Ver­fall von Hotel­gut­schei­nen – und die Umsatz­steu­er

Mit der umsatz­steu­er­li­chen Behand­lung von Gel­dern, die ein Ver­mitt­ler für einen "Hotel­gut­schein" treu­hän­de­risch ver­ein­nahmt, bei Ver­fall des Gut­scheins hat­te sich das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt zu befas­sen:

Ver­fall von Hotel­gut­schei­nen – und die Umsatz­steu­er

Durch die Ver­mitt­lung der Beher­ber­gungs­ver­trä­gen hat die Ver­mitt­le­rin gegen­über den Hotel­be­trei­bern steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge sons­ti­ge Leis­tun­gen erbracht und dafür (zunächst nur) ein der Besteue­rung zu unter­wer­fen­des Ent­gelt in Höhe der ver­ein­bar­ten Pro­vi­si­on u.a. erhal­ten.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unter­lie­gen der Umsatz­steu­er die Lie­fe­run­gen (§ 3 Abs. 1 UStG) und sons­ti­gen Leis­tun­gen (§ 3 Abs. 9 UStG), die ein Unter­neh­mer (§ 2 UStG) im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Für das Vor­lie­gen einer ent­gelt­li­chen Leis­tung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steu­er­bar ist, sind nach der Recht­spre­chung im Wesent­li­chen fol­gen­de, uni­ons­recht­lich geklär­te Grund­sät­ze zu berück­sich­ti­gen:

Zwi­schen der Leis­tung und einem erhal­te­nen Gegen­wert (Ent­gelt) muss ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang bestehen 1. Die­ser unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang muss sich aus einem zwi­schen dem Leis­ten­den und dem Leis­tungs­emp­fän­ger bestehen­den Rechts­ver­hält­nis erge­ben, in des­sen Rah­men die Leis­tun­gen aus­ge­tauscht wer­den, wobei die Ver­gü­tung den Gegen­wert für die Leis­tung bil­det 2. Dabei muss der Leis­tungs­emp­fän­ger iden­ti­fi­zier­bar sein und einen Vor­teil erhal­ten, der einen Kos­ten­fak­tor in sei­ner Tätig­keit bil­den könn­te und damit zu einem Ver­brauch im Sin­ne des gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­rechts führt 3. Bei einem gegen­sei­ti­gen Ver­trag sind die Vor­aus­set­zun­gen für eine ent­gelt­li­che Leis­tung regel­mä­ßig erfüllt; dann besteht zwi­schen der erbrach­ten Leis­tung und dem emp­fan­ge­nen Gegen­wert ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang, und es steht der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­grund der ver­trag­li­chen Bezie­hung fest. Bei Leis­tun­gen, zu deren Aus­füh­run­gen sich die Ver­trags­par­tei­en ver­pflich­tet haben, liegt auch der erfor­der­li­che Leis­tungs­ver­brauch grund­sätz­lich vor 4. Uner­heb­lich für die Annah­me eines Leis­tungs­aus­tau­sches ist dabei, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger die bezo­ge­ne Leis­tung tat­säch­lich ver­wen­det und gege­be­nen­falls zu wel­chem Zweck er dies tut 5. Fer­ner steht es einem Leis­tungs­aus­tausch nicht ent­ge­gen, wenn der Unter­neh­mer mit der Tätig­keit (auch) einen eige­nen Zweck ver­wirk­licht; die wirt­schaft­li­che Tätig­keit wird nicht durch eine gleich­zei­tig im eige­nen Inter­es­se durch­ge­führ­te Betä­ti­gung ver­drängt 6.

Die Höhe des Ent­gelts bemisst sich nach § 10 UStG. Gem. § 10 Abs. 1 S. 2 UStG ist Ent­gelt alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört "zum Ent­gelt (auch), was ein ande­rer als der Leis­tungs­emp­fän­ger dem Unter­neh­mer für die Leis­tung gewährt" 7. Dies setzt Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – nun­mehr Art. 73 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL) – um, wonach zur Besteue­rungs­grund­la­ge alles zählt, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, die der Lie­fe­rer oder Dienst­leis­ten­de für die­se Umsät­ze vom Abneh­mer oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger oder von einem Drit­ten erhält oder erhal­ten soll, ein­schließ­lich der unmit­tel­bar mit dem Preis die­ser Umsät­ze zusam­men­hän­gen­den Sub­ven­tio­nen 8. Ent­schei­dend für die Höhe der Bemes­sungs­grund­la­ge ist somit, inwie­weit der Leis­ten­de einen Ver­mö­gens­wert erhält, und dass zwi­schen Leis­tung und die­sem Ver­mö­gens­wert ein im vor­be­nann­ten Sin­ne defi­nier­ter unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang besteht.

