Ver­äu­ße­rung eines betrieb­lich genutz­ten Gebraucht­wa­gens

Die Ver­äu­ße­rung eines PKW, den ein Kiosk­be­trei­ber als Gebraucht­wa­gen ohne Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gung erwor­ben und in sei­nem Unter­neh­men betrieb­lich genutzt hat, unter­liegt bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung nicht der Dif­fe­renz­be­steue­rung nach § 25a UStG, son­dern ist nach den all­ge­mei­nen Vor­schrif­ten des Uum­satz­steu­er­ge­set­zes zu ver­steu­ern.

Ver­äu­ße­rung eines betrieb­lich genutz­ten Gebraucht­wa­gens

Nach § 25a Abs. 1 UStG setzt die Dif­fe­renz­be­steue­rung für Lie­fe­run­gen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG von beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den vor­aus, dass der Unter­neh­mer ein Wie­der­ver­käu­fer ist (Nr. 1), die Gegen­stän­de an den Wie­der­ver­käu­fer im Gemein­schafts­ge­biet gelie­fert wur­den und für die­se Lie­fe­rung Umsatz­steu­er nicht geschul­det oder nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erho­ben oder die Dif­fe­renz­be­steue­rung vor­ge­nom­men wur­de (Nr. 2) und es sich bei den Gegen­stän­den nicht um Edel­stei­ne oder Edel­me­tal­le han­delt (Nr. 3).

Der Umsatz wird dabei gemäß § 25a Abs. 3 Satz 1 UStG nach dem Betrag bemes­sen, um den der Ver­kaufs­preis den Ein­kaufs­preis für den Gegen­stand über­steigt; bei Lie­fe­run­gen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG und in den Fäl­len des § 10 Abs. 5 UStG tritt an die Stel­le des Ver­kaufs­prei­ses der Wert nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG.

Die Rege­lung bewirkt, dass der Wie­der­ver­käu­fer durch den Abzug des Vor­umsat­zes im Ergeb­nis so gestellt wird, als hät­te ihm aus dem Erwerb der Ware ein Vor­steu­er­ab­zug zuge­stan­den1. Dadurch sol­len ins­be­son­de­re Wett­be­werbs­nach­tei­le ver­min­dert wer­den, die sich für unter­neh­me­risch täti­ge Wie­der­ver­käu­fer im Ver­hält­nis zu pri­va­ten (nicht­un­ter­neh­me­ri­schen) Ver­käu­fern ohne die Son­der­re­ge­lung des § 25a UStG erge­ben wür­den2.

Als Wie­der­ver­käu­fer gilt nach § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, wer gewerbs­mä­ßig mit beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den han­delt oder sol­che Gegen­stän­de im eige­nen Namen öffent­lich ver­stei­gert.

§ 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG ist richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen3.

Die zum 1.01.1995 in Kraft getre­te­ne Neu­fas­sung des § 25a UStG beruht nach der Geset­zes­be­grün­dung4 auf Art. 26a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG i.d.F. des Art. 1 Nr. 3 der Richt­li­nie 94/​5/​EG5.

Die Aus­le­gung des ein­zel­staat­li­chen Steu­er­ge­set­zes, das wie hier § 25a UStG- Uni­ons­recht umsetzt, ist richt­li­ni­en­kon­form vor­zu­neh­men. Sie hat sich soweit wie mög­lich am Wort­laut und Zweck der Richt­li­nie aus­zu­rich­ten und muss die dazu ergan­ge­nen Erkennt­nis­se des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on berück­sich­ti­gen6.

Zwar hat der Gesetz­ge­ber die Dif­fe­renz­be­steue­rung durch § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG im Gegen­satz zu Art. 26a Teil B Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht auf die Lie­fe­rung von Gebraucht­ge­gen­stän­den, Kunst­ge­gen­stän­den und Anti­qui­tä­ten beschränkt, son­dern auf sämt­li­che beweg­li­che Gegen­stän­de erstreckt. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung geschah dies zur Ver­mei­dung von Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten; statt­des­sen wur­de all­ge­mein auf die in § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG bezeich­ne­te Vor­aus­set­zung abge­stellt, dass für den Erwerb der Gegen­stän­de kein Vor­steu­er­ab­zugs­recht bestand7.

