Ver­bil­lig­te Zei­tungs­lie­fe­rung des Ver­la­ges an sei­ne Mit­ar­bei­ter

Es han­delt sich um Lie­fe­run­gen auf Grund des Dienst­ver­hält­nis­ses i.S. von § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, wenn ein Ver­lag sei­ne Zei­tun­gen ver­bil­ligt an sei­ne Arbeit­neh­mer nach Hau­se lie­fert. Die­se Umsät­ze wer­den nach dem markt­üb­li­chen Ent­gelt (regu­lä­rer Abon­ne­ment­preis) bemes­sen, wenn die­ses die nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ermit­tel­ten Selbst­kos­ten unter­schrei­tet.

Ver­bil­lig­te Zei­tungs­lie­fe­rung des Ver­la­ges an sei­ne Mit­ar­bei­ter

Der Bun­des­fi­nanz­hof stimmt in sei­ner Ent­schei­dung dem Finanz­ge­richt zu, dass die ver­bil­lig­te Lie­fe­rung von Zei­tun­gen an die Arbeit­neh­mer der Klä­ge­rin der Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG unter­liegt. Die Vor­ent­schei­dung geht fer­ner zutref­fend davon aus, dass die im Streit­fall nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG anzu­set­zen­den Selbst­kos­ten höher sind als die regu­lä­ren Abon­ne­ment­prei­se und das Finanz­amt des­halb zu Recht in dem ange­foch­te­nen Bescheid Letz­te­re als Bemes­sungs­grund­la­ge ange­setzt hat.

Die Klä­ge­rin hat mit der Lie­fe­rung der Zei­tun­gen an ihre Arbeit­neh­mer Lie­fe­run­gen gegen Ent­gelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbracht. Die Zah­lun­gen der Arbeit­neh­mer an die Klä­ge­rin waren Ent­gelt für die Lie­fe­rung von Zei­tun­gen. Es bestand ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung 1. Es han­delt sich bei dem Ent­gelt in Höhe (nur) der Zustell­ge­bühr auch nicht etwa um eine nur sym­bo­li­sche Ver­gü­tung ohne Ent­gelt­cha­rak­ter. Ob das Ent­gelt dem Wert der Leis­tung ent­spricht, ist für das Vor­lie­gen eines Leis­tungs­aus­tau­sches uner­heb­lich 2. Uner­heb­lich ist inso­weit fer­ner die mit der Zei­tungs­lie­fe­rung an die Arbeit­neh­mer ver­folg­te Ziel­set­zung der Klä­ge­rin 3.

Soweit die Klä­ge­rin unter Hin­weis auf Über­le­gun­gen von Wid­mann 4 die Zah­lun­gen der Arbeit­neh­mer in Höhe der Zustell­ge­bühr nicht als Ent­gelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, son­dern als nicht steu­er­ba­ren Zuschuss ansieht, ver­mag der Finanz­ge­richts­hof ihr nicht zu fol­gen. Selbst nach dem eige­nen Vor­brin­gen der Klä­ge­rin käme ein nicht steu­er­ba­rer Zuschuss nur in Betracht, wenn sie mit der ver­bil­lig­ten Abga­be der Arbeit­neh­me­r­abon­ne­ments ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­che Zwe­cke ver­folgt hät­te. Das ist jedoch nicht der Fall.

Im Streit­fall ist die Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG anwend­bar. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG unter­lie­gen Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer an sei­ne Arbeit­neh­mer oder deren Ange­hö­ri­ge auf Grund des Dienst­ver­hält­nis­ses aus­führt, der Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge, wenn die Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 10 Abs. 4 UStG das durch den Arbeit­neh­mer ent­rich­te­te Ent­gelt über­steigt.

§ 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG stellt eine abwei­chen­de Son­der­maß­nah­me i.S. des Art. 27 Abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 5 – nun­mehr Art. 395 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28. Novem­ber 2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 6 – dar 7.