Nach die­sen Grund­sät­zen hat die Ver­mitt­le­rin gegen­über den Hotel­be­trei­bern im Rah­men ihres Unter­neh­mens (§ 2 UStG) die Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen als sons­ti­ge Leis­tun­gen im Sin­ne des § 3 Abs. 9 UStG gegen Ent­gelt erbracht, wobei sich die Höhe des Ent­gelts – zunächst – auf die Höhe der Pro­vi­si­on u.a. beschränk­te. Dies ergibt sich zur Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts aus einer Aus­le­gung der maß­geb­li­chen Ver­ein­ba­run­gen unter Berück­sich­ti­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls. Bei der inso­weit gemäß §§ 133, 157 des Bür­ger­li­chen Gesetz­bu­ches (BGB) vor­zu­neh­men­den Ermitt­lung des Inhalts der maß­geb­li­chen Ver­ein­ba­run­gen sind die jewei­li­gen Wil­lens­er­klä­run­gen der Par­tei­en grund­sätz­lich so aus­zu­le­gen, wie sie im kon­kre­ten Fall nach Treu und Glau­ben und unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­sit­te zu ver­ste­hen waren 9.

Im Streit­fall bestan­den bei Abschluss eines Beher­ber­gungs­ver­tra­ges drei ver­schie­de­ne Ver­trä­ge. Zunächst bestand zwi­schen der Ver­mitt­le­rin sowie den Hote­liers die Beauf­tra­gung zur Ver­mitt­lung der jewei­li­gen Ange­bo­te nach Maß­ga­be der zwi­schen der Ver­mitt­le­rin und den Hote­liers geschlos­se­nen Ver­trä­ge, in wel­che gem. Ziff. 2 auch die AGB der Ver­mitt­le­rin als Ver­trags­be­stand­teil mit ein­be­zo­gen wor­den sind. Dar­über hin­aus bestan­den ver­trag­li­che Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen der Ver­mitt­le­rin und den Gäs­ten, wobei sich die­se nach Maß­ga­be der inso­weit ein­be­zo­ge­nen AGB im Wesent­li­chen auf die dort näher beschrie­be­nen Ver­mitt­lungs- und Abwick­lungs­tä­tig­kei­ten der Ver­mitt­le­rin, die inso­weit als Botin/​Vertreterin der jewei­li­gen Hote­liers fun­gier­te, beschränk­ten. Schließ­lich bestan­den ver­trag­li­che Abre­den zwi­schen den Hote­liers und den Gäs­ten (Beher­ber­gungs­ver­trä­ge), wel­che dadurch zustan­de kamen, dass letz­te­re die von den Hote­liers aus­ge­ge­be­nen und von der Ver­mitt­le­rin als Botin/​Vertreterin trans­por­tier­ten Ange­bo­te zu den in den Ange­bo­ten beschrie­be­nen Kon­di­tio­nen und unter Berück­sich­ti­gung der AGB der Ver­mitt­le­rin annah­men.

