Unrichtiger Steuerausweis – und seine Berichtigung in der Abtretungsanzeige

Weist der leistende Unternehmer in einer Rechnung Umsatzsteuer offen aus, obwohl der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist, schuldet der leistende Unternehmer diese Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG1. Eine in einer Abtretungsanzeige an das Finanzamt enthaltene Abtretungserklärung des leistenden Unternehmers ist als Berichtigung des Steuerbetrags i.S. des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG anzusehen, wenn diese dem Leistungsempfänger zugegangene Abtretungserklärung spezifisch und eindeutig auf eine (oder mehrere) ursprüngliche Rechnung(en) bezogen ist und aus ihr klar hervorgeht, dass der leistende Unternehmer über seine Leistungen -statt, wie bisher, unter Ansatz des ursprünglich ausgewiesenen Steuerbetrags- nunmehr nur noch ohne Umsatzsteuer abrechnen will. Einer Rechnungsberichtigung i.S. des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG kommt keine Rückwirkung zu.

Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er nach § 14c Abs. 1 UStG auch den Mehrbetrag.

Diese Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art.203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist, die Mehrwertsteuer schuldet. Damit soll einer Gefährdung des Steueraufkommens entgegengewirkt werden, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann2.

Weist der leistende Unternehmer in einer Rechnung Umsatzsteuer offen aus, obwohl nach § 13b Abs. 5 UStG der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist, worauf der Leistende gemäß § 14a Abs. 5 UStG in der Rechnung hinzuweisen hat, schuldet nach der Rechtsprechung des V. Bundesfinanzhofs des Bundesfinanzhofs3 der leistende Unternehmer diese Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG4. Der Bundesfinanzhof, der diese Frage bisher offen gelassen hatte5, schließt sich dieser Auffassung an.

Berichtigt in Fällen des § 14c Abs. 1 UStG der Rechnungsaussteller den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG).

Eine Rechnung kann nach § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG i.V.m. § 31 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) berichtigt werden, wenn Angaben in der Rechnung unzutreffend sind. Zur Berichtigung müssen die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist, übermittelt werden; es gelten die gleichen Anforderungen an Form und Inhalt wie in § 14 des Gesetzes (§ 31 Abs. 5 Satz 2 und 3 UStDV).

Die genannten Bestimmungen, die im Wesentlichen klarstellenden Charakter haben, beruhen unionsrechtlich auf Art. 219 MwStSystRL, der vorsieht, dass jedes Dokument und jede Mitteilung, das/die die ursprüngliche Rechnung ändert und spezifisch und eindeutig auf diese bezogen ist, einer Rechnung gleichgestellt ist.

Die Berichtigung des Steuerbetrags muss durch den Leistenden gegenüber dem Leistungsempfänger erfolgen. Voraussetzung dafür ist lediglich, dass dem Leistungsempfänger eine hinreichend bestimmte, schriftliche Berichtigung der Rechnung zugeht6. Die Rückgabe der ursprünglichen Rechnung ist nicht erforderlich7. Auch muss keine zivilrechtlich richtige Rechnung erteilt, sondern nur der Steuerbetrag berichtigt werden8. Die Berichtigung muss danach nicht alle Angaben des § 14 Abs. 4 UStG enthalten9.

Die Berichtigung des Steuerbetrags gegenüber dem Leistungsempfänger ist hinreichend bestimmt, wenn aus ihr -notfalls durch Auslegung- hervorgeht, dass der leistende Unternehmer über seine Leistung -statt, wie bisher, unter Ansatz des ursprünglich ausgewiesenen Steuerbetrags- nunmehr nur noch ohne Umsatzsteuer abrechnen will. Sollen die Steuerbeträge mehrerer Rechnungen berichtigt werden, so können die Berichtigungen in einer Korrekturmitteilung zusammengefasst werden, sofern sich aus dieser ergibt, welche Steuerbeträge welcher Rechnungen gemeint sind10.

