Unbe­rech­tig­ter Umsatz­steu­er­aus­weis in unvoll­stän­di­ger Rech­nung

Der unbe­rech­tig­te Aus­weis von Umsatz­steu­er in einer Rech­nung kann – ent­ge­gen der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs – auch dann zur Umsatz­steu­er­schuld des Rech­nungs­aus­stel­lers füh­ren, wenn die Rech­nung nicht alle gesetz­lich vor­ge­ge­be­nen Anga­ben ent­hält.

Unbe­rech­tig­ter Umsatz­steu­er­aus­weis in unvoll­stän­di­ger Rech­nung

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te die Klä­ge­rin in Rech­nun­gen, die zwar kei­nen Lie­fer­zeit­punkt und kei­ne fort­lau­fen­de Rech­nungs­num­mer, aber alle sons­ti­gen Rech­nungs­merk­ma­le des § 14 Abs. 4 UStG auf­wie­sen, Umsatz­steu­er geson­dert aus­ge­wie­sen, obwohl sie die in den Rech­nun­gen bezeich­ne­ten Lie­fe­run­gen nicht aus­ge­führt hat­te. Die Rech­nungs­emp­fän­ge­rin ver­wen­de­te die Rech­nun­gen zum Vor­steu­er­ab­zug. Das Finanz­amt hielt die geson­dert aus­ge­wie­se­nen Steu­er­be­trä­ge für nach § 14c Abs. 2 UStG unbe­rech­tigt aus­ge­wie­sen und setz­te in die­ser Höhe Umsatz­steu­er fest. Der Klä­ger war der Auf­fas­sung, eine sol­che Rech­nung berech­ti­ge nicht zum Vor­steu­er­ab­zug und er dür­fe des­halb nicht in nach § 14c Abs. 2 UStG Anspruch genom­men wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sah jedoch auch die Aus­stel­le­rin der unvoll­stän­di­gen Rech­nung in der Haf­tung: Zweck der Rege­lung des § 14c Abs. 2 UStG sei es, Miss­bräu­che durch Aus­stel­lung von Rech­nun­gen mit offe­nem Steu­er­aus­weis zu ver­hin­dern. Zur Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens genü­ge dabei ein Abrech­nungs­do­ku­ment, das die ele­men­ta­ren Merk­ma­le einer Rech­nung auf­wei­se oder den Schein einer sol­chen erwe­cke und den Emp­fän­ger zum Vor­steu­er­ab­zug ver­lei­te. Es sei aber nicht erfor­der­lich, dass die Rech­nung alle in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG auf­ge­zähl­ten Merk­ma­le auf­wei­se. Die Rege­lung in § 14c UStG kön­ne ihren gesetz­ge­be­ri­schen Zweck, Miss­bräu­che zu ver­ei­teln, nicht erfül­len, wenn sich Rech­nungs­aus­stel­ler durch Weg­las­sen auch nur eines Merk­mals des § 14 Abs. 4 UStG ihrer Inan­spruch­nah­me ent­zie­hen könn­ten. Sei­ne anders lau­ten­de Recht­spre­chung zur alten Rechts­la­ge (§ 14 Abs. 3 UStG a.F.) gab der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich auf.

Ein unbe­rech­tig­ter Steu­er­aus­weis im Sin­ne des § 14c Abs. 2 UStG setzt nicht vor­aus, dass die Rech­nung alle in § 14 Abs. 4 UStG auf­ge­zähl­ten Pflicht­an­ga­ben auf­weist.

Die an den Rech­nungs­be­griff des § 15 Abs. 1 UStG und den des § 14c UStG zu stel­len­den Anfor­de­run­gen sind nicht iden­tisch.

Auch eine unvoll­stän­di­ge Rech­nung ist eine Rech­nung

Bei den von der Klä­ge­rin bege­be­nen Rech­nun­gen han­delt es sich um Rech­nun­gen im Sin­ne des § 14c Abs. 2 UStG. Ohne Bedeu­tung ist inso­weit, dass die Rech­nun­gen die Merk­ma­le des § 14 Abs. 4 Nr. 4 UStG (fort­lau­fen­de Rech­nungs­num­mer) und des § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG (Lie­fer­zeit­punkt) nicht ent­hiel­ten.

Wer in einer Rech­nung einen Steu­er­be­trag geson­dert aus­weist, obwohl er zum geson­der­ten Aus­weis der Steu­er nicht berech­tigt ist (unbe­rech­tig­ter Steu­er­aus­weis), schul­det gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG den aus­ge­wie­se­nen Betrag. Das Glei­che gilt, wenn jemand wie ein leis­ten­der Unter­neh­mer abrech­net und einen Steu­er­be­trag geson­dert aus­weist, obwohl er nicht Unter­neh­mer ist oder eine Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung nicht aus­führt (§ 14c Abs. 2 Satz 2 UStG). Die Rege­lung beruht auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richt­li­nie 77/​388/​EWG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung, wonach im inne­ren Anwen­dungs­be­reich "jede Per­son, die die Mehr­wert­steu­er in einer Rech­nung aus­weist", die Mehr­wert­steu­er schul­det.

