Unbe­rech­tig­ter Umsatz­steu­er­aus­weis – gegen­über Ver­brau­chern

Die Steu­er­schuld nach § 14c Abs. 1 UStG ent­steht auch bei einer Rech­nungs­er­tei­lung an Nicht­un­ter­neh­mer.

Unbe­rech­tig­ter Umsatz­steu­er­aus­weis – gegen­über Ver­brau­chern

Hat der Unter­neh­mer in einer Rech­nung für eine Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung einen höhe­ren Steu­er­be­trag, als er nach die­sem Gesetz für den Umsatz schul­det, geson­dert aus­ge­wie­sen (unrich­ti­ger Steu­er­aus­weis), schul­det er gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG auch den Mehr­be­trag. Berich­tigt er den Steu­er­be­trag gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger, ist § 17 Abs. 1 UStG ent­spre­chend anzu­wen­den (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG). Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art.203 MwSt­Sys­tRL, wonach jede Per­son, die die Mehr­wert­steu­er in einer Rech­nung aus­weist, die Mehr­wert­steu­er schul­det.

Ein unrich­ti­ger Steu­er­aus­weis gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG liegt auch dann vor, wenn der Unter­neh­mer für Leis­tun­gen, die ‑wie hier nach Auf­fas­sung des Klä­gers- einer Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung unter­lie­gen, auf der Grund­la­ge des Regel­steu­er­sat­zes Rech­nun­gen mit geson­der­tem Steu­er­aus­weis erteilt.

Das Ertei­len von Rech­nun­gen mit geson­der­tem Steu­er­aus­weis auf der Grund­la­ge des Regel­steu­er­sat­zes hat zur Fol­ge, dass, selbst wenn die abge­rech­ne­te Leis­tung gesetz­lich einer Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung unter­liegt, über eine Steu­er­ent­ste­hung in gerin­ge­rer als in der Rech­nung für die Leis­tung aus­ge­wie­se­nen Höhe, erst auf­grund einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG für den Besteue­rungs­zeit­raum der Berich­ti­gung 1 zu ent­schei­den ist.

Dies gilt nach dem Wort­laut von § 14c Abs. 1 UStG auch, wenn eine Rech­nung mit geson­der­tem Steu­er­aus­weis an Nicht­un­ter­neh­mer erteilt wird. Dass Rech­nun­gen i.S. des § 14c UStG dann nach den gesetz­li­chen Bedin­gun­gen des § 15 Abs. 1 UStG nicht zu einem Vor­steu­er­ab­zug füh­ren kön­nen, steht dem nicht ent­ge­gen, da auch hier auf­grund der Rech­nungs­er­tei­lung die Gefahr des Abzugs einer gesetz­lich nicht geschul­de­ten Steu­er (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) besteht. So ist es nicht nur bei recht­li­chen Zwei­fels­fra­gen in Bezug auf das Bestehen einer Unter­neh­mer­ei­gen­schaft des Rech­nungs­emp­fän­gers, son­dern auch bei einer Rech­nungs­er­tei­lung an eine Per­son, die im Hin­blick auf ihre per­sön­li­chen Lebens­um­stän­de als "Ver­brau­cher" han­delt, gleich­wohl aber in ande­rer Hin­sicht, z.B. als Ver­mie­ter oder Betrei­ber einer Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge oder als eBay-Ver­käu­fer umsatz­steu­er­recht­lich Unter­neh­mer sein kann, so dass sich auch hier eine Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens erge­ben kann.

