Ver­äu­ße­rung von GAP-Zah­lungs­an­sprü­chen

Die Ver­äu­ße­rung von Zah­lungs­an­sprü­chen (ohne Flä­che), die einem Land­wirt auf­grund der Reform der Gemein­sa­men Agrar­po­li­tik der Euro­päi­schen Uni­on (GAP-Reform) zuge­wie­sen wor­den waren, unter­liegt der Umsatz­be­steue­rung. Sie ist nicht gemäß § 24 UStG nach Durch­schnitts­sät­zen zu besteu­ern und ist auch nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steu­er­frei.

Ver­äu­ße­rung von GAP-Zah­lungs­an­sprü­chen

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat im Anschluss an die Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ent­schie­den, dass § 24 UStG bei richt­li­ni­en­kon­for­mer restrik­ti­ver Aus­le­gung nur die Lie­fe­rung der in Art. 25 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern genann­ten land­wirt­schaft­li­chen Erzeug­nis­se und land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen i.S. des Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG umfasst [1].

An die Stel­le von Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sind am 1. Janu­ar 2007 –die mit­hin im Streit­jahr 2007 gel­ten­den– Art. 295 ff. MwSt­Sys­tRL getre­ten (vgl. Art. 413 MwSt­Sys­tRL).

"Land­wirt­schaft­li­che Erzeug­nis­se" sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwSt­Sys­tRL die Gegen­stän­de, die im Rah­men der in Anhang VII MwSt­Sys­tRL auf­ge­führ­ten Tätig­kei­ten von den land‑, forst- oder fisch­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben der ein­zel­nen Mit­glied­staa­ten erzeugt wer­den. "Land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen" sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL die Dienst­leis­tun­gen, die von einem land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­ger mit Hil­fe sei­ner Arbeits­kräf­te oder der nor­ma­len Aus­rüs­tung sei­nes land‑, forst- oder fisch­wirt­schaft­li­chen Betriebs erbracht wer­den und die nor­ma­ler­wei­se zur land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­gung bei­tra­gen, und zwar ins­be­son­de­re die in Anhang VIII MwSt­Sys­tRL auf­ge­führ­ten Dienst­leis­tun­gen.

Aus­ge­hend von die­sen Defi­ni­tio­nen stellt die Ver­äu­ße­rung der Zah­lungs­an­sprü­che (ohne Flä­chen) durch den Klä­ger nach Art. 46 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1782/​2003 weder eine Lie­fe­rung land­wirt­schaft­li­cher Erzeug­nis­se noch eine land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tung dar.

Nach der frü­he­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs und der Pra­xis der Ver­wal­tung konn­ten aller­dings auch sog. Hilfs­um­sät­ze unter die Durch­schnitts­satz­be­steue­rung nach § 24 UStG fal­len [2].

Dar­an dürf­te indes ange­sichts der gebo­te­nen richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung des § 24 UStG nicht mehr fest­zu­hal­ten sein [3].

Dies braucht der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall aber nicht zu ent­schei­den. Denn als unter § 24 UStG fal­len­de Hilfs­um­sät­ze kamen nach der frü­he­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nur sol­che Umsät­ze in Betracht, "die die übri­gen Umsät­ze im land­wirt­schaft­li­chen Betrieb unter­stüt­zen sowie abrun­den und die durch die übri­gen Umsät­ze ver­an­lasst sind" [4]. Die Ver­äu­ße­rung der Zah­lungs­an­sprü­che durch den Klä­ger erfüllt die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht. Das ergibt sich aus fol­gen­den Grün­den:

Die vom Klä­ger ver­äu­ßer­ten Zah­lungs­an­sprü­che nach Art. 43 ff. der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1782/​2003 sind Bestand­teil der Betriebs­prä­mi­en­re­ge­lung nach Art. 33 ff. der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1782/​2003, die in der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land durch das Betriebs­prä­mi­en­durch­füh­rungs­ge­setz [5] und die zu die­sem Gesetz ergan­ge­ne Betriebs­prä­mi­en­durch­füh­rungs­ver­ord­nung [6] umge­setzt wor­den ist. Vor­aus­set­zung für die Inan­spruch­nah­me der Betriebs­prä­mi­en­re­ge­lung ist nach Art. 33 Abs. 1 Buchst. c der Ver­ord­nung (EG) 1782/​2003, dass die Betriebs­in­ha­ber einen Zah­lungs­an­spruch erhal­ten haben. Die­se Zah­lungs­an­sprü­che wur­den den Betriebs­in­ha­bern bei Ein­füh­rung der Betriebs­prä­mi­en­re­ge­lung auf der Grund­la­ge eines Kom­bi­na­ti­ons­mo­dells zuge­wie­sen. In der Fol­ge sind die Zah­lungs­an­sprü­che aber nicht an die Bewirt­schaf­tung bestimm­ter Flä­chen oder an eine kon­kre­te land­wirt­schaft­li­che Nut­zung gebun­den, viel­mehr kann der Betriebs­in­ha­ber über sie (auch ohne eine Flä­che) ver­fü­gen und die­se ent­we­der durch Akti­vie­rung auf ande­ren Flä­chen oder –wie im Streit­fall– nach Art. 46 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1782/​2003 durch Ver­äu­ße­rung nut­zen [7].

Die als Betriebs­prä­mie gewähr­te Bei­hil­fe ist nach ihrem Zweck eine "Gegen­leis­tung" für ein im öffent­li­chen Inter­es­se lie­gen­des Ver­hal­ten des Betriebs­in­ha­bers. Sie wird nach Art. 3 Abs. 1 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1782/​2003 dafür gewährt, dass der Betriebs­in­ha­ber im öffent­li­chen Inter­es­se Grund­an­for­de­run­gen für eine Erzeu­gung (nach Art. 4 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1782/​2003 i.V.m. Anhang III) ein­hält oder die Flä­chen, die nicht mehr für die Erzeu­gung genutzt wer­den, nach Art. 5 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1782/​2003 in gutem land­wirt­schaft­li­chen und öko­lo­gi­schen Zustand erhält [8].

Die Nicht­an­wend­bar­keit des § 24 UStG im Streit­fall ent­spricht der Ansicht der Finanz­ver­wal­tung [9].

Auch ist die Ver­äu­ße­rung der Zah­lungs­an­sprü­che durch den Klä­ger nach Art. 46 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1782/​2003 nicht gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steu­er­frei.

Nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG sind steu­er­frei die Umsät­ze im Geschäft mit For­de­run­gen, Schecks und ande­ren Han­dels­pa­pie­ren sowie die Ver­mitt­lung die­ser Umsät­ze, aus­ge­nom­men die Ein­zie­hung von For­de­run­gen.

Die Vor­schrift ist richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen [10].

Sie setzt Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG –bzw. seit dem 1. Janu­ar 2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwSt­Sys­tRL– um. Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten die Umsät­ze –ein­schließ­lich der Ver­mitt­lung– im Ein­la­gen­ge­schäft und Kon­to­kor­rent­ver­kehr, im Zah­lungs- und Über­wei­sungs­ver­kehr, im Geschäft mit For­de­run­gen, Schecks und ande­ren Han­dels­pa­pie­ren, mit Aus­nah­me der Ein­zie­hung von For­de­run­gen von der Steu­er.

Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwSt­Sys­tRL erfasst nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on zu Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nur Finanz­ge­schäf­te, auch wenn die­se nicht not­wen­di­ger­wei­se von Ban­ken oder Finanz­in­sti­tu­ten getä­tigt wer­den müs­sen [11].

Im vor­lie­gen­den Fall stellt die Ver­äu­ße­rung der Zah­lungs­an­sprü­che (ohne Flä­chen) nach Art. 46 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1782/​2003 durch den Klä­ger ihrer Art nach kein Finanz­ge­schäft im Sin­ne­des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwSt­Sys­tRL dar und fällt dem­nach nicht in den Anwen­dungs­be­reich die­ser Bestim­mung.