Miss­brauchs­ge­fahr bei offe­nem Steu­er­aus­weis

Zweck der Rege­lung ist es, Miss­bräu­che durch Aus­stel­lung von Rech­nun­gen mit offe­nem Steu­er­aus­weis zu ver­hin­dern 1.

Der Rech­nungs­be­griff

§ 14c Abs. 2 UStG stellt auf den Steu­er­aus­weis in einer "Rech­nung" ab, ohne den Rech­nungs­be­griff selbst oder mit­tels einer Ver­wei­sung zu defi­nie­ren. Den Begriff der Rech­nung defi­niert § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG. Danach ist eine Rech­nung jedes Doku­ment, "… mit dem über eine Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung abge­rech­net wird, gleich­gül­tig, wie die­ses Doku­ment im Geschäfts­ver­kehr bezeich­net wird".

§ 14c Abs. 2 UStG setzt dar­über hin­aus nicht vor­aus, dass eine Rech­nung alle in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG auf­ge­zähl­ten Merk­ma­le auf­weist 2.

Nach der frü­he­ren Recht­spre­chung ver­wies § 14 Abs. 3 UStG a.F. zur Kon­kre­ti­sie­rung des Merk­mals "Rech­nung" auf den all­ge­mei­nen Rech­nungs­be­griff des § 14 Abs. 4 UStG a.F., nicht dage­gen auf § 14 Abs. 1 UStG 3. § 14 Abs. 4 UStG a.F. defi­nier­te die Rech­nung –wie § 14 Abs. 1 UStG– als jede Urkun­de, mit der ein Unter­neh­mer oder in sei­nem Auf­trag ein Drit­ter über eine Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung abrech­net, gleich­gül­tig, wie die­se Urkun­de im Geschäfts­ver­kehr bezeich­net wird. Die­se Anknüp­fung ent­spricht dem Zweck des § 14 Abs. 3 UStG 1973, Miss­bräu­che durch das Aus­stel­len von Rech­nun­gen mit offe­nem Steu­er­aus­weis in Bezug auf den Vor­steu­er­ab­zug zu ver­hin­dern 4.

Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof zur alten Rechts­la­ge hier­von abwei­chend ent­schie­den hat, dass § 14 Abs. 3 UStG a.F. nur ein­greift, wenn die Urkun­de nach ihrem Inhalt zum Vor­steu­er­ab­zug geeig­net ist 5 und alle inso­weit erfor­der­li­chen Anga­ben ent­hält 6, hält der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an für § 14c Abs. 2 UStG nicht fest (Ände­rung der Recht­spre­chung).

Gegen die Auf­fas­sung, nur eine Rech­nung, die –gege­be­nen­falls auch unzu­tref­fend– alle Pflicht­an­ga­ben des § 14 Abs. 4 UStG ent­hal­te, erfül­le die Vor­aus­set­zun­gen des § 14c Abs. 2 UStG, spricht der Ver­gleich zwi­schen § 14c UStG und § 15 Abs. 1 UStG, ins­be­son­de­re die Gegen­über­stel­lung der mit die­sen Vor­schrif­ten ver­folg­ten Zwe­cke. Dar­aus ergibt sich, dass die Gefähr­dungs­tat­be­stän­de des § 14c UStG und das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug aus § 15 Abs. 1 UStG hin­sicht­lich der Anfor­de­run­gen an die in Bezug genom­me­ne Rech­nung unter­schied­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen unter­lie­gen und bei­de Vor­schrif­ten unter­schied­li­che Zie­le ver­fol­gen.

Rech­nung und Vor­steu­er­ab­zug

§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG ver­langt für den Vor­steu­er­ab­zug, dass der Unter­neh­mer "eine nach den §§ 14, 14a aus­ge­stell­te Rech­nung" besitzt. Damit setzt die Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug den Besitz einer gleich­sam qua­li­fi­zier­ten Rech­nung vor­aus, die über die Merk­ma­le der Rech­nungs­de­fi­ni­ti­on in § 14 Abs. 1 UStG hin­aus die in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG auf­ge­zähl­ten Anga­ben ent­hält. Die­se für den Vor­steu­er­ab­zug erfor­der­li­chen Pflicht­an­ga­ben in einer Rech­nung die­nen dazu, das Gleich­ge­wicht von Vor­steu­er­ab­zug beim Leis­tungs­emp­fän­ger und Umsatz­steu­er beim Leis­ten­den zu gewähr­leis­ten. Der Finanz­ver­wal­tung wird dadurch nicht nur ermög­licht, das Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen für den Vor­steu­er­ab­zug zu über­prü­fen und damit einen unbe­rech­tig­ten Vor­steu­er­ab­zug beim Rech­nungs­emp­fän­ger zu ver­mei­den, son­dern vor allem auch eine mit dem Vor­steu­er­ab­zug kor­re­spon­die­ren­de Besteue­rung beim leis­ten­den Unter­neh­mer sicher­zu­stel­len.

