Unbe­rech­tig­ter Steu­er­aus­weis – und insol­venz­recht­li­ches Auf­rech­nungs­ver­bot

Für die Anwen­dung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO im Fall einer Steu­er­be­rich­ti­gung nach § 14c Abs. 2 UStG ist ent­schei­dend, wann die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens besei­tigt wor­den ist; die Steu­er­be­rich­ti­gung wirkt insol­venz­recht­lich nicht auf den Zeit­punkt der Rech­nungs­aus­stel­lung zurück.

Unbe­rech­tig­ter Steu­er­aus­weis – und insol­venz­recht­li­ches Auf­rech­nungs­ver­bot

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Auf­rech­nung unzu­läs­sig, wenn ein Insol­venz­gläu­bi­ger erst nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens etwas zur Insol­venz­mas­se schul­dig gewor­den ist.

Ob ein Insol­venz­gläu­bi­ger bereits bis zu der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens etwas zur Insol­venz­mas­se schul­dig gewor­den ist oder erst danach, bestimmt sich nach der geän­der­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 17 Abs. 2 UStG danach, ob der Tat­be­stand, der den betref­fen­den Anspruch begrün­det, nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten bereits vor oder erst nach Insol­venz­eröff­nung voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen ist 1. Ent­schei­dend ist inso­weit, ob sämt­li­che mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung eines Erstat­tungs­an­spruchs im Zeit­punkt der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens bereits erfüllt gewe­sen sind 2.

Beruht der Erstat­tungs­an­spruch auf der Berich­ti­gung eines unbe­rech­tig­ten Steu­er­aus­wei­ses gemäß § 14c Abs. 2 UStG, kommt es dar­auf an, ob bei der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens besei­tigt gewe­sen ist.

§ 14c Abs. 2 UStG gewährt ‑eben­so wie § 17 Abs. 2 UStG 3- einen eigen­stän­di­gen Berich­ti­gungs­an­spruch. Die (zu berich­ti­gen­de) Umsatz­steu­er ent­steht mit der Vor­nah­me des unbe­rech­tig­ten Steu­er­aus­wei­ses und besteht mate­ri­ell-recht­lich nach § 14c Abs. 2 UStG bis zu einer Berich­ti­gung des Steu­er­be­trags fort 4. Ob es zu einer sol­chen Berich­ti­gung tat­säch­lich kommt, ist auch hier ‑wie­der­um eben­so wie bei § 17 Abs. 2 UStG 5- zum Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Umsatz­steu­er unge­wiss. Kommt es tat­säch­lich zu einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung, so wirkt die­se erst für den Besteue­rungs­zeit­raum der Berich­ti­gung ohne Rück­wir­kung auf den Besteue­rungs­zeit­raum der Rech­nungs­er­tei­lung 6. Die Berich­ti­gung führt also nicht dazu, dass die nach § 14c UStG geschul­de­te Steu­er rück­wir­kend auf den Zeit­punkt der Rech­nungs­er­tei­lung ent­fällt 7.

Dies ist letzt­lich auch für die Fra­ge ent­schei­dend, zu wel­chem Zeit­punkt der Erstat­tungs­an­spruch des Rech­nungs­aus­stel­lers in Bezug auf § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ent­stan­den ist. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof mit Urteil vom 04.02.2005 – VII R 20/​04 8 zu § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1999 in der bis zum Inkraft­tre­ten des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2003 vom 15.12 2003 9 gel­ten­den Fas­sung ent­schie­den hat, dass ein ent­spre­chen­der Anspruch insol­venz­recht­lich bereits im Zeit­punkt der Rech­nungs­aus­ga­be ent­steht, hält er dar­an im Hin­blick auf die mit BFH, Urteil in BFHE 238, 307, BSt­Bl II 2013, 36 geän­der­te Recht­spre­chung nicht mehr fest.

Besteue­rungs­zeit­raum der Berich­ti­gung des geschul­de­ten Steu­er­be­trags ist nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG der Zeit­raum, in dem die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens besei­tigt wor­den ist.

Nach § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG ist die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens besei­tigt, wenn ein Vor­steu­er­ab­zug beim Emp­fän­ger der Rech­nung nicht durch­ge­führt oder die gel­tend gemach­te Vor­steu­er der Finanz­be­hör­de zurück­ge­zahlt wor­den ist. Dies ist in dem Sin­ne zu ver­ste­hen, dass end­gül­tig fest­ste­hen muss, dass jed­we­de Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens aus­ge­schlos­sen ist 10.

