Unberechtigter Steuerausweis – und insolvenzrechtliches Aufrechnungsverbot

Für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO im Fall einer Steuerberichtigung nach § 14c Abs. 2 UStG ist entscheidend, wann die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist; die Steuerberichtigung wirkt insolvenzrechtlich nicht auf den Zeitpunkt der Rechnungsausstellung zurück.

Unberechtigter Steuerausweis - und insolvenzrechtliches Aufrechnungsverbot

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist.

Ob ein Insolvenzgläubiger bereits bis zu der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist oder erst danach, bestimmt sich nach der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 17 Abs. 2 UStG danach, ob der Tatbestand, der den betreffenden Anspruch begründet, nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist1. Entscheidend ist insoweit, ob sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung eines Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits erfüllt gewesen sind2.

Beruht der Erstattungsanspruch auf der Berichtigung eines unberechtigten Steuerausweises gemäß § 14c Abs. 2 UStG, kommt es darauf an, ob bei der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt gewesen ist.

§ 14c Abs. 2 UStG gewährt -ebenso wie § 17 Abs. 2 UStG3- einen eigenständigen Berichtigungsanspruch. Die (zu berichtigende) Umsatzsteuer entsteht mit der Vornahme des unberechtigten Steuerausweises und besteht materiell-rechtlich nach § 14c Abs. 2 UStG bis zu einer Berichtigung des Steuerbetrags fort4. Ob es zu einer solchen Berichtigung tatsächlich kommt, ist auch hier -wiederum ebenso wie bei § 17 Abs. 2 UStG5- zum Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuer ungewiss. Kommt es tatsächlich zu einer Rechnungsberichtigung, so wirkt diese erst für den Besteuerungszeitraum der Berichtigung ohne Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der Rechnungserteilung6. Die Berichtigung führt also nicht dazu, dass die nach § 14c UStG geschuldete Steuer rückwirkend auf den Zeitpunkt der Rechnungserteilung entfällt7.

Dies ist letztlich auch für die Frage entscheidend, zu welchem Zeitpunkt der Erstattungsanspruch des Rechnungsausstellers in Bezug auf § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO entstanden ist. Soweit der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 04.02.2005 – VII R 20/048 zu § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1999 in der bis zum Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 2003 vom 15.12 20039 geltenden Fassung entschieden hat, dass ein entsprechender Anspruch insolvenzrechtlich bereits im Zeitpunkt der Rechnungsausgabe entsteht, hält er daran im Hinblick auf die mit BFH, Urteil in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36 geänderte Rechtsprechung nicht mehr fest.

Besteuerungszeitraum der Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags ist nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG der Zeitraum, in dem die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist.

Nach § 14c Abs. 2 Satz 4 UStG ist die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer der Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist. Dies ist in dem Sinne zu verstehen, dass endgültig feststehen muss, dass jedwede Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen ist10.

Daran hat sich durch die EuGH-Urteile Senatex11 und Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turisticos12 nichts geändert. Denn diese Urteile betreffen die Frage, ob eine Rechnungsberichtigung für Zwecke des Vorsteuerabzugs auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung zurückwirkt, und sind für die sich aus § 14c UStG ergebende Steuerschuld ohne Bedeutung13.

Im vorliegenden Streitfall ist die Gefährdung des Steueraufkommens erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens beseitigt worden.

Der Bundesfinanzhof lässt offen, ob sich dies bereits aus dem Umstand ergibt, dass das Finanzamt die nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG erforderliche Zustimmung zu der Steuerberichtigung für den Besteuerungszeitraum 2008 erteilt hat. Nach den Verwaltungsregelungen zur Anwendung des § 14c UStG entscheidet das Finanzamt im Anschluss an die von ihm vorzunehmende Prüfung nicht nur darüber, ob die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist, sondern auch darüber, für welchen Besteuerungszeitraum und in welcher Höhe die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrags vorgenommen werden kann (Abschn. 14c.2 Abs. 5 Satz 4 UStAE). Diese Entscheidung ist ein Verwaltungsakt14. Wenn aber das Finanzamt in einem besonderen Verfahren mittels Verwaltungsakt darüber entscheidet, für welchen Besteuerungszeitraum eine Steuerberichtigung vorzunehmen ist, dann spricht einiges dafür, dass dieser Entscheidung, wenn sie -wie im Streitfall- bestandskräftig geworden ist, Bindungswirkung für das weitere Verfahren zukommt, sei es als Grundlagenbescheid15 oder als Freistellungsbescheid16. Andernfalls wäre es nicht nachvollziehbar, warum der Gesetzgeber mit § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG ein eigenständiges, antragsabhängiges Zustimmungsverfahren geschaffen hat17.

Doch braucht diese Frage hier nicht entschieden zu werden; denn auch das Finanzgericht ist im vorliegenden Streitfall -ebenso wie das Finanzamt in seiner ursprünglichen Entscheidung- zu dem Ergebnis gekommen, dass die Gefährdung des Steueraufkommens erst im Jahr 2008 beseitigt wurde. Das ist zutreffend.

