Ver­äu­ße­rung gebrauch­ter Geldspielautomaten

Die Ver­äu­ße­rung gebrauch­ter Geld­spiel­au­to­ma­ten mit Gewinn­mög­lich­keit, die der Unter­neh­mer aus­schließ­lich zur Aus­füh­rung –nach unmit­tel­ba­rer Beru­fung auf Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG– steu­er­frei­er Umsät­ze ver­wen­det hat, ist gemäß § 4 Nr. 28 UStG 1999 steuerfrei. 

Beim Ver­kauf der gebrauch­ten Geld­spiel­au­to­ma­ten mit Gewinn­mög­lich­keit (hier: in den Jah­ren 2002 bis 2004) ist die Vor­steu­er nicht nach § 15a Abs. 1 Satz 1, § 15a Abs. 4 UStG a.F. zu berich­ti­gen ist.

Ändern sich bei einem Wirt­schafts­gut inner­halb von fünf Jah­ren ab dem Zeit­punkt der erst­ma­li­gen Ver­wen­dung die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG 1999 i.d.F. des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2001 ^[1] für jedes Kalen­der­jahr der Ände­rung ein Aus­gleich durch eine Berich­ti­gung des Abzugs der auf die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten ent­fal­len­den Vor­steu­er­be­trä­ge vorzunehmen.

Eine Ände­rung der Ver­hält­nis­se lag nach § 15a Abs. 4 UStG a.F. auch vor, wenn das noch ver­wen­dungs­fä­hi­ge Wirt­schafts­gut vor Ablauf des maß­geb­li­chen Berich­ti­gungs­zeit­raums ver­äu­ßert wur­de und die­ser Umsatz anders zu beur­tei­len war als die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­geb­li­che Verwendung.

Die Vor­aus­set­zun­gen von § 15a Abs. 1 Satz 1, § 15a Abs. 4 UStG a.F. sind nicht erfüllt.

In dem hier vom Bun­de­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der Klä­ger in den Streit­jah­ren 2002 bis 2004 wegen der Absicht, die Ein­gangs­leis­tun­gen für –nach natio­na­lem Recht– steu­er­pflich­ti­ge Aus­gangs­um­sät­ze zu ver­wen­den, den Vor­steu­er­ab­zug aus den Anschaf­fungs­kos­ten der in den Streit­jah­ren gebraucht ver­äu­ßer­ten Geld­spiel­au­to­ma­ten mit Gewinn­mög­lich­keit nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG im Anschaf­fungs­zeit­punkt zunächst zu Recht in Anspruch genom­men. Die Umsät­ze aus dem Betrieb von Geld­spiel­au­to­ma­ten mit Gewinn­mög­lich­keit waren nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG in der bis zum 5.05.2006 gel­ten­den Fas­sung steuerpflichtig.

Die Beru­fung des Klä­gers auf die uni­ons­recht­li­che Steu­er­be­frei­ung im Jahr 2006 für die Besteue­rungs­zeit­räu­me ab 1999 im Nach­gang zu der Ent­schei­dung des EuGH –Lin­ne­we­ber und Akriti­dis– ^[2] und der hier­zu ergan­ge­nen Nach­fol­ge­ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs ^[3] führ­te zur Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs in den nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO noch offe­nen Streit­jah­ren 2002 bis 2004. Die Vor­steu­er­be­trä­ge aus der Anschaf­fung der Geld­spiel­ge­rä­te konn­te der Klä­ger –zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig– nicht mehr zum Abzug brin­gen, da aus Auf­wen­dun­gen für Ein­gangs­leis­tun­gen, die in direk­tem und unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit steu­er­frei­en Aus­gangs­um­sät­zen ste­hen, ein Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 1 und 2 UStG und Art. 17 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht in Betracht kommt ^[4].

An der Ver­wen­dung für nun­mehr steu­er­freie Aus­gangs­um­sät­ze hat –wie das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schied– die Ver­äu­ße­rung der Geld­spiel­au­to­ma­ten mit Gewinn­mög­lich­keit nichts geän­dert. Auch der Ver­kauf der gebrauch­ten Gerä­te ist umsatzsteuerfrei.