Bei der Auslegung der Berichtigungserklärung sind die Bedürfnisse des Geschäftsverkehrs zu beachten. Deshalb genügt z.B. für eine wirksame Berichtigung eine Erklärung des Leistenden, dass der ursprüngliche Steuerausweis nicht mehr wirksam sein soll11, oder eine „Korrekturmitteilung“ durch Angaben auf einem Überweisungsträger12, wenn die Angaben zum Ausdruck bringen, dass der in der Erstrechnung ausgewiesene Steuerbetrag berichtigt wird, und die Überweisung dem Empfänger zugeht.

Gemessen daran ist der Steuerbetrag von der Unternehmerin spätestens mit der dem Finanzamt zugegangenen Abtretungsanzeige berichtigt worden.

Bei der Abtretungsanzeige der Unternehmerin an die Rechnungsempfängerin handelt es sich um ein Dokument i.S. des § 31 Abs. 5 UStDV bzw. um eine Mitteilung i.S. des Art. 219 MwStSystRL. Dass diese von der Unternehmerin stammt und die Rechnungsempfängerin zugegangen ist, ergibt sich daraus, dass sie vom Geschäftsführer der Unternehmerin und die Rechnungsempfängerin unterschrieben ist.

Aus der Abtretungsanzeige vom 28.11.2012 ergab sich auch „spezifisch und eindeutig“ i.S. von § 31 Abs. 5 Satz 2 UStDV, dass die Unternehmerin bereit war, der Rechnungsempfängerin die zu Unrecht in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in Höhe von 4.761, 49 EUR im Wege der Abtretung eines Anspruchs der Unternehmerin gegen das Finanzamt zurück zu erstatten, weil sie, die Unternehmerin, über ihre Leistungen -statt, wie bisher, unter Ansatz des ursprünglich ausgewiesenen Steuerbetrags- nunmehr nur noch ohne Umsatzsteuer abrechnen will.

Diese Auslegung wird durch den vorangegangenen E-Mail-Verkehr zwischen der Unternehmerin und der Rechnungsempfängerin bestätigt. Denn die Unternehmerin hatte als Reaktion auf den Hinweis der Rechnungsempfängerin in der E-Mail vom 06.09.2012, ihr lägen noch keine berichtigten Rechnungen zu der zu Unrecht in Rechnung gestellten Umsatzsteuer in Höhe von 4.761, 49 EUR vor, am 7.09.2012 erklärt, sie sei bereit, eine Abtretungserklärung abzugeben, sobald ihr diese vorliege – worauf die Rechnungsempfängerin der Unternehmerin noch am 7.09.2012 mitgeteilt hatte, sie habe ihr bereits ein Formular zugesandt, und die Unternehmerin aufgefordert, ihr dieses bitte sofort zuzusenden. Am 9.09.2012 hatte die Unternehmerin daraufhin eine erste Abtretungserklärung gegenüber der Rechnungsempfängerin abgegeben. Diese hatte die Rechnungsempfängerin am 21.09.2012 bei dem für sie zuständigen Finanzamt eingereicht. Dieser enge sachliche und zeitliche Zusammenhang zwischen der Aufforderung der Rechnungsempfängerin , in Bezug auf zu Unrecht abgerechnete Umsatzsteuer in Höhe von 4.761, 49 EUR die Rechnungen zu berichtigen, und der nur drei Tage später erfolgten Abtretung des nämlichen Betrags an die Rechnungsempfängerin belegt die Annahme des Finanzgericht, dass in der Abtretungsanzeige vom 28.11.2012 auch die Erklärung liegt, den Steuerbetrag in den sechs Rechnungen an die Rechnungsempfängerin zu berichtigen.

Das Finanzgericht ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass sich aus dem übereinstimmenden Betrag aus Sicht der Rechnungsempfängerin „spezifisch und eindeutig“ i.S. von § 31 Abs. 5 Satz 2 UStDV ergab, welcher Steuerbetrag aus welchen sechs Rechnungen der Unternehmerin gemeint ist; die Abtretung erfolgte nämlich, damit die Rechnungsempfängerin ihre Zahlungspflicht aus der Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs aus den sechs Rechnungen der Unternehmerin (mit dem nämlichen Betrag) gegenüber dem zuständigen Finanzamt erfüllen kann.