Unter­schied­li­che Rech­nungs­be­grif­fe in § 14c UStG und § 15 UStG

Im Gegen­satz zu § 15 Abs. 1 UStG ver­weist § 14c UStG nicht auf §§ 14, 14a UStG. Wenn der Gesetz­ge­ber aber im Rah­men des § 14c UStG den­sel­ben Rech­nungs­be­griff hät­te ver­wen­den wol­len wie in § 15 Abs. 1 UStG, hät­te es nahe­ge­le­gen, in bei­den Vor­schrif­ten, die zeit­gleich mit Wir­kung ab 01.01.2004 durch das­sel­be Gesetz, das StÄndG 2003, neu gefasst bzw. in das UStG auf­ge­nom­men wur­den, auch die­sel­be Ver­wei­sung zu ver­wen­den 7.

Dar­über hin­aus dient § 14c UStG auch einem ande­ren Zweck als § 15 Abs. 1 UStG. Die­se ande­re Ziel­set­zung gebie­tet die Anwen­dung des all­ge­mei­nen Rech­nungs­be­griffs des § 14 Abs. 1 UStG ohne die Pflicht­an­ga­ben des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 9 UStG. Der Norm­zweck des § 14c UStG besteht daher dar­in, Miss­brauch durch Aus­stel­lung von Rech­nun­gen zu ver­hin­dern und der Gefähr­dung des Umsatz­steu­er­auf­kom­mens durch ein Ungleich­ge­wicht von Steu­er und Vor­steu­er­ab­zug zu begeg­nen 8. § 14c UStG ist des­halb als Gefähr­dungs­tat­be­stand in das Gesetz auf­ge­nom­men wor­den, wie sich unmit­tel­bar aus dem Gesetz ergibt, weil § 14c Abs. 2 Satz 3 und 4 UStG im Rah­men der Berich­ti­gungs­mög­lich­keit die Besei­ti­gung der "Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens" vor­aus­setzt.

Gegen­stand der Rege­lung ist die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens durch Abrech­nungs­do­ku­men­te, die die ele­men­ta­ren Merk­ma­le einer Rech­nung auf­wei­sen oder den Schein einer sol­chen erwe­cken und den Emp­fän­ger zum Vor­steu­er­ab­zug ver­lei­ten 9. Eine Gefähr­dung tritt dabei nicht nur ein, wenn eine alle Vor­aus­set­zun­gen des § 14 Abs. 4 UStG erfül­len­de Rech­nung vor­liegt. Hier­bei ist zu berück­sich­ti­gen, dass es sich bei der Steu­er­fest­set­zung um ein Mas­sen­ver­fah­ren han­delt, bei dem die Ver­wal­tung nicht in der Lage ist, die Vor­aus­set­zun­gen aller gel­tend gemach­ten Vor­steu­er­be­trä­ge voll­um­fäng­lich auch hin­sicht­lich aller ein­zel­nen Merk­ma­le des § 14 Abs. 4 UStG vor der regel­mä­ßig unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Steu­er­fest­set­zung zu prü­fen.

§ 14c UStG könn­te den mit der Norm ver­folg­ten Zweck, Miss­bräu­che zu ver­ei­teln und das Steu­er­auf­kom­men zu sichern, nicht erfül­len, wenn sich Rech­nungs­aus­stel­ler durch Weg­las­sen auch nur eines Merk­mals des § 14 Abs. 4 UStG ihrer Inan­spruch­nah­me ent­zie­hen könn­ten 10. Auch ist, nicht zuletzt wegen der Berich­ti­gungs­mög­lich­keit nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG kein schutz­wür­di­ges Inter­es­se eines Rech­nungs­aus­stel­lers erkenn­bar, risi­ko­los Doku­men­te in den Rechts­ver­kehr zu brin­gen, die als Abrech­nun­gen über angeb­li­che umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Vor­gän­ge erschei­nen und dem Rech­nungs­emp­fän­ger einen unbe­rech­tig­ten Vor­steu­er­be­trug erst ermög­li­chen. Für die Anwen­dung des § 14c Abs. 2 UStG reicht es des­halb aus, dass das Doku­ment als Abrech­nung über eine (angeb­li­che umsatz­steu­er­pflich­ti­ge) Leis­tung durch einen (angeb­li­chen) Unter­neh­mer wegen des Aus­wei­ses der Umsatz­steu­er abs­trakt die Gefahr begrün­det, vom Emp­fän­ger oder einem Drit­ten zur Inan­spruch­nah­me des Vor­steu­er­ab­zugs gebraucht zu wer­den. Danach reicht es aus, wenn es sich um ein Doku­ment han­delt, das den Rech­nungs­aus­stel­ler, den (ver­meint­li­chen) Leis­tungs­emp­fän­ger, eine Leis­tungs­be­schrei­bung, sowie das Ent­gelt und die geson­dert aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er aus­weist.