Bei Annah­me eines Ange­bo­tes waren sich alle Betei­lig­ten somit einig, dass ein Beher­ber­gungs­ver­trag zwi­schen dem Hote­lier und dem Gast zustan­de kam. Die aus die­sem Beher­ber­gungs­ver­trag resul­tie­ren­de Pri­mär­pflicht des Gas­tes – nament­lich die Zah­lung des Beher­ber­gungs­ent­gelts an den Hote­lier – wur­de dabei dahin­ge­hend modi­fi­ziert, dass das dem Hote­lier geschul­de­te Ent­gelt unter Ver­zicht auf die Ein­re­de des nicht erfüll­ten Ver­tra­ges (§ 320 BGB) bereits vor­ab zu über­wei­sen war. Die Über­wei­sung die­ses Ent­gelts erfolg­te gem. § 2 Abs. 2 der AGB nicht unmit­tel­bar an den Hote­lier, son­dern auf das Kon­to der – inso­weit als emp­fangs­zu­stän­di­ge Zah­lungs­mitt­le­rin fun­gie­ren­den – Ver­mitt­le­rin und dien­te dabei im Ein­ver­neh­men aller Betei­lig­ten der Erfül­lung der Ver­bind­lich­keit des Gas­tes gegen­über dem Hote­lier (§ 362 BGB, zur Erfül­lung bei Leis­tung an eine ein­ver­nehm­lich bestimm­te vom Gläu­bi­ger abwei­chen­de Per­son s. Grü­ne­berg, in Palandt, 77. Auf­la­ge 2018, § 362 Rn. 4). Die­se in § 2 Abs. 2 der den Ver­trä­gen zugrun­de lie­gen­den AGB fixier­te Zah­lungs- und Til­gungs­ab­re­de kor­re­spon­diert mit Ziff. 3 der Ver­trä­ge zwi­schen der Ver­mitt­le­rin und den Hote­liers, wonach der Gast das Ent­gelt "zu treu­en Hän­den" – also auf Rech­nung der Hote­liers – an die Ver­mitt­le­rin leis­te­te. Es bestand somit Kon­sens zwi­schen allen Betei­lig­ten dar­über, dass dem Hote­lier ein Pri­mär­an­spruch aus dem Beher­ber­gungs­ver­trag und damit auch der Über­wei­sungs­be­trag zustand, dass die­ser mit Til­gungs­wir­kung auf das Kon­to der emp­fangs­zu­stän­di­gen Ver­mitt­le­rin zu über­wei­sen war, und dass die Ver­mitt­le­rin das Geld treu­hän­de­risch als Zah­lungs­mitt­le­rin ent­ge­gen­nahm.

Dem Treu­hand­ver­trag als beson­de­re Erschei­nungs­form des Geschäfts­be­sor­gungs­ver­trags i.S.d. § 675 BGB ist die Über­nah­me des treu­hän­de­risch ent­ge­gen­ge­nom­me­nen Ver­mö­gens­guts in sei­nem Bestand, die Wah­rung der Ver­mö­gens­in­ter­es­sen durch den Treu­hän­der sowie – nach der Been­di­gung – die Her­aus­ga­be des Gutes an den Treu­ge­ber imma­nent (§§ 675 Abs. 1, 667 BGB) 10. Im Streit­fall waren die­se Pflich­ten des Treu­hän­ders dahin­ge­hend modi­fi­ziert, dass die Ver­mitt­le­rin das ihr auf­grund der Ver­mitt­lung zuste­hen­de Ent­gelt in Höhe der Pro­vi­si­on u.a. dadurch "erhal­ten" soll­te, dass der jewei­li­ge Betrag von der aus dem Treu­hand­ver­trag resul­tie­ren­den Aus­keh­rungs­pflicht abge­zo­gen wur­de. Durch die­se Ver­ein­ba­rung hat der jewei­li­ge Hote­lier die im Zusam­men­hang mit der Ver­mitt­lung ste­hen­de (Gegen-)Leistung in (zunächst nur) Höhe der Pro­vi­si­on u.a. an die Ver­mitt­le­rin erbracht. Dabei kann es dahin­ste­hen, ob dies rechts­tech­nisch durch eine auf die­sen Teil des Betrags beschränk­te Auf­rech­nung des Ver­gü­tungs­an­spruchs der Ver­mitt­le­rin gegen die Aus­keh­rungs­for­de­rung des Hote­liers erfolg­te (§ 387, 388 BGB), oder ob die Ver­ein­ba­rung, wonach die Ver­mitt­le­rin die­sen Betrag "erhält", als der Erfül­lung die­nen­der Ver­zicht (§§ 397, 364 BGB) des Hote­liers auf einen Anteil sei­nes aus dem Treu­hand­ver­trag resul­tie­ren­den Aus­keh­rungs­an­spruchs zu wer­ten ist. Denn in jedem Fall hat sich der Hote­lier end­gül­tig zuguns­ten der Ver­mitt­le­rin sei­ner (antei­li­gen) Ver­mö­gens­po­si­ti­on aus dem Treu­hand­ver­trag (§ 667 BGB) bege­ben und stand die­se dar­aus resul­tie­ren­de Ver­mö­gens­ver­schie­bung als zu ver­steu­ern­des Ent­gelt (§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG) in einem unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit der von der von der Ver­mitt­le­rin erbrach­ten Ver­mitt­lungs­leis­tung (§ 3 Abs. 9 UStG).