Soweit das Finanzamt geltend macht, es müsse den abgetretenen Anspruch nicht prüfen, ergibt sich hieraus nichts für die hier maßgebliche Frage, ob die Rechnungsempfängerin die Abtretungserklärung der Unternehmerin als Berichtigung des Steuerbetrags verstehen musste.

Der Rechnungsberichtigung der Unternehmerin im Jahr 2012 kommt keine Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnungen an die Rechnungsempfängerin zu.

Wie sich aus der Verweisung in § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG auf § 17 Abs. 1 UStG ergibt, wirkt die Rechnungsberichtigung erst für den Besteuerungszeitraum der Berichtigung ohne Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der Rechnungserteilung; jede andere Auslegung wäre mit dem Normzweck des § 14c UStG und des Art.203 MwStSystRL, einer Gefährdung des Steueraufkommens durch einen unzutreffenden Steuerausweis in Rechnungen entgegenzuwirken13, nicht zu vereinbaren14.

Das Unionsrecht steht einer solchen nationalen Regelung grundsätzlich nicht entgegen15. Der Umstand, dass nach der Rechtsprechung des EuGH einer Rechnungsberichtigung beim Vorsteuerabzug unter bestimmten Voraussetzungen Rückwirkung zukommen kann16 führt deshalb in Bezug auf § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG zu keiner anderen Beurteilung.

Auch die Rückzahlung der Umsatzsteuer an die Rechnungsempfängerin – im Wege der Abtretung und Verrechnung – erfolgte im Streitjahr.

Das Finanzgericht hat in seinem vom Finanzamt nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Urteil für den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die von der Unternehmerin zu Unrecht vereinnahmte Umsatzsteuer in Höhe von 4.761, 49 EUR „im Wege der Abtretung und Verrechnung zurückgewährt worden“ ist. Das Finanzamt hat danach die Abtretung als wirksam anerkannt (und ist noch im Klageverfahren selbst von deren Wirksamkeit ausgegangen). Dass die Finanzkasse des Finanzamt eine Verrechnung nicht vorgenommen hat, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich; ein entsprechendes Vorbringen wäre außerdem als neuer Sachvortrag im Revisionsverfahren unzulässig.

Soweit das Finanzamt im Revisionsverfahren erstmals geltend gemacht hat, eine Rückzahlung der Umsatzsteuer i.S. des § 14c UStG könne wegen § 46 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) nicht durch Abtretung, sondern nur in bar oder durch Überweisung erfolgen, widerspricht diese Sichtweise der Verfügung der Thüringer Landesfinanzdirektion vom 11.03.2016 S 7282 A 09-A5.15 (juris). Diese Verwaltungsauffassung ist auch zutreffend; denn der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verlangt grundsätzlich, dass zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer berichtigt werden kann, wenn der Aussteller der Rechnung die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt hat17. Soweit darüber hinaus nach nationalem Recht aufgrund der Verweisung in § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG eine Rückzahlung der Vorsteuer an den Leistungsempfänger für eine wirksame Berichtigung erforderlich sein sollte, reicht hierfür im Streitfall die am 28.11.2012 erklärte Abtretung aus, die sodann mit Zugang beim Finanzamt am 3.12 2012 gemäß § 46 Abs. 2 AO wirksam wurde18.

Im Streitfall kann deshalb offenbleiben, ob auch im Falle des § 14c Abs. 1 UStG eine wirksame Berichtigung des Steuerbetrags gegenüber dem Finanzamt nicht nur die Berichtigung der Rechnung19, sondern auch die Rückzahlung der Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger voraussetzt20.Der Rechnungsberichtigung der Unternehmerin im Jahr 2012 kommt keine Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnungen an die Rechnungsempfängerin zu.