Dadurch wird aber nicht aus­ge­schlos­sen, den Begriff des Wie­der­ver­käu­fers in § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG im Übri­gen also abge­se­hen von den von der Vor­schrift erfass­ten Gegen­stän­den- richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen.

Nach Art. 26a Teil A Buchst. e der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist „steu­er­pflich­ti­ger Wie­der­ver­käu­fer” jeder Steu­er­pflich­ti­ge, der im Rah­men sei­ner gewerb­li­chen Tätig­keit Gebraucht­ge­gen­stän­de, Kunst­ge­gen­stän­de, Samm­lungs­stü­cke oder Anti­qui­tä­ten kauft oder zur Deckung sei­nes unter­neh­me­ri­schen Bedarfs ver­wen­det oder zum Zwe­cke des Wie­der­ver­kaufs ein­führt, gleich, ob er auf eige­ne Rech­nung oder auf­grund eines Ein­kaufs- oder Ver­kaufs­kom­mis­si­ons­ver­trags auf frem­de Rech­nung han­delt.

Wie der EuGH dazu klar­ge­stellt hat, bezieht sich die Wen­dung „zum Zwe­cke des Wie­der­ver­kaufs” nicht nur auf das ihr unmit­tel­bar nach­fol­gen­de Verb „ein­führt”, son­dern auch auf Erwerbs­um­sät­ze und auf Umsät­ze zur Deckung des unter­neh­me­ri­schen Bedarfs. Auch dabei muss der Wie­der­ver­käu­fer also „zum Zwe­cke des Wie­der­ver­kaufs” han­deln8.

Dem­entspre­chend wird der „steu­er­pflich­ti­ge Wie­der­ver­käu­fer” seit dem 1.01.2007 in Art. 311 Abs. 1 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL defi­niert als „jeder Steu­er­pflich­ti­ge, der im Rah­men sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zum Zwe­cke des Wie­der­ver­kaufs Gebraucht­ge­gen­stän­de, Kunst­ge­gen­stän­de, Samm­lungs­stü­cke oder Anti­qui­tä­ten kauft, sei­nem Unter­neh­men zuord­net oder ein­führt …”.

Eine inhalt­li­che Ände­rung des zuvor gel­ten­den Rechts bedeu­tet die­se Klar­stel­lung nicht (vgl. Nr. 3 der Vor­be­mer­kun­gen zur MwSt­Sys­tRL).

Aller­dings kann als „steu­er­pflich­ti­ger Wie­der­ver­käu­fer” i.S. von Art. 26a Teil A Buchst. e der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (auch) ein Unter­neh­men ange­se­hen wer­den, das „im Rah­men sei­ner nor­ma­len Tätig­keit” Fahr­zeu­ge wie­der ver­kauft, die es für sei­ne Lea­sing­tä­tig­keit als Gebraucht­wa­gen erwor­ben hat­te, und für das der Wie­der­ver­kauf im Augen­blick der Anschaf­fung des Gebraucht­ge­gen­stan­des nicht das Haupt­ziel, son­dern nur sein zweit­ran­gi­ges und dem der Ver­mie­tung unter­ge­ord­ne­tes Ziel dar­stellt9.

Danach ist § 25a Abs. 1 Nr. 1 UStG dahin zu ver­ste­hen, dass der Unter­neh­mer bei der kon­kre­ten Lie­fe­rung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, die der Dif­fe­renz­be­steue­rung unter­wor­fen wer­den soll, als Wie­der­ver­käu­fer gehan­delt haben muss10.

Dies ist nur der Fall, wenn der gelie­fer­te Gegen­stand zumin­dest nach­ran­gig- zum Zweck des Wie­der­ver­kaufs erwor­ben wur­de und der Wie­der­ver­kauf zur nor­ma­len Tätig­keit des Unter­neh­mers gehört.