An die­ser Wür­di­gung ändert sich nichts in den Fäl­len, in denen ein Gast sei­nen Gut­schein nicht inner­halb der Drei­jah­res­frist (§ 2 Abs. 6 der AGB) ein­lös­te, damit sei­nen Anspruch aus dem Beher­ber­gungs­ver­trag ver­lor und das bereits gezahl­te Ent­gelt den­noch nicht zurück­ver­lan­gen konn­te (ein Rück­tritt schied man­gels der für § 323 Abs. 1 Satz 1 BGB erfor­der­li­chen Durch­setz­bar­keit des Beher­ber­gungs­an­spruchs aus; ein Anspruch aus § 813 Abs. 1 Satz 1 BGB schied unge­ach­tet der Sub­si­dia­ri­tät des Kon­dik­ti­ons­rechts aus, weil der Gast auf die Ein­re­de des § 320 BGB ver­zich­tet hat­te; zudem wäre für etwai­ge Rück­zah­lungs­an­sprü­che die Ver­jäh­rung gemäß § 195 BGB zu beach­ten). Zwar sah der Ver­trag zwi­schen der Ver­mitt­le­rin und den Hote­liers vor, dass in sol­chen Fäl­len die "Abrech­nung und Zah­lung" – wel­che an die nun­mehr nicht mehr mög­li­che Leis­tungs­er­brin­gung durch das Hotel gekop­pelt waren – nicht mehr erfol­gen konn­ten. Dies ändert jedoch nichts dar­an, dass der Hote­lier ent­spre­chend den obi­gen Aus­füh­run­gen durch den Abschluss der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen ver­an­lasst hat, dass das ihm auf­grund des Beher­ber­gungs­ver­tra­ges zuste­hen­de Ent­gelt zu treu­en Hän­den auf ein Kon­to der Ver­mitt­le­rin gezahlt wur­de, und dass die­se die Befug­nis erhielt, zur Abgel­tung ihrer Ver­mitt­lungs­leis­tung dau­er­haft den an sie über­wie­se­nen Betrag (zunächst nur) in Höhe der ver­ein­bar­ten Pro­vi­si­on u. a. ein­zu­be­hal­ten.