Die Umsät­ze aus der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den waren –soweit hier von Belang– nach § 4 Nr. 28 UStG steu­er­frei, wenn der Unter­neh­mer die gelie­fer­ten Gegen­stän­de aus­schließ­lich für eine nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG steu­er­freie Tätig­keit ver­wen­det hatte.

Wie der Geset­zes­be­grün­dung zu § 4 Nr. 28 UStG zu ent­neh­men ist, dient „die Rege­lung … der Ver­ein­fa­chung, weil hier­durch in die­sen Fäl­len eine Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs nach § 15a nicht mehr erfor­der­lich ist“ ^[5]. Die Vor­schrift soll hier­nach ein Kor­rek­tur­ver­fah­ren nach § 15a UStG ver­mei­den, wenn der Unter­neh­mer Gegen­stän­de lie­fert, die er aus­schließ­lich für eine steu­er­freie, den Vor­steu­er­ab­zug ver­sa­gen­de Tätig­keit ver­wen­det hat. Denn die Unter­neh­mer sol­len –so die Geset­zes­be­grün­dung wei­ter– in die­sen Fäl­len mit der Vor­steu­er belas­tet blei­ben, die ihnen von ande­ren Unter­neh­mern bei dem Erwerb der Gegen­stän­de in Rech­nung gestellt wor­den sind ^[5].

Der Sinn die­ser (Vereinfachungs-)Regelung liegt mit­hin dar­in, dass bei Erwerb der Gegen­stän­de der Vor­steu­er­ab­zug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ver­sagt wur­de und eine Ver­äu­ße­rung bzw. ein Eigen­ver­brauch durch Ent­nah­me ohne die in § 4 Nr. 28 UStG vor­ge­se­he­ne Steu­er­be­frei­ung ent­we­der zu einer dop­pel­ten Belas­tung mit Umsatz­steu­er oder zu einer Vor­steu­er­kor­rek­tur nach § 15a UStG füh­ren müss­te ^[6].

Dies ent­spricht auch dem Uni­ons­recht. Nach Art. 13 Teil B Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG befrei­en die Mit­glied­staa­ten von der Umsatz­steu­er u.a. die Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, die aus­schließ­lich für eine auf­grund die­ses Arti­kels –wie im Streit­fall Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, auf deren unmit­tel­ba­ren Anwen­dung sich der Klä­ger beru­fen hat­te– von der Steu­er befrei­te Tätig­keit bestimmt waren, wenn für die­se Gegen­stän­de kein Vor­steu­er­ab­zug vor­ge­nom­men wer­den konn­te. Nach der Recht­spre­chung des EuGH soll die Ver­pflich­tung der Mit­glied­staa­ten, die Lie­fe­rung die­ser Gegen­stän­de von der Steu­er zu befrei­en, eine Dop­pel­be­steue­rung ver­hin­dern, die dem Grund­satz der Steu­erneu­tra­li­tät zuwi­der­lie­fe, der dem gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tem zugrun­de liegt ^[7].

Hier­nach sind die strei­ti­gen Ver­äu­ße­rungs­um­sät­ze nach § 4 Nr. 28 UStG als steu­er­frei zu behandeln.

Der Sinn und Zweck des § 4 Nr. 28 UStG gebie­tet es, Ver­äu­ße­rungs­um­sät­ze auch dann steu­er­frei zu behan­deln, wenn der Abzug der Vor­steu­er aus ihren Anschaf­fungs­kos­ten in unmit­tel­ba­rer Anwen­dung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG aus­ge­schlos­sen war ^[8].

Zwar waren –was hier allein in Betracht kommt– nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F. nur die Glücks­spiel­um­sät­ze, „die unter das Renn­wett- und Lot­te­rie­ge­setz fal­len, sowie die Umsät­ze der zuge­las­se­nen öffent­li­chen Spiel­ban­ken, die durch den Betrieb der Spiel­bank bedingt sind“, umsatz­steu­er­frei. Der Wort­laut des § 4 Nr. 28 UStG ist jedoch nach Sinn und Zweck dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass nach § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG „steu­er­freie Tätig­keit“ als das Betrei­ben (die Tätig­keit) von steu­er­frei­em Glücks­spiel zu ver­ste­hen ist. Hier­bei ist es vom Geset­zes­zweck des § 4 Nr. 28 UStG her gebo­ten, die Anwen­dung nicht nur auf nach natio­na­lem Umsatz­steu­er­recht steu­er­freie Glücks­spiel­tä­tig­kei­ten zu beschrän­ken, son­dern auch sol­che Tätig­kei­ten ein­zu­be­zie­hen, die nach unmit­tel­ba­re­rer Beru­fung des Steu­er­pflich­ti­gen auf das Uni­ons­recht –wie im Streit­fall Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG– steu­er­frei sind.

