Verbilligte Zeitungslieferung des Verlages an seine Mitarbeiter

Es handelt sich um Lieferungen auf Grund des Dienstverhältnisses i.S. von § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, wenn ein Verlag seine Zeitungen verbilligt an seine Arbeitnehmer nach Hause liefert. Diese Umsätze werden nach dem marktüblichen Entgelt (regulärer Abonnementpreis) bemessen, wenn dieses die nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ermittelten Selbstkosten unterschreitet.

Verbilligte Zeitungslieferung des Verlages an seine Mitarbeiter

Der Bundesfinanzhof stimmt in seiner Entscheidung dem Finanzgericht zu, dass die verbilligte Lieferung von Zeitungen an die Arbeitnehmer der Klägerin der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG unterliegt. Die Vorentscheidung geht ferner zutreffend davon aus, dass die im Streitfall nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG anzusetzenden Selbstkosten höher sind als die regulären Abonnementpreise und das Finanzamt deshalb zu Recht in dem angefochtenen Bescheid Letztere als Bemessungsgrundlage angesetzt hat.

Die Klägerin hat mit der Lieferung der Zeitungen an ihre Arbeitnehmer Lieferungen gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbracht. Die Zahlungen der Arbeitnehmer an die Klägerin waren Entgelt für die Lieferung von Zeitungen. Es bestand ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung1. Es handelt sich bei dem Entgelt in Höhe (nur) der Zustellgebühr auch nicht etwa um eine nur symbolische Vergütung ohne Entgeltcharakter. Ob das Entgelt dem Wert der Leistung entspricht, ist für das Vorliegen eines Leistungsaustausches unerheblich2. Unerheblich ist insoweit ferner die mit der Zeitungslieferung an die Arbeitnehmer verfolgte Zielsetzung der Klägerin3.

Soweit die Klägerin unter Hinweis auf Überlegungen von Widmann4 die Zahlungen der Arbeitnehmer in Höhe der Zustellgebühr nicht als Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, sondern als nicht steuerbaren Zuschuss ansieht, vermag der Finanzgerichtshof ihr nicht zu folgen. Selbst nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin käme ein nicht steuerbarer Zuschuss nur in Betracht, wenn sie mit der verbilligten Abgabe der Arbeitnehmerabonnements ganz überwiegend eigenbetriebliche Zwecke verfolgt hätte. Das ist jedoch nicht der Fall.

Im Streitfall ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG anwendbar. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG unterliegen Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an seine Arbeitnehmer oder deren Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt, der Mindestbemessungsgrundlage, wenn die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG das durch den Arbeitnehmer entrichtete Entgelt übersteigt.

§ 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG stellt eine abweichende Sondermaßnahme i.S. des Art. 27 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern5 – nunmehr Art. 395 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem6 – dar7.

Die Vorentscheidung geht zutreffend davon aus, dass eine mangelnde Veröffentlichung des Ermächtigungsantrags zum Erlass dieser abweichenden Sondermaßnahme die Wirksamkeit der Regelung über die Mindestbemessungsgrundlage nicht berührt. Denn Art. 27 der Richtlinie 77/388/EWG erfordert nicht, dass ein dort vorgesehener Ermächtigungsantrag eines Mitgliedstaats veröffentlicht werden müsste8.

Eine Leistung “auf Grund des Dienstverhältnisses” i.S. von § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG liegt vor, wenn die Leistung des Arbeitgebers zwar aus betrieblichem Anlass erfolgt, diese jedoch den privaten Bedarf der Arbeitnehmer befriedigt9. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann eine Leistung auf Grund des Dienstverhältnisses nur dann angenommen werden, wenn sie ohne Entgeltvereinbarung als unentgeltliche Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG der bis zum März 1999 geltenden Fassung – nunmehr § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG – steuerbar wäre10. Bei Leistungen, die durch eigene betriebliche Erfordernisse des Unternehmers bedingt sind, ist dies nicht der Fall.