Die Auf­fas­sung der Ver­mitt­le­rin, wonach der Hotel­be­trei­ber nach Ablauf der Frist gegen­über der Ver­mitt­le­rin auf­grund der ver­trag­li­chen Rege­lung zur Abrech­nungs­rei­fe kei­ne Zah­lungs­for­de­rung erwer­be, damit auch auf nichts ver­zich­ten konn­te und es daher de fac­to zwi­schen dem Hotel­be­trei­ber und der Ver­mitt­le­rin zu kei­ner­lei Leis­tungs­aus­tausch gekom­men sei, teilt das Finanz­ge­richt nicht. Die Aus­keh­rungs­for­de­rung des Hote­liers gegen­über der Ver­mitt­le­rin ent­stand unge­ach­tet spä­te­rer Ereig­nis­se bereits mit der treu­hän­de­ri­schen Annah­me des Über­wei­sungs­be­tra­ges durch die Ver­mitt­le­rin. Die in Ziff. 4 des Ver­tra­ges gere­gel­ten Abrech­nungs­mo­da­li­tä­ten führ­ten im Ergeb­nis ledig­lich dazu, dass der dem Treu­hand­ver­trag imma­nen­te Aus­keh­rungs­an­spruch bis zum Ein­tritt der Abrech­nungs­rei­fe (Leis­tungs­er­brin­gung an Gast) nicht fäl­lig wur­de (§ 271 Abs. 2 BGB) 11. Dass der Anspruch nach Ablauf der Drei­jah­res­frist ohne Ein­lö­sung durch den Gast dau­er­haft sei­ne Durch­setz­bar­keit ver­lor, ist die Fol­ge dar­aus, dass die Fäl­lig­keit auf­grund der ver­trag­li­chen Abre­de auf einen Zeit­punkt ver­ein­bart wur­de, der in die­ser Fall­kon­stel­la­ti­on rein fak­tisch nicht mehr ein­tre­ten konn­te. Inso­fern ist die Annah­me, es gebe kei­nen Anspruch, unzu­tref­fend. Das­sel­be gäl­te, wenn man die Abre­de zur Abrech­nungs­rei­fe in Ziff. 4 des Ver­tra­ges dahin­ge­hend aus­leg­te, dass die Par­tei­en eine Bedin­gung i.S.d. § 158 Abs. 2 BGB dahin­ge­hend ver­ein­bart haben, dass der dem Hote­lier zuste­hen­de (noch nicht fäl­li­ge) Aus­keh­rungs­an­spruch auf den erfolg­lo­sen Ablauf der Drei­jah­res­frist auf­lö­send bedingt wur­de, mit­hin ab Weg­fall der Mög­lich­keit einer Abrech­nungs­rei­fe ex nunc ent­fie­le. Auch gäl­te das­sel­be, wenn man Ziff. 4 des Ver­tra­ges dahin­ge­hend aus­leg­te, dass der Hote­lier einen gemäß § 158 Abs. 1 BGB auf­schie­bend beding­ten Ver­zicht auf sei­nen (noch nicht fäl­li­gen) Aus­keh­rungs­an­spruch erklär­te, wel­cher mit dem Ein­tritt des Weg­falls der Mög­lich­keit einer Abrech­nungs­rei­fe wirk­sam wer­den soll­te. Denn kei­ne die­ser Aus­le­gun­gen änder­te die umsatz­steu­er­li­che Beur­tei­lung, wonach die Ver­mitt­le­rin eine Ver­mitt­lungs­leis­tung erbrach­te, der Hote­lier in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit die­ser Leis­tung die Zah­lung einer ihm zuste­hen­den Gegen­leis­tung auf das Kon­to der Ver­mitt­le­rin ver­an­lass­te, sich dabei zugleich dau­er­haft und zuguns­ten der Ver­mitt­le­rin (zunächst antei­lig) des Rechts auf Aus­keh­rung begab und damit ein Ent­gelt i.S.d. § 10 Abs. 1 UStG an die Ver­mitt­le­rin erbrach­te. Die­se Annah­me wür­de selbst dann nicht erschüt­tert wer­den, wenn man Ziff. 4 des Ver­tra­ges dahin­ge­hend ver­stün­de, dass der Hote­lier bei Unmög­lich­keit des Ein­tritts der Abrech­nungs­rei­fe mit zivil­recht­li­cher Wir­kung ex tunc auf sei­nen Anspruch ver­zich­tet hät­te. Denn auch die­se zivil­recht­li­che Gestal­tung stell­te die Annah­me nicht in Abre­de, dass die Ver­mitt­le­rin für ihre Leis­tung und auf Ver­an­las­sung des Hote­liers einen Ver­mö­gens­wert in Gestalt des dem Hote­lier zuste­hen­den Über­wei­sungs­be­trags erhielt.

Bezüg­lich des über­schie­ßen­den Betrags dage­gen lagen – anders als bei der sofort ver­dien­ten Pro­vi­si­on u. a. – zunächst und bis zum Weg­fall der Mög­lich­keit des Ein­tritts einer Abrech­nungs­rei­fe durch­lau­fen­de Pos­ten vor.

Nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG gehö­ren die Beträ­ge, die der Unter­neh­mer im Namen und für Rech­nung eines ande­ren ver­ein­nahmt und ver­aus­gabt (durch­lau­fen­de Pos­ten), nicht zum Ent­gelt. Damit wird Art. 79 Buchst. c MwSt­Sys­tRL umge­setzt, wonach Beträ­ge, die ein Steu­er­pflich­ti­ger vom Erwer­ber oder vom Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger als Erstat­tung der in ihrem Namen und für ihre Rech­nung ver­aus­lag­ten Beträ­ge erhält und die in sei­ner Buch­füh­rung als durch­lau­fen­de Pos­ten behan­delt sind, nicht in die Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge ein­zu­be­zie­hen sind. Dabei muss der Unter­neh­mer die im Namen und für Rech­nung des ande­ren ver­ein­nahm­ten Beträ­ge auch nach natio­na­lem Recht in sei­ner Buch­füh­rung als durch­lau­fen­de Pos­ten behan­deln, wobei es hier­für aus­reicht, wenn er die Beträ­ge außer­halb der umsatz­steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge – und nicht not­wen­dig aus­drück­lich als "durch­lau­fen­de Pos­ten" – ver­bucht 12. In § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist die­ses Erfor­der­nis der steu­er­li­chen Behand­lung aus Art. 79 Buchst. c MwSt­Sys­tRL zwar nicht aus­drück­lich auf­ge­nom­men. § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG ist aber richt­li­ni­en­kon­form unter Ein­be­zie­hung die­ser Vor­aus­set­zung aus­zu­le­gen 13. Nimmt der Unter­neh­mer die­se Behand­lung als durch­lau­fen­de Pos­ten in sei­ner Buch­füh­rung nicht vor, fal­len die Beträ­ge – trotz der Ver­ein­nah­mung auf frem­de Rech­nung – (sogleich) in die Bemes­sungs­grund­la­ge für sei­ne Leis­tun­gen 14.

Nach die­sen Grund­sät­zen lagen hin­sicht­lich der über­schie­ßen­den Beträ­ge (zunächst) durch­lau­fen­de Pos­ten vor. Denn die­se Beträ­ge ver­ein­nahm­te die Ver­mitt­le­rin auf­trags­ge­mäß im Namen und für Rech­nung des jewei­li­gen Hote­liers zur spä­te­ren Wei­ter­lei­tung an die­se. Das Han­deln im Namen und für frem­de Rech­nung folg­te dabei dar­aus, dass der Gast gem. § 2 der AGB der Ver­mitt­le­rin befugt und ver­pflich­tet war, das dem Hote­lier aus dem Beher­ber­gungs­ver­trag geschul­de­te Ent­gelt auf das von der Ver­mitt­le­rin ange­ge­be­ne Kon­to zu über­wei­sen. Die Ver­mitt­le­rin trat dabei gemäß § 1 der AGB aus­drück­lich als rei­ne Ver­mitt­le­rin auf, wel­che zugleich die in § 2 der AGB näher kon­kre­te Abwick­lungs­funk­ti­on und dabei ins­be­son­de­re die Ent­ge­gen­nah­me des Gel­des "zu treu­en Hän­den" über­nahm. Sie agier­te damit nicht nur bei Ver­trags­schluss, son­dern – bezo­gen auf die Gegen­leis­tung der Gäs­te – erkenn­bar im Ein­ver­neh­men aller auch bei der Ver­trags­ab­wick­lung im Auf­trag, im Namen und auf Rech­nung der Hote­liers. Ent­spre­chend die­ser ver­trag­li­chen Gestal­tung behan­del­te die Ver­mitt­le­rin die ver­ein­nahm­ten Beträ­ge auch selbst als durch­lau­fen­de Pos­ten. Denn im Lich­te der nur treu­hän­de­ri­schen Ver­ein­nah­mung des über­schie­ßen­den Betrags zur spä­te­ren Aus­keh­rung unter­warf sie die Sum­me nicht der Besteue­rung und ord­ne­te sie damit nicht den steu­er­ba­ren Ent­gel­ten zu. Das ihr alter­na­tiv zuste­hen­de Wahl­recht, die Über­wei­sun­gen der Hotel­gäs­te (sogleich) in vol­ler Höhe als Teil ihrer eige­nen steu­er­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge zu erfas­sen, hat sie nicht aus­ge­übt.

Der nach Ablauf von drei Jah­ren bei Nicht­an­tritt der Rei­se ein­tre­ten­de Ver­lust einer Durch­setz­bar­keit des dem Hote­lier zuste­hen­den Aus­keh­rungs­an­spruchs in Höhe des über­schie­ßen­den Betrags führt zu einer nach­träg­li­chen Erhö­hung des Ent­gelts für die Ver­mitt­lungs­leis­tung der Ver­mitt­le­rin (§ 17 Abs. 1 UStG).

Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG hat der Unter­neh­mer, der einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG aus­ge­führt hat, den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag zu berich­ti­gen 15, wenn sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für den steu­er­pflich­ti­gen Umsatz im Sin­ne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geän­dert hat. Die Ände­rung hat gemäß § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG in dem Zeit­raum zu erfol­gen, in dem die Ände­rung ein­trat. Das die Bemes­sungs­grund­la­ge im Sin­ne des § 17 Abs. 1 UStG bestim­men­de Ent­gelt umfasst dabei alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er, § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Erhö­hun­gen der Bemes­sungs­grund­la­ge kön­nen z.B. nach­träg­lich ver­ein­bar­te, frei­wil­lig geleis­te­te oder – falls die Bedin­gung spä­ter ein­tritt – zunächst bedingt ver­ein­bar­te Ent­gelt­er­hö­hun­gen sein 16.

Nach die­sen Grund­sät­zen führt der dar­ge­stell­te end­gül­ti­ge Ver­lust der Mög­lich­keit einer Abrech­nungs­rei­fe und damit der end­gül­ti­ge Ver­lust einer Mög­lich­keit des Hote­liers, sei­nen (um die Pro­vi­si­on u. a. berei­nig­ten) Aus­keh­rungs­an­spruch durch­zu­set­zen, zu einer nach­träg­li­chen Erhö­hung der Bemes­sungs­grund­la­ge. Denn zunächst stand dem Hote­lier die­ser – bei der Ver­mitt­le­rin auf­grund der Behand­lung als durch­lau­fen­der Pos­ten zunächst nicht als Ent­gelt zu berück­sich­ti­gen­de – Betrag auf­grund der ver­ein­bar­ten Treu­hand­ab­re­de (wenn­gleich nicht fäl­lig) zu. Erst durch den Ein­tritt der auf­grund der ver­trag­li­chen Abre­de und des Zeit­ab­laufs ein­ge­tre­te­nen Unmög­lich­keit der Abrech­nungs­rei­fe ver­blieb die­ser Betrag end­gül­tig im Ver­mö­gen der Ver­mitt­le­rin. Ob die­se end­gül­ti­ge Zuord­nung, wie oben dar­ge­legt, dar­auf fußt, dass auf­grund der getrof­fe­nen Fäl­lig­keits­ver­ein­ba­rung (§ 271 Abs. 2 BGB) die Durch­setz­bar­keit end­gül­tig aus­ge­schlos­sen war, ob die Betei­lig­ten einen auf den Ein­tritt des erfolg­lo­sen Frist­ab­laufs auf­lö­send beding­ten (§ 158 Abs. 2 BGB) Anspruch ver­ein­bar­ten, oder ob der Hote­lier einen auf die­sen Frist­ab­lauf auf­schie­bend beding­ten (§ 158 Abs. 1 BGB) Ver­zicht (mit zivil­recht­li­cher Wir­kung ex nunc oder ex tunc) aus­sprach, kann dabei dahin­ste­hen. Denn in jedem der Fäl­le hät­te der Hote­lier durch den Abschluss des Ver­trags ein­schließ­lich der dar­in ent­hal­te­nen Klau­sel zur Abrech­nungs­rei­fe ver­an­lasst, dass der ihm aus dem Beher­ber­gungs­ver­trag zuste­hen­de – und in sei­nem Namen zunächst ver­ein­nahm­te – Betrag nicht an ihn aus­ge­kehrt wur­de, son­dern dau­er­haft bei der Ver­mitt­le­rin ver­blieb. Die­se end­gül­ti­ge ver­trag­li­che Ver­schie­bung des über­schie­ßen­den Betra­ges von dem Hote­lier auf die Ver­mitt­le­rin erfolg­te im Zeit­punkt des Weg­falls der Mög­lich­keit des Ein­tritts der Abrech­nungs­rei­fe, stand in einem umsatz­steu­er­lich rele­van­ten Zusam­men­hang mit der Ver­mitt­lungs­leis­tung und stell­te damit eben­falls einen Teil des­sen dar, was der Hote­lier als Emp­fän­ger der Ver­mitt­lungs­leis­tung auf­ge­wen­det hat, um die Ver­mitt­lungs­leis­tung zu erhal­ten (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Denn die Ver­mö­gens­ver­schie­bung erfolg­te auf­grund des zwi­schen den Par­tei­en geschlos­se­nen Ver­trags, in wel­chem sich die Ver­mitt­le­rin zu einer im Gegen­sei­tig­keits­ver­hält­nis ste­hen­den kon­kre­ten (Vermittlungs-)Leistung ver­pflich­te­te und der Hote­lier als iden­ti­fi­zier­ba­rer Emp­fän­ger die Leis­tung, wel­che zu einem Ver­brauch i.S.d. gemein­sa­men Mehr­wert­steu­er­sys­tems führ­te, erhielt. Unbe­acht­lich ist dabei ent­spre­chend den o.g. Grund­sät­zen, dass der Beher­ber­gungs­ver­trag nicht durch­ge­führt wur­de, und dass der Emp­fän­ger die emp­fan­ge­ne Ver­mitt­lungs­leis­tung damit letzt­lich nicht wirt­schaft­lich ver­wer­ten konn­te. Eben­so ist unbe­acht­lich, dass die Erbrin­gung der Gegen­leis­tung in Höhe des über­schie­ßen­den Betrags von der Nicht­ein­lö­sung des Gut­scheins bin­nen drei Jah­ren und damit von einem Umstand abhing, des­sen Ein­tritt für die Par­tei­en zunächst unge­wiss und nicht beein­fluss­bar war. Denn auch dies steht nicht der Annah­me ent­ge­gen, dass der über­schie­ßen­de Betrag als Bestand­teil der Gegen­leis­tung aus dem Beher­ber­gungs­ver­trag zunächst allein dem Hote­lier zustand und durch die­sen im Wege des Abschlus­ses der benann­ten Ver­trags­klau­sel für die Fäl­le der Nicht­ein­lö­sung durch den Gast bin­nen drei Jah­ren auf die Ver­mitt­le­rin über­tra­gen wur­de. Dass die Ver­mitt­le­rin den Betrag ein­be­hal­ten durf­te war somit kein außer­halb der Leis­tungs­be­zie­hung ein­ge­tre­te­ner Glücks­fall, son­dern die Fol­ge einer Zuwen­dung des Hote­liers auf­grund der erbrach­ten Ver­mitt­lungs­leis­tung.