Dar­an hat sich durch die EuGH-Urtei­le Sena­tex 11 und Bar­lis 06 – Inves­ti­ment­os Imo­bi­liá­ri­os e Turis­ti­cos 12 nichts geän­dert. Denn die­se Urtei­le betref­fen die Fra­ge, ob eine Rech­nungs­be­rich­ti­gung für Zwe­cke des Vor­steu­er­ab­zugs auf den Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Rech­nungs­er­tei­lung zurück­wirkt, und sind für die sich aus § 14c UStG erge­ben­de Steu­er­schuld ohne Bedeu­tung 13.

Im vor­lie­gen­den Streit­fall ist die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens besei­tigt wor­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof lässt offen, ob sich dies bereits aus dem Umstand ergibt, dass das Finanz­amt die nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG erfor­der­li­che Zustim­mung zu der Steu­er­be­rich­ti­gung für den Besteue­rungs­zeit­raum 2008 erteilt hat. Nach den Ver­wal­tungs­re­ge­lun­gen zur Anwen­dung des § 14c UStG ent­schei­det das Finanz­amt im Anschluss an die von ihm vor­zu­neh­men­de Prü­fung nicht nur dar­über, ob die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens besei­tigt ist, son­dern auch dar­über, für wel­chen Besteue­rungs­zeit­raum und in wel­cher Höhe die Berich­ti­gung des geschul­de­ten Steu­er­be­trags vor­ge­nom­men wer­den kann (Abschn. 14c.2 Abs. 5 Satz 4 UStAE). Die­se Ent­schei­dung ist ein Ver­wal­tungs­akt 14. Wenn aber das Finanz­amt in einem beson­de­ren Ver­fah­ren mit­tels Ver­wal­tungs­akt dar­über ent­schei­det, für wel­chen Besteue­rungs­zeit­raum eine Steu­er­be­rich­ti­gung vor­zu­neh­men ist, dann spricht eini­ges dafür, dass die­ser Ent­schei­dung, wenn sie ‑wie im Streit­fall- bestands­kräf­tig gewor­den ist, Bin­dungs­wir­kung für das wei­te­re Ver­fah­ren zukommt, sei es als Grund­la­gen­be­scheid 15 oder als Frei­stel­lungs­be­scheid 16. Andern­falls wäre es nicht nach­voll­zieh­bar, war­um der Gesetz­ge­ber mit § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG ein eigen­stän­di­ges, antrags­ab­hän­gi­ges Zustim­mungs­ver­fah­ren geschaf­fen hat 17.

Doch braucht die­se Fra­ge hier nicht ent­schie­den zu wer­den; denn auch das Finanz­ge­richt ist im vor­lie­gen­den Streit­fall ‑eben­so wie das Finanz­amt in sei­ner ursprüng­li­chen Ent­schei­dung- zu dem Ergeb­nis gekom­men, dass die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens erst im Jahr 2008 besei­tigt wur­de. Das ist zutref­fend.

Offen­blei­ben kann schließ­lich auch, ob die Rech­nungs­be­rich­ti­gung zu den mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen gehört, die erfüllt sein müs­sen, damit ein Erstat­tungs­an­spruch nach § 14c Abs. 2 UStG ent­steht 18. Zwar hat der Klä­ger im vor­lie­gen­den Streit­fall die maß­geb­li­chen Rech­nun­gen nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt erst zu Beginn des Jah­res 2009 berich­tigt. Doch blie­be es auch inso­weit bei dem Ergeb­nis, dass die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens besei­tigt wor­den ist.

Aller­dings hat das Finanz­ge­richt in einem Kla­ge­ver­fah­ren gegen einen Abrech­nungs­be­scheid selbst die zutref­fen­de Abrech­nung zu ermit­teln und den ange­foch­te­nen Bescheid teil­wei­se auf­zu­he­ben oder zu ändern; das Gericht darf sich nicht dar­auf beschrän­ken, die Abrech­nung des Finanz­amt als unzu­tref­fend zu ver­wer­fen 19. Hat es dies gleich­wohl getan, ist eine Zurück­wei­sung der Revi­si­on unter Abän­de­rung des Tenors des finanz­ge­richt­li­chen Urteils zuläs­sig und gebo­ten 20.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Novem­ber 2016 – VII R 34/​15