Mithin kommt es darauf an, ob die Leistung einen privaten Bedarf des Arbeitnehmers befriedigt oder ob sie durch die eigenen betrieblichen Erfordernisse des Unternehmens bedingt ist, sofern es sich nicht um Aufmerksamkeiten handelt11. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union zur unentgeltlichen Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte12 und zur unentgeltlichen Lieferung von Mahlzeiten an das Personal13 ergibt sich, dass Leistungen an Arbeitnehmer, die ihren privaten Zwecken dienen, nur dann nicht steuerbar sind, wenn ausnahmsweise deren persönliche Vorteile den Bedürfnissen des Unternehmers gegenüber als nur untergeordnet erscheinen14.

Bei der Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall sind die Arbeitnehmerabonnements nach der zutreffenden Würdigung des Finanzgerichts als Leistungen auf Grund des Dienstverhältnisses i.S. von § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG zu beurteilen.

Es liegen weder besondere Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin vor, die einen Zeitungsbezug nach Hause erfordern würden, noch sind zwingende betriebliche Belange ersichtlich, die – wie etwa eine gebotene Gesundheitshygiene bei der verbilligten Überlassung von Arbeitskleidung15 – die persönlichen Vorteile der Arbeitnehmer als nur untergeordnet erscheinen lassen. Mit der Vorentscheidung ist davon auszugehen, dass an die Arbeitnehmer nach Hause gelieferte Zeitungen der Befriedigung des privaten Bedürfnisses an Information dienen. Der Vorteil eines erheblich ermäßigten Bezugs von Tageszeitungen zur Befriedigung eines privaten Informationsbedürfnisses der Arbeitnehmer ist hiernach gegenüber den betrieblichen Gründen, die die Klägerin in Gestalt von Auflagensteigerung, Information der Arbeitnehmer über das Produkt und Förderung der Corporate Identity vorbringt, nicht nur als untergeordnet zu betrachten.

Eine Leistung auf Grund des Dienstverhältnisses wäre auch nicht, wie die Klägerin meint, ausgeschlossen, wenn der von ihr gewährte Preisnachlass als Belegschaftsrabatt behandelt würde. Soweit die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass die Voraussetzungen für die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage regelmäßig nicht vorliegen, wenn die Verbilligung auf einem Belegschaftsrabatt beruht, wie z.B. bei der Lieferung von Jahreswagen an Werksangehörige16, folgt der Bundesfinanzhof dem jedenfalls für die hier zu beurteilenden Zeitungsabonnements nicht.

Der Umsatz wird bei den im Streitfall vorliegenden Lieferungen nach dem Einkaufspreis zzgl. der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels Einkaufspreises nach den Selbstkosten jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes bemessen (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind für die – hier mangels eines Einkaufspreises vorzunehmende – Bemessung des Umsatzes nach den Selbstkosten alle diejenigen Kosten maßgebend, mit denen die Kostenrechnung des Unternehmens belastet wird17.

Diese Definition entspricht dem allgemeinen Sprachgebrauch des Begriffs der Selbstkosten. Danach sind Selbstkosten die Kosten, die für den Hersteller bei der Fertigung einer Ware bzw. beim Erbringen einer Leistung anfallen18, oder die Kosten für Herstellung und Vertrieb der Erzeugnisse eines Unternehmens19.

Damit kann sich die Klägerin mit ihrer Auffassung, die Selbstkosten i.S. des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG seien nach den Grenzkosten, allenfalls nach den anteiligen Herstellungs- und Zustellkosten zu bestimmen, nicht auf den Wortlaut der Vorschrift stützen.

Auch der Zweck der Vorschrift rechtfertigt die von der Klägerin begehrte Auslegung nicht. Der Zweck der Vorschrift ist es, einen Steuerpflichtigen, der für den privaten Bedarf seines Personals einen Gegenstand entnimmt oder eine Dienstleistung erbringt, weitgehend einem Endverbraucher, der einen solchen Gegenstand oder eine Dienstleistung gleicher Art erwirbt, gleichzustellen20.