Die Vor­ent­schei­dung geht zutref­fend davon aus, dass eine man­geln­de Ver­öf­fent­li­chung des Ermäch­ti­gungs­an­trags zum Erlass die­ser abwei­chen­den Son­der­maß­nah­me die Wirk­sam­keit der Rege­lung über die Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge nicht berührt. Denn Art. 27 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erfor­dert nicht, dass ein dort vor­ge­se­he­ner Ermäch­ti­gungs­an­trag eines Mit­glied­staats ver­öf­fent­licht wer­den müss­te 8.

Eine Leis­tung "auf Grund des Dienst­ver­hält­nis­ses" i.S. von § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG liegt vor, wenn die Leis­tung des Arbeit­ge­bers zwar aus betrieb­li­chem Anlass erfolgt, die­se jedoch den pri­va­ten Bedarf der Arbeit­neh­mer befrie­digt 9. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kann eine Leis­tung auf Grund des Dienst­ver­hält­nis­ses nur dann ange­nom­men wer­den, wenn sie ohne Ent­gelt­ver­ein­ba­rung als unent­gelt­li­che Leis­tung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG der bis zum März 1999 gel­ten­den Fas­sung – nun­mehr § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG – steu­er­bar wäre 10. Bei Leis­tun­gen, die durch eige­ne betrieb­li­che Erfor­der­nis­se des Unter­neh­mers bedingt sind, ist dies nicht der Fall.

Mit­hin kommt es dar­auf an, ob die Leis­tung einen pri­va­ten Bedarf des Arbeit­neh­mers befrie­digt oder ob sie durch die eige­nen betrieb­li­chen Erfor­der­nis­se des Unter­neh­mens bedingt ist, sofern es sich nicht um Auf­merk­sam­kei­ten han­delt 11. Aus der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on zur unent­gelt­li­chen Beför­de­rung des Arbeit­neh­mers zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te 12 und zur unent­gelt­li­chen Lie­fe­rung von Mahl­zei­ten an das Per­so­nal 13 ergibt sich, dass Leis­tun­gen an Arbeit­neh­mer, die ihren pri­va­ten Zwe­cken die­nen, nur dann nicht steu­er­bar sind, wenn aus­nahms­wei­se deren per­sön­li­che Vor­tei­le den Bedürf­nis­sen des Unter­neh­mers gegen­über als nur unter­ge­ord­net erschei­nen 14.

Bei der Anwen­dung der vor­ste­hen­den Grund­sät­ze auf den Streit­fall sind die Arbeit­neh­me­r­abon­ne­ments nach der zutref­fen­den Wür­di­gung des Finanz­ge­richts als Leis­tun­gen auf Grund des Dienst­ver­hält­nis­ses i.S. von § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG zu beur­tei­len.

Es lie­gen weder beson­de­re Umstän­de der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Klä­ge­rin vor, die einen Zei­tungs­be­zug nach Hau­se erfor­dern wür­den, noch sind zwin­gen­de betrieb­li­che Belan­ge ersicht­lich, die – wie etwa eine gebo­te­ne Gesund­heits­hy­gie­ne bei der ver­bil­lig­ten Über­las­sung von Arbeits­klei­dung 15 – die per­sön­li­chen Vor­tei­le der Arbeit­neh­mer als nur unter­ge­ord­net erschei­nen las­sen. Mit der Vor­ent­schei­dung ist davon aus­zu­ge­hen, dass an die Arbeit­neh­mer nach Hau­se gelie­fer­te Zei­tun­gen der Befrie­di­gung des pri­va­ten Bedürf­nis­ses an Infor­ma­ti­on die­nen. Der Vor­teil eines erheb­lich ermä­ßig­ten Bezugs von Tages­zei­tun­gen zur Befrie­di­gung eines pri­va­ten Infor­ma­ti­ons­be­dürf­nis­ses der Arbeit­neh­mer ist hier­nach gegen­über den betrieb­li­chen Grün­den, die die Klä­ge­rin in Gestalt von Auf­la­gen­stei­ge­rung, Infor­ma­ti­on der Arbeit­neh­mer über das Pro­dukt und För­de­rung der Cor­po­ra­te Iden­ti­ty vor­bringt, nicht nur als unter­ge­ord­net zu betrach­ten.

