Ver­kauf von Acker­sta­tus­rech­ten – und die Umsatz­steu­er

Die Ver­pflich­tung zur Anla­ge und zum Erhalt von Dau­er­grün­land durch einen Land­wirt zuguns­ten eines ande­ren Land­wirts, um die­sem eine Geneh­mi­gung gemäß § 2 der Dau­er­grün­land-Erhal­tungs­ver­ord­nung für Schles­wig-Hol­stein (DGL-VO SH) zum Umbruch von Dau­er­grün­land zu ermög­li­chen, unter­fällt nicht der Pau­schal­be­steue­rung.

Ver­kauf von Acker­sta­tus­rech­ten – und die Umsatz­steu­er

Der "Ver­kauf von Acker­sta­tus­rech­ten für land­wirt­schaft­li­che Nutz­flä­chen" ist kei­ne land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tung. Die Land­wir­tin hat mit dem "Ver­kauf des Acker­sta­tus­rechts" steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG aus­ge­führt, die der Regel­be­steue­rung nach § 12 Abs. 1 UStG und nicht der Durch­schnitts­satz­be­steue­rung nach § 24 UStG unter­lie­gen.

Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steu­er für die im Rah­men eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs aus­ge­führ­ten Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 die­ser Vor­schrift näher bezeich­ne­te Lie­fe­rung von forst­wirt­schaft­li­chen Erzeug­nis­sen oder Leis­tun­gen mit Geträn­ken han­delt, auf 10, 7 % fest­ge­setzt. Aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt sich ein Vor­steu­er­ab­zug in glei­cher Höhe. Durch die­se Rege­lun­gen glei­chen sich Steu­er und Vor­steu­er aus, so dass der Land­wirt im Ergeb­nis für die­se Umsät­ze kei­ne Umsatz­steu­er zu ent­rich­ten hat.

§ 24 UStG ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs richt­li­ni­en­kon­form ent­spre­chend Art. 295 ff. MwSt­Sys­tRL aus­zu­le­gen1. Danach fin­den die sog. Pau­schal­aus­gleich-Pro­zent­sät­ze gemäß Art. 300 f. MwSt­Sys­tRL auf land­wirt­schaft­li­che Erzeug­nis­se und land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen Anwen­dung.

Land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen sind nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwSt­Sys­tRL Dienst­leis­tun­gen, die von einem land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­ger mit­hil­fe sei­ner Arbeits­kräf­te und/​oder der nor­ma­len Aus­rüs­tung sei­nes land­wirt­schaft­li­chen, forst­wirt­schaft­li­chen oder Fische­rei­be­triebs erbracht wer­den und die nor­ma­ler­wei­se zur land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on bei­tra­gen. Hier­zu zäh­len ins­be­son­de­re die in Anhang VIII MwSt­Sys­tRL auf­ge­führ­ten Dienst­leis­tun­gen wie z.B. "Arbei­ten des Anbaus, der Ern­te, des Dre­schens, des Pres­sens, des Lesens und Ein­sam­melns, ein­schließ­lich des Säens und Pflan­zens". § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ist bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung auf die­se land­wirt­schaft­li­chen Dienst­leis­tun­gen, nicht aber auch auf anders­ar­ti­ge sons­ti­ge Leis­tun­gen anzu­wen­den.

Wie der BFH bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat, setzt § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht vor­aus, dass der Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger ein Land- oder Forst­wirt ist. Aller­dings muss die Dienst­leis­tung vom Emp­fän­ger zu land- oder forst­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken genutzt wer­den2. Aus dem Erfor­der­nis, dass die land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tung nor­ma­ler­wei­se zur land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on bei­tra­gen muss, folgt somit, dass die land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tung beim Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger zur land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­gung bei­zu­tra­gen hat.

Dem­ge­mäß kann die Land­wir­tin § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG auf den "Ver­kauf des Acker­sta­tus­rechts" nicht anwen­den.