  1. BFH, Urteil vom 25.07.2012 – VII R 29/​11, BFHE 238, 307, BSt­Bl II 2013, 36; vgl. auch BFH, Urteil vom 18.08.2015 – VII R 29/​14, BFH/​NV 2016, 87, bei­de m.w.N.[]
  2. BFH, Beschluss vom 21.03.2014 – VII B 214/​12, BFH/​NV 2014, 1088[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 307, BSt­Bl II 2013, 36[]
  4. BFH, Urtei­le vom 26.01.2012 – V R 18/​08, BFHE 236, 250, BSt­Bl II 2015, 962; vom 16.09.2015 – XI R 47/​13, BFH/​NV 2016, 428; BFH, Beschluss vom 19.05.2015 – V B 133/​14, BFH/​NV 2015, 1116[]
  5. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 238, 307, BSt­Bl II 2013, 36, und in BFH/​NV 2016, 87[]
  6. so BFH, Urteil in BFHE 236, 250, BSt­Bl II 2015, 962, unter Beru­fung auf den Norm­zweck des § 14c UStG und unter Hin­weis auf die zu § 14 Abs. 2 UStG in der bis 2003 gel­ten­den Fas­sung ergan­ge­ne Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – V R 48/​07, BFHE 225, 215, BSt­Bl II 2010, 92, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 428, und BFH, Beschluss in BFH/​NV 2015, 1116, bei­de m.w.N.[]
  8. BFHE 209, 13, BSt­Bl II 2010, 55[]
  9. BGBl I, 2645[]
  10. vgl. bereits EuGH, Urteil Schmeink & Cofreth und Stro­bel vom 19.09.2000 – C‑454/​98, EU:C:2000:469, Slg. 2000, I‑6973, Rz 67; eben­so BFH, Urteil vom 22.02.2001 – V R 5/​99, BFHE 194, 506, BSt­Bl II 2004, 143, Rz 15; s.a. EuGH, Urteil Ruse­des­p­red vom 11.04.2013 – C‑138/​12, EU:C:2013:233, HFR 2013, 546: "end­gül­tig ver­sagt"; BFH, Urteil in BFHE 194, 506, BSt­Bl II 2004, 143: "recht­zei­tig und voll­stän­dig besei­tigt"; BFH, Urteil vom 10.12 2009 – XI R 7/​08, BFH/​NV 2010, 1497: "wenn eine Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens recht­zei­tig und end­gül­tig aus­ge­schlos­sen ist"; vgl. fer­ner Meu­rer in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 168 Rz 543; Wey­mül­ler, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 14c Rz 269[]
  11. EuGH, Urteil Sena­tex vom 15.09.2016 – C‑518/​14, EU:C:2016:691, HFR 2016, 1029[]
  12. EuGH, Urteil "Bar­lis 06 – Inves­ti­ment­os Imo­bi­liá­ri­os e Turis­ti­cos" – C‑516/​14, EU:C:2016:690, DStR 2016, 2216[]
  13. so aus­drück­lich bereits BFH, Urteil in BFHE 236, 250, BSt­Bl II 2015, 962, Rz 34, in Bezug das EuGH, Urteil Pan­non Gép vom 15.07.2010 – C‑368/​09, EU:C:2010:441, HFR 2010, 994; eben­so BFH, Beschluss in BFH/​NV 2015, 1116[]
  14. so auch Lei­pold in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 14c Rz 385; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 14c Rz 299; Korn in Bun­jes, Umsatz­steu­er­ge­setz, 15. Aufl., § 14c Rz 51; Fle­cken­stein-Wei­land in Reiß/​Kraeusel/​Langer, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 14c Rz 148; Wey­mül­ler, a.a.O., § 14c Rz 304; Meu­rer in Birkenfeld/​Wäger, a.a.O., § 168 Rz 582[]
  15. so Wey­mül­ler, a.a.O., § 14c Rz 304[]
  16. so Sta­die in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 299[]
  17. vgl. auch BFH, Urteil vom 23.09.1999 – IV R 4/​98, BFHE 190, 328, BSt­Bl II 2000, 5, m.w.N.[]
  18. vgl. etwa EuGH, Urtei­le Sta­de­co vom 18.06.2009 – C‑566/​07, EU:C:2009:380, BFH/​NV 2009, 1371, und Ruse­des­p­red, EU:C:2013:233, HFR 2013, 546[]
  19. s. Klein/​Rüsken, AO, 13. Aufl., § 218 Rz 40, m.w.N.[]
  20. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.12 1985 – III R 204/​81, BFHE 145, 545, BSt­Bl II 1986, 245, Rz 20; vom 24.02.1988 – I R 95/​84, BFHE 153, 101, BSt­Bl II 1988, 663, Rz 8; vom 20.01.1998 – VII R 8/​97, Zeit­schrift für Zöl­le und Ver­brauch­steu­ern 1998, 236, Rz 39; vom 27.09.1988 – VIII R 98/​87, BFHE 155, 91, BSt­Bl II 1989, 229[]