Eine Leis­tung auf Grund des Dienst­ver­hält­nis­ses wäre auch nicht, wie die Klä­ge­rin meint, aus­ge­schlos­sen, wenn der von ihr gewähr­te Preis­nach­lass als Beleg­schafts­ra­batt behan­delt wür­de. Soweit die Finanz­ver­wal­tung davon aus­geht, dass die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung der Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge regel­mä­ßig nicht vor­lie­gen, wenn die Ver­bil­li­gung auf einem Beleg­schafts­ra­batt beruht, wie z.B. bei der Lie­fe­rung von Jah­res­wa­gen an Werks­an­ge­hö­ri­ge 16, folgt der Bun­des­fi­nanz­hof dem jeden­falls für die hier zu beur­tei­len­den Zei­tungs­abon­ne­ments nicht.

Der Umsatz wird bei den im Streit­fall vor­lie­gen­den Lie­fe­run­gen nach dem Ein­kaufs­preis zzgl. der Neben­kos­ten für den Gegen­stand oder für einen gleich­ar­ti­gen Gegen­stand oder man­gels Ein­kaufs­prei­ses nach den Selbst­kos­ten jeweils zum Zeit­punkt des Umsat­zes bemes­sen (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs sind für die – hier man­gels eines Ein­kaufs­prei­ses vor­zu­neh­men­de – Bemes­sung des Umsat­zes nach den Selbst­kos­ten alle die­je­ni­gen Kos­ten maß­ge­bend, mit denen die Kos­ten­rech­nung des Unter­neh­mens belas­tet wird 17.

Die­se Defi­ni­ti­on ent­spricht dem all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch des Begriffs der Selbst­kos­ten. Danach sind Selbst­kos­ten die Kos­ten, die für den Her­stel­ler bei der Fer­ti­gung einer Ware bzw. beim Erbrin­gen einer Leis­tung anfal­len 18, oder die Kos­ten für Her­stel­lung und Ver­trieb der Erzeug­nis­se eines Unter­neh­mens 19.

Damit kann sich die Klä­ge­rin mit ihrer Auf­fas­sung, die Selbst­kos­ten i.S. des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG sei­en nach den Grenz­kos­ten, allen­falls nach den antei­li­gen Her­stel­lungs- und Zustell­kos­ten zu bestim­men, nicht auf den Wort­laut der Vor­schrift stüt­zen.

Auch der Zweck der Vor­schrift recht­fer­tigt die von der Klä­ge­rin begehr­te Aus­le­gung nicht. Der Zweck der Vor­schrift ist es, einen Steu­er­pflich­ti­gen, der für den pri­va­ten Bedarf sei­nes Per­so­nals einen Gegen­stand ent­nimmt oder eine Dienst­leis­tung erbringt, weit­ge­hend einem End­ver­brau­cher, der einen sol­chen Gegen­stand oder eine Dienst­leis­tung glei­cher Art erwirbt, gleich­zu­stel­len 20.

Danach ist der Ansatz der Selbst­kos­ten als Bemes­sungs­grund­la­ge dann nicht mehr vom Zweck der Vor­schrift gedeckt, wenn dadurch die Umsatz­steu­er für die ver­bil­lig­ten Lie­fe­run­gen oder Leis­tun­gen eines Unter­neh­mers an sei­ne Arbeit­neh­mer höher wäre als für ver­gleich­ba­re Umsät­ze mit sons­ti­gen End­ver­brau­chern. Des­halb ist für den Fall, dass die Selbst­kos­ten den Markt­preis über­stei­gen, der Umsatz nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG höchs­tens nach dem markt­üb­li­chen Ent­gelt zu bemes­sen 21.

Dies ist im Streit­fall gesche­hen. Für eine dar­über hin­aus­ge­hen­de Ein­schrän­kung des Begriffs der Selbst­kos­ten besteht kein Anlass. Die Arbeit­neh­mer der Klä­ge­rin erhiel­ten im Streit­jahr eben­so wie alle ande­ren Zei­tungs­kun­den das Pro­dukt Zei­tung, das aus einem redak­tio­nel­len Teil und einem Anzei­gen­teil bestand. Es wider­spricht nicht dem Zweck des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG, dass die Klä­ge­rin für die Lie­fe­rung des glei­chen Pro­dukts auch Umsatz­steu­er in glei­cher Höhe zu ent­rich­ten hat.