Das ergibt sich aus dem Wesen der Zah­lungs­an­sprü­che nach Art. 43 ff. der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1782/​2003.

Hier­zu hat die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on u.a. aus­ge­führt, die Inha­ber­schaft von Zah­lungs­an­sprü­chen sei Vor­aus­set­zung dafür, in den Genuss der Betriebs­prä­mi­en­re­ge­lung zu gelan­gen. Hier­mit wer­de jedoch nicht auto­ma­tisch ein Anspruch auf Betriebs­prä­mie begrün­det. Die­se wer­de nur gewährt, wenn der Betriebs­in­ha­ber über bei­hil­fe­fä­hi­ge Flä­chen ver­fü­ge und somit die betref­fen­de Anzahl der Zah­lungs­an­sprü­che akti­vie­ren kön­ne. Um die im Rah­men der Betriebs­prä­mi­en­re­ge­lung vor­ge­se­he­ne Prä­mie in vol­ler Höhe zu erhal­ten, müs­se der Betriebs­in­ha­ber außer­dem eine Rei­he von Auf­la­gen erfül­len. Ansons­ten kön­ne die Betriebs­prä­mie gekürzt oder ganz gestri­chen wer­den [12].

Hier­von aus­ge­hend ver­tritt die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on die –nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs zutref­fen­de– Auf­fas­sung, dass eine Über­tra­gung von Zah­lungs­an­sprü­chen nach Art. 46 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1782/​2003 durch Ver­kauf ohne Flä­che als Dienst­leis­tung i.S. von Art. 25 Buchst. a MwSt­Sys­tRL (Abtre­tung eines nicht kör­per­li­chen Gegen­stands) behan­delt wer­den muss, die nicht als steu­er­be­frei­ter Finanz­um­satz i.S. von Art. 135 Abs. 1 Buchst. b bis g MwSt­Sys­tRL gel­ten darf [13].

Der Bera­ten­de Aus­schuss für die Mehr­wert­steu­er (Art. 398 MwSt­Sys­tRL) ist die­ser Auf­fas­sung mit gro­ßer Mehr­heit gefolgt [14].

Dass die Ver­äu­ße­rung der Zah­lungs­an­sprü­che (ohne Flä­che) nach Art. 46 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1782/​2003 durch den Klä­ger nicht in den Anwen­dungs­be­reich des Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwSt­Sys­tRL fällt, wird durch den Zweck der Befrei­ung von Finanz­ge­schäf­ten bestä­tigt.

Die­ser besteht dar­in, die Schwie­rig­kei­ten, die mit der Bestim­mung der Bemes­sungs­grund­la­ge und der Höhe der abzugs­fä­hi­gen Mehr­wert­steu­er ver­bun­den sind, zu besei­ti­gen und eine Erhö­hung der Kos­ten des Ver­brau­cher­kre­dits zu ver­mei­den [15].

Da sol­che Schwie­rig­kei­ten nicht auf­tre­ten, wenn die Ver­äu­ße­rung der Zah­lungs­an­sprü­che durch den Klä­ger nach Art. 46 der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1782/​2003 der Mehr­wert­steu­er unter­liegt und außer­dem die­ser Umsatz in kei­nem Zusam­men­hang mit den Kos­ten eines Ver­brau­cher­kre­dits steht, eig­net sich die­ses Geschäft nicht für eine Befrei­ung [16].

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht ange­sichts der schon vor­han­de­nen und dar­ge­leg­ten Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on zu der Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwSt­Sys­tRL ent­spre­chen­den Bestim­mung des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG kei­nen Anlass, im Streit­fall gemäß Art. 267 Abs. 3 des Ver­tra­ges über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on eine Vor­ab­ent­schei­dung des EuGH ein­zu­ho­len.