Der Auf­fas­sung des Klä­gers, § 4 Nr. 28 UStG erfas­se –ent­spre­chend sei­nem Wort­laut– nur die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den, die der Unter­neh­mer aus­schließ­lich „für eine nach den Num­mern 8 bis 27 steu­er­freie Tätig­keit“ ver­wen­det hat, so dass die Vor­schrift nur anwend­bar sei, wenn eine die­ser Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrif­ten (tat­säch­lich) ein­grei­fe, ver­mag der BFH nicht zu folgen.

Durch die Bezug­nah­me auf § 4 Nr. 8 bis 27 UStG hat der Gesetz­ge­ber zum Aus­druck gebracht, dass § 4 Nr. 28 UStG die (ent­gelt­li­chen) Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den erfasst, für die der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 UStG aus­ge­schlos­sen ist ^[9]. Die­ser Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug tritt –wie dar­ge­legt– auch dann ein, wenn sich ein Steu­er­pflich­ti­ger für Umsät­ze, die nach den Vor­ga­ben des Uni­ons­rechts (an sich) gemäß § 4 Nr. 9 UStG steu­er­be­freit sein müss­ten, auf die Steu­er­frei­heit sei­ner Umsät­ze nach der ent­spre­chen­den Bestim­mung in Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen hat.

Die Anwend­bar­keit des § 4 Nr. 28 UStG in Fäl­len die­ser Art läuft damit ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers nicht der Sys­te­ma­tik des UStG zuwi­der, son­dern wird nach dem vom Gesetz­ge­ber ange­streb­ten Zweck der Vor­schrift von die­ser Sys­te­ma­tik gera­de­zu gefordert.

Soweit der Klä­ger schließ­lich gel­tend macht, die Mög­lich­keit, dass Bür­ger sich unmit­tel­bar auf eine Richt­li­nie der Euro­päi­schen Uni­on beru­fen könn­ten, sei min­des­tens seit 1982 bekannt, der Gesetz­ge­ber habe das UStG seit­dem vie­le Male geän­dert –nicht aber § 4 Nr. 28 UStG–, folgt dar­aus schon des­halb kein ande­res Ergeb­nis, weil erst­mals 2005 –nach den Streit­jah­ren 2002 bis 2004– durch das „Lin­ne­we­ber und Akritidis“-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ^[10] geklärt wur­de, dass sich ein Auto­ma­ten­auf­stel­ler auf die Steu­er­frei­heit nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen kann ^[11].

Die­se Aus­le­gung ent­spricht auch dem Gebot richt­li­ni­en­kon­for­mer Auslegung.

Die Recht­spre­chung ist sowohl nach natio­na­lem ^[12] als auch nach Uni­ons­recht ^[13] ver­pflich­tet, den Sinn und Zweck einer Norm unter Berück­sich­ti­gung ihrer Ein­ord­nung in das Gesetz und damit ihres sys­te­ma­tisch-teleo­lo­gi­schen Zusam­men­hangs zu ermit­teln. Ein Gericht hat sich bei der Aus­le­gung des natio­na­len Umsatz­steu­er­rechts so weit wie mög­lich am Wort­laut und Zweck der ein­schlä­gi­gen uni­ons­recht­li­chen Bestim­mun­gen aus­zu­rich­ten ^[14].

Die hier­nach gebo­te­ne richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung kommt aller­dings nur in Betracht, wenn es im kon­kre­ten Fall ver­schie­de­ne Aus­le­gungs­mög­lich­kei­ten gibt ^[15]. Lässt der Geset­zes­text –wie hier § 4 Nr. 28 i.V.m. § 4 Nr. 9 Buchst. b Satz 1 UStG a.F.– meh­re­re Aus­le­gun­gen zu und ist nur eine mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar, so ist –wie bei der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung im Hin­blick auf das Grund­ge­setz– der Aus­le­gung der Vor­zug zu geben, nach der die Norm nicht als uni­ons­rechts­wid­rig ein­zu­stu­fen ist ^[16].