Schles­wig ‑Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 6. Febru­ar 2018 – 4 K 121/​16

  1. vgl. EuGH, Urteil vom 21.03.2002, – C‑174/​00, BFH/​NV Bei­la­ge 2002, BFH, Urteil vom 18.12 2008, – V R 38/​06, BSt­Bl II 2009, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 18.12 2008, – V R 38/​06, BSt­Bl II 2009, 749 m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 21.04.2005, – V R 11/​03, BSt­Bl II 2007, 63 m.w.N.; BFH, Urteil vom 09.11.2006, – V R 9/​04, BSt­Bl II 2007, 285 m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 18.01.2005, – V R 17/​02, BFH/​NV 2005, 1394[]
  5. BFH, Urteil vom 18.01.2005, – V R 17/​02, BFH/​NV 2005, 1394[]
  6. BFH, Urteil vom 22.04.2015, – XI R 10/​14, BSt­Bl II 2015, 862[]
  7. zur Abgren­zung s. BFH, Urteil vom 20.02.1992 – V R 107/​87, BFHE 167, 567, BSt­Bl II 1992, 705[]
  8. s. m.w.N. BFH, Urteil vom 22.02.2017, – XI R 17/​15, BSt­Bl II 2017, 812[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 06.10.1988, – V R 124/​83[]
  10. vgl. Sprau, in: Palandt, 77. Auf­la­ge 2018, § 675 Rn. 27[]
  11. zur Wir­kung von Fäl­lig­keits­ab­re­den s. Grü­ne­berg, in: Palandt, 77. Auf­la­ge 2018, § 271 Rn. 4 ff.[]
  12. BFH, Urteil vom 03.07.2014 – V R 1/​14, BFH/​NV 2014, 2014[]
  13. vgl. m.w.N. BFH, Urteil vom 03.07.2014 – V R 1/​14, BFH/​NV 2014, 2014[]
  14. BFH, Urteil vom 03.07.2014 – V R 1/​14, BFH/​NV 2014, 2014 m.w.N.[]
  15. zur Berech­ti­gung einer Berich­ti­gung durch das Finanz­amt von Amts wegen sie­he Korn, in: Bun­jes, UStG, 16. Auf­la­ge 2017, § 17 Rn.19[]
  16. vgl. näher Korn, in: Bun­jes, 16. Auf­la­ge 2017, UStG, § 17 Rn. 27[]