Umzugs­kos­ten – und der Vor­steu­er­ab­zug

Beauf­tragt eine Kon­zern­ge­sell­schaft Mak­ler für die Woh­nungs­su­che von Ange­stell­ten, die auf­grund einer kon­zern­in­ter­nen Funk­ti­ons­ver­la­ge­rung aus dem Aus­land an den Stand­ort der Kon­zern­ge­sell­schaft in das Inland ver­setzt wer­den und trägt die Kon­zern­ge­sell­schaft die Kos­ten hier­für, liegt im Ver­hält­nis zu den zu ihr ver­setz­ten Arbeit­neh­mern weder ein tau­sch­ähn­li­cher Umsatz noch eine Ent­nah­me vor. In einem sol­chen Fall ist die Kon­zern­ge­sell­schaft aus den von ihr bezo­ge­nen Mak­ler­leis­tun­gen ent­spre­chend ihrer Unter­neh­mens­tä­tig­keit zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Umzugs­kos­ten – und der Vor­steu­er­ab­zug

Beauf­tragt also ein nach sei­ner Unter­neh­mens­tä­tig­keit zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­tes Unter­neh­men Mak­ler für die Woh­nungs­su­che von Ange­stell­ten, kann es hier­für den Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch neh­men.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te eine neu gegrün­de­te Gesell­schaft geklagt, die einem inter­na­tio­nal täti­gen Kon­zern ange­hör­te. Auf­grund einer kon­zern­in­ter­nen Funk­ti­ons­ver­la­ge­rung wur­den im Aus­land täti­ge Mit­ar­bei­ter an den Stand­ort die­ser Gesell­schaft in das Inland ver­setzt. Dabei wur­de den Mit­ar­bei­tern zuge­sagt, Umzugs­kos­ten zu über­neh­men. Ins­be­son­de­re soll­ten sie bei der Suche nach einer Woh­nung oder einem Haus unter­stützt wer­den. Dem­entspre­chend zahl­te die Gesell­schaft im Streit­jahr 2013 für Ange­stell­te, die von ande­ren Kon­zern­ge­sell­schaf­ten zu ihr wech­sel­ten und umzo­gen, Mak­ler­pro­vi­sio­nen aus ihr erteil­ten Rech­nun­gen. Das Finanz­amt ging davon aus, dass die Kos­ten­über­nah­me arbeits­ver­trag­lich ver­ein­bart gewe­sen sei, wes­halb es sich um einen tau­sch­ähn­li­chen Umsatz gehan­delt habe. Bemes­sungs­grund­la­ge sei der gemei­ne Wert der Gegen­leis­tung.

Die hier­ge­gen gerich­te­te Kla­ge zum Hes­si­schen Finanz­ge­richt hat­te Erfolg 1. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te dies nun und wies die Revi­si­on des Finanz­am­tes zurück:

Im Streit­fall lie­ge im Ver­hält­nis zu den zu ihr ver­setz­ten Arbeit­neh­mern kein tau­sch­ähn­li­cher Umsatz vor, da durch die Vor­teils­ge­wäh­rung über­haupt erst die Vor­aus­set­zun­gen dafür geschaf­fen wur­den, dass Arbeits­leis­tun­gen erbracht wer­den konn­ten. Zudem habe die Höhe der über­nom­me­nen Umzugs­kos­ten die Höhe des Gehalts nicht beein­flusst. Eine Ent­nah­me ver­nein­te der Bun­des­fi­nanz­hof, da von einem vor­ran­gi­gen Inter­es­se der Gesell­schaft aus­zu­ge­hen sei, erfah­re­ne Mit­ar­bei­ter des Kon­zerns unab­hän­gig von deren bis­he­ri­gem Arbeits- und Wohn­ort für den Auf­bau der Gesell­schaft als neu­em Kon­zern­dienst­leis­ter an ihren Unter­neh­mens­stand­ort zu holen. Schließ­lich bejah­te der Bun­des­fi­nanz­hof auch den Vor­steu­er­ab­zug der Gesell­schaft ent­spre­chend ihrer steu­er­pflich­ti­gen Unter­neh­mens­tä­tig­keit. Maß­geb­lich war hier­für wie­der­um ein vor­ran­gi­ges Unter­neh­mens­in­ter­es­se, hin­ter dem das Arbeit­neh­mer­inter­es­se an der Begrün­dung eines neu­en Fami­li­en­wohn­orts zurück­trat. Ob eben­so bei Inlands­um­zü­gen zu ent­schei­den ist, hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof im vor­lie­gen­den Streit­fall nicht zu ent­schei­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nicht zu ent­schei­den, ob die Gesell­schaft mit der Über­nah­me der Umzugs­kos­ten eine Leis­tung an ihre Arbeit­neh­mer erbracht hat. Es lie­gen jeden­falls nicht die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ent­gelt­lich­keit einer der­ar­ti­gen Leis­tung im Rah­men eines tau­sch­ähn­li­chen Umsat­zes vor.