Die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis ent­spricht dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, der dem Begriff des Wie­der­ver­käu­fers in § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG sol­che gewerbs­mä­ßi­gen Händ­ler zuord­nen woll­te, „die im Rah­men ihres Unter­neh­mens oder eines abgrenz­ba­ren Teil­be­reichs übli­cher­wei­se Gegen­stän­de zum Zwe­cke des Wie­der­ver­kaufs ein­kau­fen und sie anschlie­ßend, ggf. nach Instand­set­zung, wie­der ver­kau­fen„7.

Nur die­se Aus­le­gung des Wort­lauts des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG wird dem Grund­satz der Neu­tra­li­tät der Mehr­wert­steu­er gerecht. Die­ser ver­langt, dass Wirt­schafts­teil­neh­mer, die gleich­ar­ti­ge Umsät­ze täti­gen, bei der Erhe­bung der Mehr­wert­steu­er nicht unter­schied­lich behan­delt wer­den11.

Es wür­de aber zu einer sach­lich nicht gerecht­fer­tig­ten unter­schied­li­chen Behand­lung gleich­ar­ti­ger Umsät­ze füh­ren, wenn die Ver­äu­ße­rung von unter­neh­me­risch genutz­ten Gegen­stän­den, die ohne Vor­steu­er­ab­zug erwor­ben wur­den, umsatz­steu­er­recht­lich allein des­halb unter­schied­lich behan­delt wür­de, weil der eine Unter­neh­mer ein Händ­ler ist und der ande­re Dienst­leis­tun­gen erbringt.

Die Anwen­dung der Dif­fe­renz­be­steue­rung kann in bei­den Fäl­len nur dann gerecht­fer­tigt sein, wenn der Wie­der­ver­kauf des Gegen­stan­des bei sei­nem Erwerb zumin­dest nach­ran­gig beab­sich­tigt war und die­ser Wie­der­ver­kauf auf­grund sei­ner Häu­fig­keit zur nor­ma­len Tätig­keit des Unter­neh­mers gehört. Nur in einem sol­chen Fall wür­de die Ver­sa­gung der Dif­fe­renz­be­steue­rung zu einem sach­lich nicht gerecht­fer­tig­ten Vor­teil für Gebraucht­wa­ren­händ­ler füh­ren, die in den Genuss der Rege­lung über die Dif­fe­renz­be­steue­rung kom­men12.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers über­schrei­tet der Bun­des­fi­nanz­hof mit die­ser Geset­zes­aus­le­gung die ihm zuste­hen­den Befug­nis­se nicht.

Am Wort­laut einer Norm braucht der Rich­ter nicht halt­zu­ma­chen. Sei­ne Bin­dung an das Gesetz (Art.20 Abs. 3, Art. 97 Abs. 1 GG) bedeu­tet nicht Bin­dung an des­sen Buch­sta­ben mit dem Zwang zu wört­li­cher Aus­le­gung, son­dern Gebun­den­sein an Sinn und Zweck des Geset­zes. Die Inter­pre­ta­ti­on ist Metho­de und Weg, auf dem der Rich­ter den Inhalt einer Geset­zes­be­stim­mung unter Berück­sich­ti­gung ihrer Ein­ord­nung in die gesam­te Rechts­ord­nung erforscht, ohne durch den for­ma­len Wort­laut des Geset­zes begrenzt zu sein13.

Eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des Wort­lauts einer Norm im Wege einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on gehört zu den aner­kann­ten Aus­le­gungs­grund­sät­zen und ist von Ver­fas­sungs wegen nicht zu bean­stan­den14.

So kann auch eine richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung dazu füh­ren, dass eine nach ihrem Wort­laut weit gefass­te Vor­schrift ein­schrän­kend aus­zu­le­gen ist15.

Im Streit­fall hat der Klä­ger als Betrei­ber einer Lot­to- und Toto­an­nah­me­stel­le, eines Ein­zel­han­dels (Kiosk) mit Tabak­wa­ren, Zei­tun­gen, Zeit­schrif­ten und Süß­wa­ren sowie einer Rei­se­agen­tur den PKW nicht „im Rah­men sei­ner nor­ma­len Tätig­keit” ver­äu­ßert. Der An- und Ver­kauf von PKW gehört nicht zum „nor­ma­len Tätig­keits­feld„16 des Klä­gers, eben­so wenig wie dies bei einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft der Fall ist17.