Gegen­stand der streit­be­fan­ge­nen Leis­tung ist nicht ledig­lich der Erhalt oder die Bewirt­schaf­tung von Dau­er­grün­land. Viel­mehr umfasst die betref­fen­de Leis­tung zugleich die Ver­pflich­tung, eine i.S. der DGL-VO SH schäd­li­che land­wirt­schaft­li­che Nut­zung zu unter­las­sen und dem "Käu­fer" das dadurch geschaf­fe­ne "Acker­sta­tus­recht" zu ver­schaf­fen.

Der "Ver­kauf des Acker­sta­tus­rechts" stellt kei­ne land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tung dar. Er ist nicht im Kata­log des Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Halb­satz 2 i.V.m. Anhang VIII MwSt­Sys­tRL ent­hal­ten und den dort genann­ten Leis­tun­gen auch nicht ver­gleich­bar.

Dass die Ver­pflich­tung der Land­wir­tin zum Erhalt des Dau­er­grün­lands gera­de einer der im Anhang VIII MwSt­Sys­tRL ange­führ­ten Kata­log­leis­tun­gen ("Anbau, Ern­te, … ein­schließ­lich Säen und Pflan­zen") ent­spricht, ist unbe­acht­lich, weil das Finanz­ge­richt für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend (§ 118 Abs. 2 FGO) fest­ge­stellt hat, dass die­se Leis­tung zurück­tritt hin­ter dem die Leis­tung prä­gen­den und maß­geb­li­chen "Ver­kauf des Acker­sta­tus­rechts". Es ist daher unschäd­lich, wenn die Land­wir­tin aus der Nut­zung die­ser Flä­chen Erträ­ge durch Schnit­te des Gra­ses erzielt oder das Gras als Vieh­fut­ter für ihre Tie­re ver­wen­det. Denn die ver­trag­li­che Gegen­leis­tung (Ent­gelt) wird nicht auf­grund der gezo­ge­nen (Eigen-)Nut­zun­gen der Land­wir­tin geleis­tet, son­dern des­we­gen, weil die­se die streit­ge­gen­ständ­li­chen Flä­chen über min­des­tens fünf Jah­re von der Frucht­fol­ge aus­nimmt und damit eine inten­si­ve Nut­zung des Lan­des unter­lässt.

Die Mög­lich­keit der Land­wir­tin, die Grün­flä­chen wei­ter­hin als Fut­ter­grund­la­ge für ihre Tie­re zu nut­zen, macht den "Ver­kauf des Acker­sta­tus­rechts" nicht sei­nem Wesen nach zu einer land­wirt­schaft­li­chen Dienst­leis­tung3.

Bei der uni­ons­recht­lich gebo­te­nen engen Aus­le­gung der Pau­schal­re­ge­lung stellt der "Ver­kauf des Acker­sta­tus­rechts" auch kei­ne den Kata­log­leis­tun­gen ver­gleich­ba­re Dienst­leis­tung dar, weil er nicht der land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­gung dient.

Ent­schie­den ist vom BFH, dass die Zur­ver­fü­gung­stel­lung von Flä­chen zur Durch­füh­rung öko­lo­gi­scher Aus­gleichs­maß­nah­men kei­ne Leis­tung ist, die land­wirt­schaft­li­chen Zwe­cken dient4.