Nach vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen ist § 4 Nr. 28 UStG richt­li­ni­en­kon­form –wie auch nach Sinn und Zweck– im Lich­te des Art. 13 Teil B Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass die Ver­äu­ße­rung gebrauch­ter Geld­spiel­ge­rä­te steu­er­frei ist, wenn der Abzug der Vor­steu­er aus ihren Anschaf­fungs­kos­ten –wie hier– in unmit­tel­ba­rer Anwen­dung des Art. 13 Teil B Buchst. f der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG aus­ge­schlos­sen war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Mai 2012 – XI R 24/​10

1. vom 20.12.2001, BGBl – I 2001, 3794[↩]
2. EuGH, Urteil „Lin­ne­we­ber und Akriti­dis“, Slg. 2005, I‑1131, UR 2005, 194[↩]
3. BFH, Urteil in BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617[↩]
4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.01.2011 – V R 12/​08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, unter II.01.b bb; vom 27.01.2011 – V R 38/​09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, unter II.02.b aa, jeweils m.w.N. zur Recht­spre­chung des EuGH; vom 15.09.2011 – V R 8/​11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368, unter II.01.b, m.w.N.; BFH, Urteil vom 19.10.2011 – XI R 16/​09, BFHE 235, 532, BStBl II 2012, 371, unter II.01.b bb, m.w.N.[↩]
5. vgl. Ent­wurf eines Umsatz­steu­er­ge­set­zes –UStG 1979–, BT-Drucks. 8/​1779, 35[↩][↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.1995 – XI R 75/​94, BFHE 177, 551, BStBl II 1995, 746, unter II.02.b, m.w.N.[↩]
7. vgl. EuGH, Ent­schei­dun­gen vom 25.06.1997 – C‑45/​95 [Kommission/​Ita­li­en], Slg. 1997, I‑3605, UR 1997, 441, Rz 15; vom 06.07.2006 C‑18/​05 und C‑155/​05 [Salus und Vil­la Maria Bea­tri­ce Hos­pi­tal], Slg. 2006, I‑6199, UR 2007, 67, Rz 30; vom 22.10.2009 C‑242/​08 [Swiss Re Ger­ma­ny Hol­ding], Slg. 2009, I‑10099, UR 2009, 891, Rz 63[↩]
8. vgl. Klenk in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 4 Nr. 28 Rz 18[↩]
9. vgl. Klenk in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 4 Nr. 28 Rz 2[↩]
10. EuGH, Urteil „Lin­ne­we­ber und Akriti­dis“ in Slg. 2005, I‑1131, UR 2005, 194[↩]
11. vgl. BFH, Urteil vom 23.11.2006 – V R 51/​05, BFHE 216, 350, BStBl II 2007, 433, unter II.02.c bb[↩]
12. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 15.04.2010 – IV R 5/​08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, unter II.02.b bb, m.w.N.[↩]
13. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 27.11.2003 C‑497/​01 [Zita Modes], Slg. 2003, I‑14393, BFH/​NV Bei­la­ge 2004, 128, Rz 34, m.w.N.[↩]
14. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 11.07.2002 C‑62/​00 [Marks & Spen­cer], Slg. 2002, I‑6325, UR 2002, 436, Rz 24, m.w.N.[↩]
15. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 02.04.1998 – V R 34/​97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II.03.b; vom 22.01.2004 – V R 41/​02, BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757, unter II.01.; BFH, Urteil vom 15.02.2012 – XI R 24/​09, BFHE 236, 267, unter II.02.a; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 4 AO Rz 246, m.w.N.[↩]
16. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 08.09.2010 – XI R 40/​08, BFHE 231, 343, BStBl II 2011, 661, unter II.04.; vom 29.06.2011 – XI R 15/​10, BFHE 233, 470, BStBl II 2011, 839, unter II.02.; in BFHE 236, 267, unter II.02.b; zur ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung vgl. Klein/​Gersch, AO, 11. Aufl., § 4 Rz 33, m.w.N.[↩]