Die­sem Ergeb­nis steht das Uni­ons­recht nicht ent­ge­gen. Nach Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richt­li­nie 77/​388/​EWG schul­det die Mehr­wert­steu­er "jede Per­son, die die Mehr­wert­steu­er in einer Rech­nung aus­weist".

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Febru­ar 2011 – V R 39/​09

  1. zur Vor­gän­ger­vor­schrift § 14 Abs. 3 UStG a.F. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.09.1987 – V R 50/​85, BFHE 153, 65, BSt­Bl II 1988, 688; vom 24.09.1987 – V R 125/​86, BFHE 153, 77, BSt­Bl II 1988, 694; vom 27.01.1994 – V R 113/​91, BFHE 173, 466, BSt­Bl II 1994, 342; vom 04.05.1995 – V R 83/​93, BFH/​NV 1996, 190; vom 17.05.2001 – V R 77/​99, BFHE 194, 552, BSt­Bl II 2004, 370; Beschluss vom 06.06.2002 – V R 20/​99, BFH/​NV 2002, 1620; zu Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richt­li­nie 77/​388/​EWG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung: EuGH, Urtei­le "Sta­de­co BV" in Slg. 2009, I‑5295, BFH/​NV 2009, 1371 Rdnr. 28, m.w.N.; vom 19.09.2000 – C‑454/​98 [Schmeink & Cofreth und Stro­bel], Slg. 2000, I‑6973 Rdnrn. 57 und 61; vom 06.11.2003 – C‑78/​02 bis C‑80/​02 [Kara­ge­or­gou u.a.], Slg. 2003, I‑13295 Rdnrn. 50 und 53[]
  2. Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 30.07.2010 – 16 K 55/​10, UR 2011, 23; Bir­ken­feld, Umsatz­steu­er-Hand­buch, § 168 UStG Rz 22; Wid­mann in Plückebaum/​Malitzky, UStG, § 14c Rz 6; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, UStG, § 14c Rz 58 ff.; Sta­die, UStG 2009, S. 908 § 14c Rz 2; Frye, UR 2011, 1; Kraeusel/​Schmidt in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG, § 14c Rz 13, 16, anders aber in Rz 68; Abschn. 190d Abs. 1 Satz 3 der Umsatz­steu­er-Richt­li­ni­en 2008, ab 01.11.2010 Abschn. 14c.02. Abs. 1 Satz 3 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses; a.A. Hundt-Eßwein in Offerhaus/​Söhn/​Lange, UStG, § 14c Rz 3; Schar­pen­berg in Hartmann/​Metzenmacher, UStG § 14c Rz 9, 10; Schlos­ser-Zeu­ner in Bunjes/​Geist, UStG, 09. Aufl., § 14c Rz 5; Wag­ner in Sölch/​Ring­leb, UStG § 14c Rz 20, 147; ders. in Deut­sches Steu­er­recht 2004, 477[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.03.1988 – X R 7/​80, BFH/​NV 1989, 197; in BFHE 153, 65, BSt­Bl II 1988, 688; in BFHE 153, 77, BSt­Bl II 1988, 694; in BFHE 173, 466, BSt­Bl II 1994, 342; in BFH/​NV 1996, 190; in BFHE 194, 552, BSt­Bl II 2004, 370, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 09.09.1993 – V R 45/​91, BFHE 172, 237, BSt­Bl II 1994, 131; und vom 08.12. 1988 V R 28/​84, BFHE 155, 427, BSt­Bl II 1989, 250[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 173, 466, BSt­Bl II 1994, 342[]
  6. zuletzt BFH, Urtei­le vom 30.01.2003 – V R 98/​01, BFHE 201, 550, BSt­Bl II 2003, 498; vom 18.01.2001 – V R 83/​97, BFHE 194, 483[]
  7. zu Recht Frye, UR 2011, 1, 3[]
  8. BR-Drucks. 630/​03 vom 05.09. 2003, zu Art. 4 zu Nr. 17 –§ 14c neu – ; vgl. auch Nds. FG in UR 2011, 23[]
  9. eben­so Sta­die in Rau/​Dürrwächter, UStG, § 14c Rz 58[]
  10. zutref­fend Frye, UR 2011, 1, 7[]