Für den hier strei­ti­gen "Ver­kauf des Acker­sta­tus­rechts" kann im Ergeb­nis nichts ande­res gel­ten. Auch hier ver­pflich­tet sich ein Land­wirt, die Land­wir­tin, eine (i.S. der DGL-VO SH schäd­li­che) inten­si­ve land­wirt­schaft­li­che Nut­zung der Flä­chen gegen Ent­gelt zu unter­las­sen. Der "Käu­fer" des Acker­sta­tus­rechts war auch ohne die Umbruch­ge­neh­mi­gung nicht dar­an gehin­dert, sei­ne Grün­flä­chen umzu­bre­chen und inten­siv zu nut­zen. Er benö­tig­te die Aus­gleichs­flä­chen der Land­wir­tin daher nicht zur land­wirt­schaft­li­chen Erzeu­gung. Er benö­tig­te die Flä­chen viel­mehr zum Erhalt der Umbruch­ge­neh­mi­gung und damit zur Siche­rung der von ihm bean­trag­ten Direkt­zah­lun­gen. Die durch § 2 Abs. 4 DGL-VO SH vor­ge­se­he­ne Mög­lich­keit des Land­wirts, sich zur Pro­duk­ti­ons­er­wei­te­rung von einem Drit­ten die­se Ver­pflich­tung zu "erkau­fen", ist inso­weit nur eine wei­te­re Opti­on zum Erhalt oder zur Siche­rung der Direkt­zah­lun­gen.

Die Direkt­zah­lun­gen nach der DGL-VO SH beru­hen auf Uni­ons­recht5. Sie sol­len die Erhal­tung von Dau­er­grün­land för­dern und einer mas­si­ven Umstel­lung auf Acker­land ent­ge­gen­wir­ken; sie die­nen dem Umwelt­schutz, der Teil der gemein­sa­men euro­päi­schen Agrar­po­li­tik ist6. Das Sys­tem die­ser uni­ons­recht­li­chen Direkt­bei­hil­fen ist gera­de dadurch geprägt, dass die Zah­lun­gen von der Erzeu­gung abge­kop­pelt und den Betriebs­in­ha­bern zur Ergän­zung ihres Ein­kom­mens gezahlt wer­den7.

Dem­entspre­chend ist der "Ver­kauf des Acker­sta­tus­rechts" eine Reak­ti­on der Markt­teil­neh­mer auf natur­schutz­recht­li­che Bestim­mun­gen und Rege­lun­gen zu Direkt­zah­lun­gen und kei­ne "nor­ma­ler­wei­se" der land­wirt­schaft­li­chen Pro­duk­ti­on die­nen­de Leis­tung i.S. des Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Halb­satz 2 MwSt­Sys­tRL.

Was als "land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen" anzu­se­hen ist, bestimmt sich aus­schließ­lich und zwin­gend nach Uni­ons­recht (Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 Halb­satz 2 i.V.m. Anhang VIII MwSt­Sys­tRL). Die DGL-VO SH ver­mag die­sen Rege­lungs­be­reich nicht zu erwei­tern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Febru­ar 2018 – V R 55/​16

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 24.01.2013 – V R 34/​11, BFHE 239, 552, BSt­Bl II 2013, 460, unter II. 1.b; und vom 21.01.2015 – XI R 13/​13, BFHE 248, 462, BSt­Bl II 2015, 730, unter II. 1.b []
  2. BFH, Urteil in BFHE 248, 462, BSt­Bl II 2015, 730, Leit­sät­ze 1 und 2, sowie unter II. 2.b cc []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 23.01.2013 – XI R 27/​11, BFHE 240, 422, BSt­Bl II 2013, 458Klär­schlamm als Dün­ger bei Ent­sor­gungs­leis­tung []
  4. BFH, Urteil vom 28.05.2013 – XI R 32/​11, BFHE 243, 419, BSt­Bl II 2014, 411; eben­so Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 23.05.2014 1 K 4581/​12 U, EFG 2014, 1519 []
  5. vgl. Ver­ord­nung (EG) Nr. 796/​2004, Amts­blatt der Euro­päi­schen Uni­on ‑ABl.EU- Nr. L 141, Sei­te 18 []
  6. EuGH, Urteil Pilar Pla­nes Bres­co vom 09.06.2016 – C‑333/​15 und – C‑334/​15, EU:C:2016:426, ABl.EU 2016, Nr. C 296, 16, m.w.N. []
  7. EuGH, Urteil Pilar Panes Bres­co, EU:C:2016:426 []