Dem­entspre­chend ord­nen § 14c Abs. 2 Sät­ze 3 bis 5 UStG an, dass das dort vor­ge­se­he­ne Berich­ti­gungs­ver­fah­ren zur Besei­ti­gung einer Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens auch dann anzu­wen­den ist, wenn "ein Vor­steu­er­ab­zug beim Emp­fän­ger der Rech­nung nicht durch­ge­führt" wor­den ist. Dies erfasst auch die Rech­nungs­er­tei­lung an Nicht­un­ter­neh­mer. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dabei nicht zu ent­schei­den, ob die­ses Berich­ti­gungs­ver­fah­ren auch in ande­ren Fäl­len des § 14c Abs. 1 UStG als durch des­sen Satz 3 ange­ord­net ‑alter­na­tiv neben § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG- zur Anwen­dung kom­men kann. Denn der Klä­ger hat den für die Berich­ti­gung nach § 14c Abs. 2 Sät­ze 3 bis 5 UStG erfor­der­li­chen schrift­li­chen Antrag (§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG), der sich auf näher zu bezeich­nen­de Rech­nun­gen bezie­hen muss, nicht gestellt, so dass auch nicht die wei­ter not­wen­di­ge Zustim­mung des Finanz­amt vor­lie­gen kann. Damit kommt es auch nicht auf die zeit­li­che Zuord­nung der Berich­ti­gung (vgl. hier­zu Abschn. 14c.2 Abs. 5 Satz 6 USt-AE) an.

Gegen das Berich­ti­gungs­er­for­der­nis bestehen kei­ne Zwei­fel im Hin­blick auf das Uni­ons- oder das Ver­fas­sungs­recht.

Der EuGH sieht es als zuläs­sig an, das Ent­fal­len einer Steu­er­schuld auf­grund einer Rech­nungs­er­tei­lung von einer Berich­ti­gung abhän­gig zu machen. Er geht davon aus, dass "es grund­sätz­lich nicht über das zur Errei­chung des Ziels, die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens voll­stän­dig aus­zu­schlie­ßen, Erfor­der­li­che hin­aus­geht, die Berich­ti­gung der zu Unrecht in einer Rech­nung aus­ge­wie­se­nen Mehr­wert­steu­er davon abhän­gig zu machen, dass die­se Rech­nung berich­tigt wird 2. Der EuGH begrün­det dies mit fol­gen­der Erwä­gung: "Da sowohl eine berich­tig­te Rech­nung als auch eine Gut­schrift dem Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger klar anzei­gen, dass im frag­li­chen Mit­glied­staat kei­ne Mehr­wert­steu­er geschul­det wird und der Emp­fän­ger daher inso­weit nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist, kann mit einer sol­chen Bedin­gung grund­sätz­lich sicher­ge­stellt wer­den, dass eine Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens aus­ge­schlos­sen ist" 3. Zudem bil­ligt der EuGH den Mit­glied­staa­ten ein Rege­lungs­er­mes­sen zu 4.

Das Erfor­der­nis einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung besteht uni­ons­recht­lich auch für den Fall einer Rech­nungs­er­tei­lung an Nicht­un­ter­neh­mer. Der EuGH hat hier zu einem Steu­er­aus­weis in der Rech­nung eines Nicht­un­ter­neh­mers (Arbeit­neh­mers) gegen­über einem Nicht­un­ter­neh­mer (Arbeit­ge­ber des Rech­nungs­aus­stel­lers), ent­schie­den, dass kei­ne Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens besteht und daher "die Dar­le­gung des guten Glau­bens des Aus­stel­lers der Rech­nung nicht erfor­der­lich [ist], um den zu Unrecht in Rech­nung gestell­ten Betrag zu berich­ti­gen" 5. Der EuGH fol­gert hier­aus, dass die Richt­li­nie dann der "Rück­erstat­tung" nicht ent­ge­gen­steht 6. Danach kön­nen die Mit­glied­staa­ten die ihnen in die­sem Bereich zuste­hen­den Rege­lungs­be­fug­nis­se 7 dahin­ge­hend aus­üben, dass das Berich­ti­gungs­er­for­der­nis auch bei einer Rech­nungs­er­tei­lung mit Steu­er­aus­weis an Nicht­un­ter­neh­mer besteht. Für eine dem Wort­laut des § 14c Abs. 1 UStG wider­spre­chen­de Aus­le­gung, nach der es in der­ar­ti­gen Fäl­len auf der Grund­la­ge die­ses EuGH, Urteil an einem Steu­er­aus­weis oder einem Berich­ti­gungs­er­for­der­nis feh­len soll 8, besteht somit kei­ne Recht­fer­ti­gung.