Wie sich aus der Verweisung in § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG auf § 17 Abs. 1 UStG ergibt, wirkt die Rechnungsberichtigung erst für den Besteuerungszeitraum der Berichtigung ohne Rückwirkung auf den Besteuerungszeitraum der Rechnungserteilung; jede andere Auslegung wäre mit dem Normzweck des § 14c UStG und des Art.203 MwStSystRL, einer Gefährdung des Steueraufkommens durch einen unzutreffenden Steuerausweis in Rechnungen entgegenzuwirken13, nicht zu vereinbaren14.

Das Unionsrecht steht einer solchen nationalen Regelung grundsätzlich nicht entgegen15. Der Umstand, dass nach der Rechtsprechung des EuGH einer Rechnungsberichtigung beim Vorsteuerabzug unter bestimmten Voraussetzungen Rückwirkung zukommen kann16 führt deshalb in Bezug auf § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG zu keiner anderen Beurteilung.

Auch die Rückzahlung der Umsatzsteuer an die Rechnungsempfängerin – im Wege der Abtretung und Verrechnung – erfolgte im Streitjahr.

Das Finanzgericht hat in seinem vom Finanzamt nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Urteil für den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die von der Unternehmerin zu Unrecht vereinnahmte Umsatzsteuer „im Wege der Abtretung und Verrechnung zurückgewährt worden“ ist. Das Finanzamt hat danach die Abtretung als wirksam anerkannt – und ist noch im Klageverfahren selbst von deren Wirksamkeit ausgegangen)). Dass die Finanzkasse des Finanzamt eine Verrechnung nicht vorgenommen hat, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich; ein entsprechendes Vorbringen wäre außerdem als neuer Sachvortrag im Revisionsverfahren unzulässig.

Soweit das Finanzamt im Revisionsverfahren erstmals geltend gemacht hat, eine Rückzahlung der Umsatzsteuer i.S. des § 14c UStG könne wegen § 46 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) nicht durch Abtretung, sondern nur in bar oder durch Überweisung erfolgen, widerspricht diese Sichtweise der Verfügung der Thüringer Landesfinanzdirektion vom 11.03.2016 S 7282 A 09-A5.15 (juris). Diese Verwaltungsauffassung ist auch zutreffend; denn der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer verlangt grundsätzlich, dass zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer berichtigt werden kann, wenn der Aussteller der Rechnung die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt hat17. Soweit darüber hinaus nach nationalem Recht aufgrund der Verweisung in § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG eine Rückzahlung der Vorsteuer an den Leistungsempfänger für eine wirksame Berichtigung erforderlich sein sollte, reicht hierfür im Streitfall die am 28.11.2012 erklärte Abtretung aus, die sodann mit Zugang beim Finanzamt am 3.12 2012 gemäß § 46 Abs. 2 AO wirksam wurde18.

Im Streitfall kann deshalb offenbleiben, ob auch im Falle des § 14c Abs. 1 UStG eine wirksame Berichtigung des Steuerbetrags gegenüber dem Finanzamt nicht nur die Berichtigung der Rechnung19, sondern auch die Rückzahlung der Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger voraussetzt20.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Oktober 2016 – XI R 43/14

Fußnoten:

  1. Anschluss an das BFH, Urteil vom 19.11.2014 – V R 41/13, BFHE 248, 406, BFH/NV 2015, 634 []
  2. vgl. EuGH, Urteile Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19.09.2000 – C-454/98, EU:C:2000:469, BFH/NV 2001, Beilage 1, 33, Rz 57 und 61; Karageorgou u.a. vom 06.11.2003 – C-78/02 bis – C-80/02, EU:C:2003:604, BFH/NV 2004, Beilage 1, 48, Rz 50 und 53; Stadeco vom 18.06.2009 – C-566/07, EU:C:2009:380, BFH/NV 2009, 1371, Rz 28; LVK-56 vom 31.01.2013 – C-643/11, EU:C:2013:55, UR 2013, 346; Rusedespred vom 11.04.2013 – C-138/12, EU:C:2013:233, UR 2013, 432, Rz 23 f. []
  3. BFH; vgl. Urteil vom 19.11.2014 – V R 41/13, BFHE 248, 406, BFH/NV 2015, 634, Rz 17 und 18 []
  4. ebenso Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 USt-AE; Bunjes/Korn, UStG, 15. Aufl., § 14c Rz 18; Stadie, UStG, 3. Aufl., § 14c Rz 49; a.A. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 74, 165, 167 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 28.08.2013 – XI R 5/11, BFHE 243, 51, BStBl II 2014, 497, Rz 35, zu § 14 Abs. 2 und 3 UStG a.F. []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II. 1.a aa, Rz 34 []
  7. vgl. BFH, Urteile vom 29.10.1992 – V R 48/90, BFHE 169, 559, BStBl II 1993, 251, unter II. 1.b, Rz 10 ff.; vom 19.09.1996 – V R 41/94, BFHE 181, 236, BStBl II 1999, 249, unter II. 3., Rz 21 []
  8. vgl. BFH, Urteil vom 25.02.1993 – V R 112/91, BFHE 171, 373, BStBl II 1993, 643, unter II. 2.c, Rz 23; s.a. § 31 Abs. 5 Satz 2 UStDV []
  9. Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 919, unter 6.04.02.3 []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 11.08.1994 – XI R 57/93, BFH/NV 1995, 170, unter II. 1.e, Rz 13; BFH, Beschluss vom 29.04.2004 – V B 43/03, BFH/NV 2004, 1303, unter II. 1., Rz 21 []
  11. vgl. BFH, Urteil vom 10.12 1992 – V R 73/90, BFHE 170, 475, BStBl II 1993, 383, unter II. 1.b, Rz 13 []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 05.11.1992 – V R 25/89, BFH/NV 1994, 129 []
  13. vgl. BFH, Urteil vom 25.09.2013 – XI R 41/12, BFHE 243, 69, BStBl II 2014, 135, Rz 12 f. [] []
  14. vgl. BFH, Urteile vom 26.01.2012 – V R 18/08, BFHE 236, 250, BStBl II 2015, 962, Rz 33 f.; vom 16.09.2015 – XI R 47/13, BFH/NV 2016, 428, Rz 47; BFH, Beschluss vom 19.05.2015 – V B 133/14, BFH/NV 2015, 1116 [] []
  15. vgl. EuGH, Urteile Stadeco, EU:C:2009:380, BFH/NV 2009, 1371, Rz 39, 41 f., 47, 51; Rusedespred, EU:C:2013:233, UR 2013, 432, Rz 28 und 31 [] []
  16. vgl. EuGH, Urteile vom 15.09.2016 – C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800; Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos vom 15.09.2016 – C-516/14, EU:C:2016:690, UR 2016, 795 [] []
  17. vgl. EuGH, Urteil Schmeink & Cofreth und Strobel, EU:C:2000:469, BFH/NV 2001, Beilage 1, 33; BFH, Urteil vom 22.03.2001 – V R 11/98, BFHE 194, 528, BStBl II 2004, 313, unter II. 2.a, Rz 18 f. [] []
  18. vgl. dazu BFH, Urteile vom 06.02.1996 – VII R 116/94, BFHE 179, 547, BStBl II 1996, 557; vom 05.10.2004 – VII R 37/03, BFHE 208, 1, BStBl II 2005, 238 [] []
  19. vgl. BFH, Urteile vom 12.10.1994 – XI R 78/93, BFHE 176, 152, BStBl II 1995, 33, unter II. 1., Rz 10; vom 30.11.1995 – V R 57/94, BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206, unter II. 2.c, Rz 17; vom 28.05.2009 – V R 11/08, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 156, unter II.c, Rz 27, m.w.N. [] []
  20. vgl. dazu BFH, Urteile vom 19.07.2007 – V R 11/05, BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966, unter II. 1.c, Rz 15; vom 18.09.2008 – V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, unter II. 3., Rz 43 ff.; vom 28.05.2009 – V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, unter II. 6., Rz 28 [] []