Danach ist der Ansatz der Selbstkosten als Bemessungsgrundlage dann nicht mehr vom Zweck der Vorschrift gedeckt, wenn dadurch die Umsatzsteuer für die verbilligten Lieferungen oder Leistungen eines Unternehmers an seine Arbeitnehmer höher wäre als für vergleichbare Umsätze mit sonstigen Endverbrauchern. Deshalb ist für den Fall, dass die Selbstkosten den Marktpreis übersteigen, der Umsatz nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen21.

Dies ist im Streitfall geschehen. Für eine darüber hinausgehende Einschränkung des Begriffs der Selbstkosten besteht kein Anlass. Die Arbeitnehmer der Klägerin erhielten im Streitjahr ebenso wie alle anderen Zeitungskunden das Produkt Zeitung, das aus einem redaktionellen Teil und einem Anzeigenteil bestand. Es widerspricht nicht dem Zweck des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG, dass die Klägerin für die Lieferung des gleichen Produkts auch Umsatzsteuer in gleicher Höhe zu entrichten hat.

  1. vgl. dazu BFH-Urteil vom 27.11.2008 – V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, m.w.N.; EuGH, Urteil vom 20.01.2005 – C-412/03, Hotel Scandic Gasabäck, Slg. 2005, I-743, BFH/NV Beilage 2005, 90, Rz 22, m.w.N. []
  2. vgl. dazu EuGH-Urteil, Hotel Scandic Gasabäck, in Slg. 2005, I-743, BFH/NV Beilage 2005, 90, Rz 26 []
  3. vgl. BFH-Urteil vom 27.02.2008 – XI R 50/07, BFHE 221, 410, BStBl II 2009, 426 []
  4. Deutsches Steuerrecht 2009, 1061 []
  5. Richtlinie 77/388/EWG []
  6. Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 347/1 []
  7. vgl. BFH-Urteile vom 29.05.2008 – V R 12/07, BFHE 221, 525, BStBl II 2009, 428; in BFHE 221, 410, BStBl II 2009, 426; EuGH-Urteil vom 29.05.1997 Rs. C-63/96 – Skripalle -, Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841, Rz 22 f. []
  8. vgl. EuGH-Urteil vom 29.04.2004 – C-17/01, Sudholz, Slg. 2004, I-4243, BStBl II 2004, 806, Rz 25 []
  9. vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 410, BStBl II 2009, 426, unter II.2.b bb, m.w.N. []
  10. vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 525, BStBl II 2009, 428; in BFHE 221, 410, BStBl II 2009, 426; EuGH-Urteil, Skripalle, in Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841, Rz 24 []
  11. vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 410, BStBl II 2009, 426 []
  12. Urteil vom 16.10.1997 Rs. C-258/95, Fillibeck, Slg. 1997, I-5577, Umsatzsteuer-Rundschau, UR, 1998, 61 []
  13. Urteil vom 11.12.2008 Rs. C-371/07, Danfoss und Astrazeneca, Slg. 2008, I-9549, UR 2009, 60 []
  14. vgl. BFH-Urteil vom 09.12.2010 – V R 17/10, BFHE 232, 243 []
  15. vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 525, BStBl II 2009, 428; in BFHE 221, 410, BStBl II 2009, 426 []
  16. vgl. Abschn. 1.8. Abs. 6 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses []
  17. vgl. Urteil in BFHE 130, 111, BStBl II 1980, 309 []
  18. vgl. Duden, Das große Wörterbuch der deutschen Sprache, 2. Aufl., 1994, “Selbstkosten” []
  19. Wahrig, Deutsches Wörterbuch, 1996, “Selbstkosten” []
  20. vgl. EuGH-Urteil, Danfoss und Astrazeneca, in Slg. 2008, I-9549, UR 2009, 60, Rz 46, m.w.N. []
  21. vgl. BFH-Urteil vom 08.10.1997 XI R 8/86, BFHE 183, 314, BStBl II 1997, 840; EuGH-Urteil, Skripalle, in Slg. 1997, I-2847, BStBl II 1997, 841, Rz 31 []