Zwar hat der Klä­ger dar­auf hin­ge­wie­sen, die Über­tra­gung der Zah­lungs­an­sprü­che nach der Ver­ord­nung (EG) Nr. 1782/​2003 wer­de in Däne­mark, den Nie­der­lan­den und Bel­gi­en als umsatz­steu­er­frei behan­delt, wie sich aus einem Schrei­ben der Euro­pean Fede­ra­ti­on of Agri­cul­tu­ral Con­sul­tancy (EFAC) an die Euro­päi­sche Kom­mis­si­on vom 26. Juni 2008 erge­be. Die in dem Schrei­ben genann­ten Ver­wal­tungs­ent­schei­dun­gen die­ser Län­der datie­ren aber sämt­lich aus dem Jahr 2006, sind also vor der Klä­rung der Rechts­la­ge durch das EuGH, Urteil –Vel­vet & Steel Immo­bi­li­en– [17] und die nach­fol­gen­de Recht­spre­chung des EuGH zu Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sowie vor den erwähn­ten Stel­lung­nah­men der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on und des Mehr­wert­steu­er­aus­schus­ses ergan­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. März 2011 – XI R 19/​10

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.09.2005 – V R 28/​03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280; vom 12.10.2006 – V R 36/​04, BFHE 215, 356, BStBl II 2007, 485, jeweils m.w.N.; vom 13.08.2008 – XI R 8/​08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.10.1994 – V R 24/​92, BFH/​NV 1995, 928; vom 10.11.1994 – V R 87/​93, BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218, unter II.B.I.01.; Abschn. 265 Abs. 3 Satz 2 UStR 2005/​2008[]
  3. so z.B. Klenk in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 24 Rz 187; Lan­ge in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 24 UStG Rz 418 f.; Leo­nard in Bunjes/​Geist, UStG, 9. Aufl., § 24 Rz 118; Lippross, Umsatz­steu­er, 22. Aufl., S. 961[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1995, 928[]
  5. vom 21.07.2004, BGBl I 2004, 1763[]
  6. vom 03.12.2004, BGBl I 2004, 3204[]
  7. vgl. BGH, Urteil vom 22.01.2010 – V ZR 170/​08, NJW-RR 2010, 885, unter II.02.a[]
  8. vgl. BGH, Urteil vom 24.11.2006 – LwZR 1/​06, NJW-RR 2007, 1279, unter II.02.b aa[]
  9. vgl. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2007, 271; Abschn. 24.03. Abs. 9 Satz 2 UStAE in der Fas­sung vom 27.10.2010, BStBl I 2010, 1273[]
  10. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 17.05.2001 – V R 34/​99, BFHE 194, 544; und vom 16.04.2008 – XI R 54/​06, BFHE 221, 464, BStBl II 2008, 772[]
  11. vgl. EuGH, Urtei­le vom 19.04.2007 – C‑455/​05 –Vel­vet & Steel Immo­bi­li­en – , Slg. 2007, I‑3225, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 294, Rz 22; vom 22.10.2009 – C‑242/​08 –Swiss Re Ger­ma­ny Hol­ding – , Slg. 2009, I‑10099, BFH/​NV 2009, 2108, Rz 46; vom 28.10.2010 – C‑175/​09 –AXA UK – , UR 2011, 265, HFR 2011, 119, Rz 26[]
  12. vgl. Euro­päi­sche Kom­mis­si­on, Gene­ral­di­rek­ti­on Steu­ern und Zoll­uni­on, TAXUD.d.1(2009)188306-DE vom 09.09.2009, S. 4 f.[]
  13. vgl. Euro­päi­sche Kom­mis­si­on, Gene­ral­di­rek­ti­on Steu­ern und Zoll­uni­on, TAXUD.d.1(2009)188306-DE vom 09.09. 2009, S. 6 ff.[]
  14. vgl. Euro­päi­sche Kom­mis­si­on, Gene­ral­di­rek­ti­on Steu­ern und Zoll­uni­on, TAXUD.c.1(2010)637456-DE vom 09.09. 2010[]
  15. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2007, I‑3225, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 294, Rz 24[]
  16. vgl. in die­sem Sin­ne EuGH, Urtei­le in Slg. 2007, I‑3225, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 294, Rz 24; und in Slg. 2009, I‑10099, BFH/​NV 2009, 2108, Rz 49[]
  17. Slg. 2007, I‑3225, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 294[]