  1. vgl. dazu BFH-Urteil vom 27.11.2008 – V R 8/​07, BFHE 223, 520, BSt­Bl II 2009, 397, m.w.N.; EuGH, Urteil vom 20.01.2005 – C‑412/​03, Hotel Scan­dic Gas­a­bäck, Slg. 2005, I‑743, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 90, Rz 22, m.w.N.[]
  2. vgl. dazu EuGH-Urteil, Hotel Scan­dic Gas­a­bäck, in Slg. 2005, I‑743, BFH/​NV Bei­la­ge 2005, 90, Rz 26[]
  3. vgl. BFH-Urteil vom 27.02.2008 – XI R 50/​07, BFHE 221, 410, BSt­Bl II 2009, 426[]
  4. Deut­sches Steu­er­recht 2009, 1061[]
  5. Richt­li­nie 77/​388/​EWG[]
  6. Amts­blatt der Euro­päi­schen Uni­on Nr. L 347/​1[]
  7. vgl. BFH-Urtei­le vom 29.05.2008 – V R 12/​07, BFHE 221, 525, BSt­Bl II 2009, 428; in BFHE 221, 410, BSt­Bl II 2009, 426; EuGH-Urteil vom 29.05.1997 Rs. C‑63/​96 – Skri­pal­le -, Slg. 1997, I‑2847, BSt­Bl II 1997, 841, Rz 22 f.[]
  8. vgl. EuGH-Urteil vom 29.04.2004 – C‑17/​01, Sud­holz, Slg. 2004, I‑4243, BSt­Bl II 2004, 806, Rz 25[]
  9. vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 410, BSt­Bl II 2009, 426, unter II.2.b bb, m.w.N.[]
  10. vgl. BFH-Urtei­le in BFHE 221, 525, BSt­Bl II 2009, 428; in BFHE 221, 410, BSt­Bl II 2009, 426; EuGH-Urteil, Skri­pal­le, in Slg. 1997, I‑2847, BSt­Bl II 1997, 841, Rz 24[]
  11. vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 410, BSt­Bl II 2009, 426[]
  12. Urteil vom 16.10.1997 Rs. C‑258/​95, Fil­li­beck, Slg. 1997, I‑5577, Umsatz­steu­er-Rund­schau, UR, 1998, 61[]
  13. Urteil vom 11.12.2008 Rs. C‑371/​07, Dan­foss und Astra­ze­ne­ca, Slg. 2008, I‑9549, UR 2009, 60[]
  14. vgl. BFH-Urteil vom 09.12.2010 – V R 17/​10, BFHE 232, 243[]
  15. vgl. BFH-Urtei­le in BFHE 221, 525, BSt­Bl II 2009, 428; in BFHE 221, 410, BSt­Bl II 2009, 426[]
  16. vgl. Abschn. 1.8. Abs. 6 Satz 3 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses[]
  17. vgl. Urteil in BFHE 130, 111, BSt­Bl II 1980, 309[]
  18. vgl. Duden, Das gro­ße Wör­ter­buch der deut­schen Spra­che, 2. Aufl., 1994, "Selbst­kos­ten"[]
  19. Wah­rig, Deut­sches Wör­ter­buch, 1996, "Selbst­kos­ten"[]
  20. vgl. EuGH-Urteil, Dan­foss und Astra­ze­ne­ca, in Slg. 2008, I‑9549, UR 2009, 60, Rz 46, m.w.N.[]
  21. vgl. BFH-Urteil vom 08.10.1997 XI R 8/​86, BFHE 183, 314, BSt­Bl II 1997, 840; EuGH-Urteil, Skri­pal­le, in Slg. 1997, I‑2847, BSt­Bl II 1997, 841, Rz 31[]