nach § 61 Abs. 2 Satz 3 USt­DV gera­de nicht vor­zu­le­gen. Im Übri­gen folgt aus dem Erfor­der­nis des Rech­nungs­be­sit­zes bei dem den Vor­steu­er­ab­zug begeh­ren­den Unter­neh­mer 4 nicht auch eine Pflicht zur Vor­la­ge der Ori­gi­nal­rech­nung beim Finanz­amt oder beim BZSt. Für das Ver­gü­tungs­ver­fah­ren ergibt sich dies zudem im Umkehr­schluss aus § 61 Abs. 2 Satz 4 USt­DV.

Soweit das BZSt auf die feh­len­de Mög­lich­keit hin­weist, im Aus­land ansäs­si­ge Unter­neh­mer im Rah­men von Son­der- oder Außen­prü­fun­gen zu kon­trol­lie­ren, recht­fer­tigt dies es nicht, Ver­fah­rens­vor­schrif­ten ohne Sach­grund ein­engend aus­zu­le­gen.

Zudem folgt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht der Auf­fas­sung des BZSt, durch die Neu­re­ge­lung hät­ten im Streit­jahr die Nach­weis­pflich­ten nicht ver­rin­gert wer­den sol­len. Die mit der Neu­re­ge­lung bezweck­te Ver­fah­rens­ver­ein­fa­chung durch elek­tro­ni­sche Antrag­stel­lung ist viel­mehr zwin­gend mit einer Nach­weis­erleich­te­rung ver­bun­den, da die nun­mehr genü­gen­de elek­tro­ni­sche Ein­rei­chung von Kopi­en einen gerin­ge­ren Beweis­wert als die kör­per­li­che Ein­rei­chung von Ori­gi­na­len hat. Somit ist mit dem Ver­zicht auf die Vor­la­ge von Ori­gi­nal­rech­nun­gen eine Min­de­rung der frist­ge­bun­de­nen Beweis­an­for­de­rung zwin­gend ver­bun­den.

Zu beach­ten ist, dass sich die Rechts­la­ge ab 2015 wie­der­um geän­dert hat. Nach dem heu­te gel­ten­den Recht müs­sen ein­ge­scann­te Ori­gi­na­le ein­ge­reicht wer­den. Über die Recht­mä­ßig­keit die­ses Erfor­der­nis­ses hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof im jetzt ent­schie­de­nen Streit­fall nicht zu ent­schei­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Mai 2017 – V R 54/​16

  1. FG Köln, Urteil vom 20.01.2016 – 2 K 2807/​12[]
  2. vgl. all­ge­mein BFH, Beschlüs­se vom 17.09.2014 – VI B 75/​14, BFH/​NV 2015, 51; vom 17.01.2002 – VI B 114/​01, BFHE 198, 1, BSt­Bl II 2002, 306; und vom 21.07.2016 – V S 20/​16 (PKH), BFH/​NV 2016, 1734[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 19.11.2014 – V R 39/​13, BFHE 248, 399, BSt­Bl II 2015, 352[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 23.10.2014 – V R 23/​13, BFHE 247, 480, BSt­Bl II 2015, 313, zum Nach­weis der Inrech­nungstel­lung[]