Dass der Klä­ger in regel­mä­ßi­gen Abstän­den (ca. alle zwei Jah­re, ein­mal nach ca. einem Jahr) einen neu­en oder gebrauch­ten PKW kauf­te, den er jeweils sei­nem Unter­neh­men zuord­ne­te und den er im Zusam­men­hang mit einer Ersatz­be­schaf­fung jeweils in Zah­lung gab, reicht nicht aus, um dies als sei­ne nor­ma­le Tätig­keit anzu­se­hen.

Der Klä­ger ist mit­hin nicht schon des­halb Wie­der­ver­käu­fer i.S. des § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG, weil er im Rah­men sei­nes Ein­zel­han­dels (Kiosk) gewerbs­mä­ßig mit beweg­li­chen kör­per­li­chen Gegen­stän­den wie Tabak­wa­ren, Zei­tun­gen, Zeit­schrif­ten und Süß­wa­ren han­delt.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 29. Juni 2011 – XI R 15/​10

  1. vgl. BFH, Urteil vom 16.04.1997 – XI R 87/​96, BFHE 182, 444, BSt­Bl – II 1997, 585, unter II.05.a
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 182, 444, BSt­Bl – II 1997, 585, unter II.05.a; vom 23.04.2009 – V R 52/​07, BFHE 226, 123, BSt­Bl – II 2009, 860, unter II.01.c cc
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 02.03.2006 – V R 35/​04, BFHE 213, 139, BSt­Bl – II 2006, 675, unter II.02.; vom 18.12.2008 – V R 73/​07, BFHE 223, 546, BSt­Bl – II 2009, 612, unter II.02.; in BFHE 226, 123, BSt­Bl – II 2009, 860, unter II.01.c dd
  4. BT-Drucks 12/​7686, S. 7
  5. ABl.EG 1994 Nr. L 60, S. 16
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 02.04.1998 – V R 34/​97, BFHE 185, 536, BSt­Bl – II 1998, 695, unter II.03.b bb; vom 17.06.2004 – V R 61/​00, BFHE 206, 457, BSt­Bl – II 2004, 970, unter II.02.; vom 27.04.2006 – V R 53/​04, BFHE 213, 256, BSt­Bl – II 2007, 16, unter II.01.c, jeweils m.w.N.
  7. vgl. BT-Drucks 12/​7686, S. 7
  8. vgl. EuGH, Urteil vom 08.12.2005 Rs. C280/​04 Jys­ke Fin­ans, Slg.2005, I10683, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 131, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht IStR- 2006, 58, Rz 30 bis 32
  9. vgl. EuGH-Urteil in Slg.2005, I10683, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 131, IStR 2006, 58, Rz 44
  10. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 213, 139, BSt­Bl – II 2006, 675, unter II.02.; Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 15.04.2004 11 K 2507/​03, EFG 2004, 1333; Möß­lang in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 25a Rz 17; Rad­ei­sen in Hartmann/​Metzenmacher, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 25a Rz 39; wohl a.A. Mey­er, EFG 2010, 1460
  11. vgl. z.B. EuGH, Urteil in Slg.2005, I10683, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 131, IStR 2006, 58, Rz 39
  12. vgl. dazu EuGH, Urteil in Slg.2005, I10683, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 131, IStR 2006, 58, Rz 40
  13. vgl. BVerfG, Beschluss vom 19.06.1973 – 1 BvL 39/​69, 1 BvL 14/​72, BVerfGE 35, 263, unter C.III., m.w.N.
  14. vgl. BVerfG, Beschluss vom 30.03.1993 1 BvR 1045/​89, 1 BvR 1381/​90, 1 BvL 11/​90, BVerfGE 88, 145, unter C.II.02., m.w.N.
  15. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 08.09.2010 – XI R 40/​08, BFHE 231, 343, BFH/​NV 2011, 538, unter II.04.c
  16. vgl. EuGH, Urteil in Slg.2005, I10683, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 131, IStR 2006, 58, Rz 42
  17. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 213, 139, BSt­Bl – II 2006, 675, unter II.02.b