Steu­er­bar sind gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens im Inland erbringt (vgl. hier­zu auch Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und b MwSt­Sys­tRL). Nach § 3 Abs. 12 Satz 1 UStG liegt ein Tausch vor, wenn das Ent­gelt für eine Lie­fe­rung in einer Lie­fe­rung besteht, nach Satz 2 die­ser Vor­schrift han­delt es sich um einen tau­sch­ähn­li­chen Umsatz, wenn das Ent­gelt für eine sons­ti­ge Leis­tung in einer Lie­fe­rung oder sons­ti­gen Leis­tung besteht. Die MwSt­Sys­tRL ent­hält kei­ne § 3 Abs. 12 UStG ent­spre­chen­de Bestim­mung. Gleich­wohl besteht kein Ver­stoß gegen die Richt­li­nie, da sich die durch § 3 Abs. 12 UStG ange­ord­ne­ten Rechts­fol­gen nach der Recht­spre­chung des EuGH aus der Aus­le­gung der Richt­li­nie erge­ben. Hier­zu hat der EuGH jüngst ent­schie­den, dass es sich bei Tausch­ver­trä­gen, bei denen die Gegen­leis­tung in einer Sach­leis­tung besteht und Umsät­zen, bei denen die Gegen­leis­tung in Geld erbracht wird, unter wirt­schaft­li­chen und geschäft­li­chen Gesichts­punk­ten um zwei gleich­ar­ti­ge Situa­tio­nen han­delt 2.

Die Gesell­schaft erbrach­te mit der Über­nah­me der Umzugs­kos­ten kei­ne Leis­tung gegen Ent­gelt an die hier­von begüns­tig­ten Arbeit­neh­mer, so dass kein tau­sch­ähn­li­cher Umsatz vor­liegt.

Zum tau­sch­ähn­li­chen Umsatz zwi­schen Unter­neh­mer und Arbeit­neh­mer hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den, dass die Über­las­sung eines Fir­men­wa­gens zur Pri­vat­nut­zung ein untrenn­ba­rer Bestand­teil der Ver­gü­tung von Füh­rungs­kräf­ten sein kann, ohne dass es dar­auf ankommt, ob eine Berech­nung des Vor­teils kon­kret ver­ein­bart ist 3. Ent­schei­dend ist, ob die Pkw-Über­las­sung bei Wür­di­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls als (übli­cher) Ver­gü­tungs­be­stand­teil anzu­se­hen ist. Der blo­ße Zusam­men­hang mit dem Dienst­ver­hält­nis genügt nicht 4. Die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung ist zudem ohne Bedeu­tung 5.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt ohne Ver­stoß gegen die­se Maß­stä­be einen tau­sch­ähn­li­chen Umsatz ver­neint. Danach soll­te die Kos­ten­über­nah­me Kon­zern­an­ge­stell­te ver­an­las­sen, unter Inkauf­nah­me von erheb­li­chen per­sön­li­chen Ver­än­de­run­gen, wie sie sich aus einem Fami­li­en­um­zug erge­ben, Auf­ga­ben bei der Gesell­schaft in Z zu über­neh­men. Damit soll­ten durch eine ein­ma­li­ge Vor­teils­ge­wäh­rung die Vor­aus­set­zun­gen dafür geschaf­fen wer­den, dass Arbeits­leis­tun­gen erbracht wer­den konn­ten, ohne dass die­se Vor­teils­ge­wäh­rung als Gegen­leis­tung für die spä­te­re Arbeits­leis­tung anzu­se­hen ist. Beson­de­re Umstän­de, die eine abwei­chen­de Wür­di­gung recht­fer­ti­gen könn­ten, lie­gen nicht vor. Ins­be­son­de­re hat­te nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt die Höhe der über­nom­me­nen Umzugs­kos­ten kei­nen Ein­fluss auf die Höhe des Gehalts. Eine Wert­bei­mes­sung ent­spre­chend dem EuGH-Urteil "A" 6 kommt im Streit­fall daher nicht in Betracht. Ein­ma­li­ge Leis­tun­gen anläss­lich der Begrün­dung eines Arbeits­ver­hält­nis­ses kön­nen zudem anders zu behan­deln sein, als Dau­er­leis­tun­gen wäh­rend des Arbeits­ver­hält­nis­ses.

Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt grei­fen nicht durch. Auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen (§ 118 Abs. 2 FGO) reicht ein ledig­lich sach­li­cher Zusam­men­hang für die Annah­me eines tau­sch­ähn­li­chen Umsat­zes nicht aus. Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ist mög­lich und ver­stößt weder gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze.

Es ist auch kei­ne Ent­nah­me zu erfas­sen.

§ 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG stellt die unent­gelt­li­che Erbrin­gung einer ande­ren sons­ti­gen Leis­tung durch Unter­neh­mer einer sons­ti­gen Leis­tung gegen Ent­gelt gleich, wenn die­se Leis­tun­gen für Zwe­cke erfol­gen, die außer­halb des Unter­neh­mens lie­gen, oder für den pri­va­ten Bedarf sei­nes Per­so­nals, sofern es sich nicht um Auf­merk­sam­kei­ten han­delt.

Die Besteue­rung die­ser Leis­tungs­ent­nah­me beruht auf Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwSt­Sys­tRL (zuvor Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern), der die unent­gelt­li­che Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen durch den Steu­er­pflich­ti­gen einer Dienst­leis­tung gegen Ent­gelt gleich­stellt, wenn sie für den pri­va­ten Bedarf des Steu­er­pflich­ti­gen, für den Bedarf sei­nes Per­so­nals oder all­ge­mein für unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke erfol­gen.

Nach dem hier­zu ergan­ge­nen EuGH-Urteil Fil­li­beck 7 unter­lie­gen Leis­tun­gen eines Arbeit­ge­bers für die Beför­de­rung des Arbeit­neh­mers zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te grund­sätz­lich Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, da sie aus der Sicht des Arbeit­neh­mers des­sen pri­va­ten Zwe­cken die­nen. Gleich­wohl kann die Über­nah­me der Beför­de­rung auf die­ser Stre­cke durch den Arbeit­ge­ber unter beson­de­ren Umstän­den durch die Erfor­der­nis­se der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Unter­neh­mens bedingt sein, so dass hier­in kei­ne Leis­tung des Arbeit­ge­bers zu unter­neh­mens­frem­den Zwe­cken zu sehen ist und der durch den Arbeit­neh­mer erlang­te per­sön­li­che Vor­teil gegen­über dem Bedarf des Unter­neh­mens als neben­säch­lich erscheint 8.

Dar­aus folgt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass Leis­tun­gen an Arbeit­neh­mer, die aus der Sicht des Arbeit­neh­mers des­sen pri­va­ten Zwe­cken die­nen, wie z.B. die Beför­de­rung von der Woh­nung zum Arbeits­platz und die Abga­be von Mahl­zei­ten, nur dann nicht als Ent­nah­me zu berück­sich­ti­gen sind, wenn aus­nahms­wei­se der per­sön­li­che Vor­teil, den die Arbeit­neh­mer dar­aus zie­hen, gegen­über den Bedürf­nis­sen des Unter­neh­mens als nur unter­ge­ord­net erscheint 9.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Maß­stä­be hat das Finanz­ge­richt auf der Grund­la­ge sei­ner Fest­stel­lun­gen (§ 118 Abs. 2 FGO) zu Recht ent­schie­den, dass eine Ent­nah­me­be­steue­rung nicht vor­zu­neh­men ist. Das Finanz­ge­richt konn­te zutref­fend davon aus­ge­hen, dass der pri­va­te Bedarf der Arbeit­neh­mer hin­ter dem unter­neh­me­ri­schen Inter­es­se der Gesell­schaft zurück­trat, erfah­re­ne Mit­ar­bei­ter des Kon­zerns unab­hän­gig von deren bis­he­ri­gem Arbeits- und Wohn­ort für den Auf­bau der Gesell­schaft als neu­em Kon­zern­dienst­leis­ter nicht zuletzt rasch nach Z zu holen.