Gegen­tei­li­ges ergibt sich auch nicht aus der vom Klä­ger in Bezug genom­me­nen EuGH-Recht­spre­chung, nach der es der Finanz­ver­wal­tung ver­bo­ten ist, dem Erbrin­ger einer steu­er­frei­en Leis­tung auf der Grund­la­ge einer natio­na­len Rechts­vor­schrift zur Umset­zung von Art.203 MwSt­Sys­tRL die Erstat­tung der einem Kun­den fälsch­lich in Rech­nung gestell­ten Mehr­wert­steu­er mit der Begrün­dung zu ver­sa­gen, dass er die feh­ler­haf­te Rech­nung nicht berich­tigt habe. Denn dies bezieht sich auf eine natio­na­le Beson­der­heit, nach der "dem Kun­den das Recht auf Abzug die­ser Steu­er von der Finanz­ver­wal­tung end­gül­tig ver­sagt wur­de und dies zur Fol­ge hat, dass die im natio­na­len Recht vor­ge­se­he­ne Berich­ti­gungs­re­ge­lung nicht mehr anwend­bar ist" 9. Damit geht es hier nur um den Fall, dass bei "der Berich­ti­gung einer feh­ler­haf­ten Rech­nung die fälsch­lich in Rech­nung gestell­te Mehr­wert­steu­er erstat­tet wer­den kann, gleich­zei­tig aber eine Rech­nungs­be­rich­ti­gung end­gül­tig aus­schei­det, wenn dem Leis­tungs­emp­fän­ger das Vor­steu­er­ab­zugs­recht aus die­ser Rech­nung ver­sagt wur­de" 10. Eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung der Rech­nungs­be­rich­ti­gungs­mög­lich­keit sieht das natio­na­le Recht nicht vor, so dass "die Ent­schei­dung des EuGH kei­ne Aus­wir­kun­gen auf das deut­sche Recht" hat 11.

Eine abwei­chen­de Beur­tei­lung folgt auch nicht aus der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 12, die sich auf die Rechts­la­ge vor der im Streit­fall maß­geb­li­chen Neu­re­ge­lung in § 14c UStG durch Art. 5 Nr. 18 i.V.m. Art. 25 Abs. 4 des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2003 vom 15.12 2003 13 bezieht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Dezem­ber 2018 – V R 4/​18

  1. BFH, Urteil vom 12.10.2016 – XI R 43/​14, BFHE 255, 474, Leit­satz 3[]
  2. EuGH, Urteil Sta­de­co vom 18.06.2009 – C‑566/​07, EU:C:2009:380, Rz 47[]
  3. EuGH, Urteil Sta­de­co, EU:C:2009:380, Rz 42[]
  4. EuGH, Urteil Sta­de­co, EU:C:2009:380, Rz 35[]
  5. EuGH, Urteil Kara­ge­or­gou vom 06.11.2003 – C‑78/​02 bis – C‑80/​02, EU:C:2003:604, Rz 52[]
  6. EuGH, Urteil Kara­ge­or­gou, EU:C:2003:604, Rz 52[]
  7. EuGH, Urteil Kara­ge­or­gou, EU:C:2003:604, Rz 49[]
  8. so Oldi­ges, Der Betrieb 2017, 1233, und dem fol­gend Korn, in Bun­jes, UStG, 17. Aufl.2018, § 14c, Rz 13[]
  9. EuGH, Urteil Ruse­des­p­red vom 11.04.2013 – C‑138/​12, EU:C:2013:233, Rz 35 und 21[]
  10. Nies­kens, UStB 2013, 43[]
  11. Nies­kens, a.a.O.[]
  12. BVerfG, Kam­mer­be­schluss vom 05.05.1992 – 2 BvR 271/​92, Infor­ma­ti­on StW 1992, 431[]
  13. BGBl I 2003, 2645[]