Offenbleiben kann schließlich auch, ob die Rechnungsberichtigung zu den materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen gehört, die erfüllt sein müssen, damit ein Erstattungsanspruch nach § 14c Abs. 2 UStG entsteht18. Zwar hat der Kläger im vorliegenden Streitfall die maßgeblichen Rechnungen nach den Feststellungen des Finanzgericht erst zu Beginn des Jahres 2009 berichtigt. Doch bliebe es auch insoweit bei dem Ergebnis, dass die Gefährdung des Steueraufkommens erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens beseitigt worden ist.

Allerdings hat das Finanzgericht in einem Klageverfahren gegen einen Abrechnungsbescheid selbst die zutreffende Abrechnung zu ermitteln und den angefochtenen Bescheid teilweise aufzuheben oder zu ändern; das Gericht darf sich nicht darauf beschränken, die Abrechnung des Finanzamt als unzutreffend zu verwerfen19. Hat es dies gleichwohl getan, ist eine Zurückweisung der Revision unter Abänderung des Tenors des finanzgerichtlichen Urteils zulässig und geboten20.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. November 2016 – VII R 34/15

  1. BFH, Urteil vom 25.07.2012 – VII R 29/11, BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36; vgl. auch BFH, Urteil vom 18.08.2015 – VII R 29/14, BFH/NV 2016, 87, beide m.w.N. []
  2. BFH, Beschluss vom 21.03.2014 – VII B 214/12, BFH/NV 2014, 1088 []
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36 []
  4. BFH, Urteile vom 26.01.2012 – V R 18/08, BFHE 236, 250, BStBl II 2015, 962; vom 16.09.2015 – XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428; BFH, Beschluss vom 19.05.2015 – V B 133/14, BFH/NV 2015, 1116 []
  5. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, und in BFH/NV 2016, 87 []
  6. so BFH, Urteil in BFHE 236, 250, BStBl II 2015, 962, unter Berufung auf den Normzweck des § 14c UStG und unter Hinweis auf die zu § 14 Abs. 2 UStG in der bis 2003 geltenden Fassung ergangene Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92, m.w.N. []
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 428, und BFH, Beschluss in BFH/NV 2015, 1116, beide m.w.N. []
  8. BFHE 209, 13, BStBl II 2010, 55 []
  9. BGBl I, 2645 []
  10. vgl. bereits EuGH, Urteil Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19.09.2000 – C-454/98, EU:C:2000:469, Slg. 2000, I-6973, Rz 67; ebenso BFH, Urteil vom 22.02.2001 – V R 5/99, BFHE 194, 506, BStBl II 2004, 143, Rz 15; s.a. EuGH, Urteil Rusedespred vom 11.04.2013 – C-138/12, EU:C:2013:233, HFR 2013, 546: “endgültig versagt”; BFH, Urteil in BFHE 194, 506, BStBl II 2004, 143: “rechtzeitig und vollständig beseitigt”; BFH, Urteil vom 10.12 2009 – XI R 7/08, BFH/NV 2010, 1497: “wenn eine Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und endgültig ausgeschlossen ist”; vgl. ferner Meurer in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 168 Rz 543; Weymüller, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 269 []
  11. EuGH, Urteil Senatex vom 15.09.2016 – C-518/14, EU:C:2016:691, HFR 2016, 1029 []
  12. EuGH, Urteil “Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turisticos” – C-516/14, EU:C:2016:690, DStR 2016, 2216 []
  13. so ausdrücklich bereits BFH, Urteil in BFHE 236, 250, BStBl II 2015, 962, Rz 34, in Bezug das EuGH, Urteil Pannon Gép vom 15.07.2010 – C-368/09, EU:C:2010:441, HFR 2010, 994; ebenso BFH, Beschluss in BFH/NV 2015, 1116 []
  14. so auch Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 385; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 299; Korn in Bunjes, Umsatzsteuergesetz, 15. Aufl., § 14c Rz 51; Fleckenstein-Weiland in Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 148; Weymüller, a.a.O., § 14c Rz 304; Meurer in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 168 Rz 582 []
  15. so Weymüller, a.a.O., § 14c Rz 304 []
  16. so Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 299 []
  17. vgl. auch BFH, Urteil vom 23.09.1999 – IV R 4/98, BFHE 190, 328, BStBl II 2000, 5, m.w.N. []
  18. vgl. etwa EuGH, Urteile Stadeco vom 18.06.2009 – C-566/07, EU:C:2009:380, BFH/NV 2009, 1371, und Rusedespred, EU:C:2013:233, HFR 2013, 546 []
  19. s. Klein/Rüsken, AO, 13. Aufl., § 218 Rz 40, m.w.N. []
  20. vgl. BFH, Urteile vom 13.12 1985 – III R 204/81, BFHE 145, 545, BStBl II 1986, 245, Rz 20; vom 24.02.1988 – I R 95/84, BFHE 153, 101, BStBl II 1988, 663, Rz 8; vom 20.01.1998 – VII R 8/97, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 1998, 236, Rz 39; vom 27.09.1988 – VIII R 98/87, BFHE 155, 91, BStBl II 1989, 229 []