Auch inso­weit wen­det sich das Finanz­amt, ohne einen Rechts­feh­ler auf­zu­zei­gen, nur gegen die recht­li­che Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die auch inso­weit weder gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt.

Die Gesell­schaft ist auch zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det. Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 168 Buchst. a MwSt­Sys­tRL. Danach ist der Steu­er­pflich­ti­ge (Unter­neh­mer), der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen.

Der Unter­neh­mer ist nach die­sen Vor­schrif­ten zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Leis­tun­gen für sein Unter­neh­men (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwSt­Sys­tRL) und damit für sei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 Buchst. a und c MwSt­Sys­tRL) zu ver­wen­den beab­sich­tigt. Dabei muss der direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang zwi­schen Ein­gangs- und Aus­gangs­um­satz vor­lie­gen, der z.B. zur wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit bestehen kann 10. Beab­sich­tigt der Unter­neh­mer bereits beim Leis­tungs­be­zug, die bezo­ge­ne Leis­tung nicht für sei­ne wirt­schaft­li­che Tätig­keit, son­dern aus­schließ­lich und unmit­tel­bar für eine unent­gelt­li­che Ent­nah­me i.S. von § 3 Abs. 9a UStG zu ver­wen­den, ist er aller­dings nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt 11.

Wie das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den hat, ist die Gesell­schaft auf­grund ihres vor­ran­gi­gen Unter­neh­mens­in­ter­es­ses, hin­ter dem das Arbeit­neh­mer­inter­es­se an der Begrün­dung eines neu­en Fami­li­en­wohn­orts zurück­tritt und das eine Ent­nah­me­be­steue­rung nicht zu begrün­den ver­mag, zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Sie ist daher ent­spre­chend ihrer Unter­neh­mens­tä­tig­keit zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Für den Vor­steu­er­ab­zug spricht im Übri­gen auch, dass das frü­he­re Vor­steu­er­ab­zugs­ver­bot für Umzugs­kos­ten in § 15 Abs. 1a Nr. 3 UStG durch Art. 7 Nr. 8 i.V.m. Art.20 Abs. 1 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 vom 13.12 2006 12 auf­ge­ho­ben wur­de. Damit hat der Gesetz­ge­ber die Mög­lich­keit eines Vor­steu­er­ab­zugs in die­sem Bereich aner­kannt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Juni 2019 – V R 18/​18

  1. Hess. FG, Urteil vom 22.02.2018 – 6 K 2033/​15[]
  2. EuGH, Urteil "A" vom 10.01.2019 – C‑410/​17, EU:C:2019:12, Rz 36[]
  3. BFH, Urteil vom 10.06.1999 – V R 87/​98, BFHE 189, 196, BSt­Bl II 1999, 580, unter II. 1.b[]
  4. BFH, Urteil vom 31.07.2008 – V R 74/​05, BFH/​NV 2009, 226, unter II. 2.b[]
  5. BFH, Urteil vom 05.06.2014 – XI R 2/​12, BFHE 246, 244, BSt­Bl II 2015, 785, unter II. 1.c[]
  6. EuGH, Urteil "A" in EU:C:2019:12[]
  7. EuGH, Urteil Fil­li­beck vom 16.10.1997 – C‑258/​95, EU:C:1997:491, Rz 19[]
  8. EuGH, Urteil Fil­li­beck in EU:C:1997:491, Rz 26 ff.[]
  9. BFH, Urteil vom 09.12 2010 – V R 17/​10, BFHE 232, 243, BSt­Bl II 2012, 53, unter II. 2.c[]
  10. BFH, Urteil vom 09.02.2012 – V R 40/​10, BFHE 236, 258, BSt­Bl II 2012, 844, unter II. 1.b, m.w.N. zur Recht­spre­chung von EuGH und BFH[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 232, 243, BSt­Bl II 2012, 53, Leit­satz 1[]
  12. BGBl I 2006, 2878[]