Ver­mie­tungs­ein­künf­te und die Grund­stücks­über­las­sung für Aus­gleichs­maß­nah­men nach dem BNatSchG

Die Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG betrifft nur sol­che Nut­zungs­rech­te, die auch von dem Begriff "Ver­mie­tung und Ver­pach­tung" umfasst wer­den. Die ent­gelt­li­che Bestel­lung eines unwi­der­ruf­lich ein­ge­räum­ten ding­li­chen Nut­zungs­rechts zur Durch­füh­rung von Aus­gleichs­maß­nah­men nach dem BNatSchG ist kei­ne "Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung" i.S. des § 4 Nr. 12 UStG.

Ver­mie­tungs­ein­künf­te und die Grund­stücks­über­las­sung für Aus­gleichs­maß­nah­men nach dem BNatSchG

Kei­ne Umsatz­steu­er­frei­heit als "Ver­mie­tung und Ver­pach­tung"

Die Grund­stücks­über­las­sung ist nicht als Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grund­stü­cken nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steu­er­frei.

Ob eine Ver­mie­tungs- oder Ver­pach­tungs­tä­tig­keit vor­liegt, rich­tet sich umsatz­steu­er­recht­lich nicht nach den Vor­schrif­ten des natio­na­len Zivil­rechts 1. Das grund­le­gen­de Merk­mal des Begriffs der "Ver­mie­tung von Grund­stü­cken" i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glieds­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG – seit 1. Janu­ar 2007 Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwSt­Sys­tRL 2– besteht dar­in, dass dem Ver­trags­part­ner auf bestimm­te Zeit gegen eine Ver­gü­tung das Recht ein­ge­räumt wird, ein Grund­stück so in Besitz zu neh­men, als wäre er des­sen Eigen­tü­mer, und jede ande­re Per­son von die­sem Recht aus­zu­schlie­ßen 3. Für die Beur­tei­lung, ob eine bestimm­te Ver­ein­ba­rung die­ser Defi­ni­ti­on ent­spricht, sind alle Merk­ma­le des Vor­gangs sowie die Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, unter denen er erfolgt. Maß­ge­bend ist inso­weit der objek­ti­ve Inhalt des Vor­gangs, unab­hän­gig von der Bezeich­nung, die die Par­tei­en ihm gege­ben haben 4.

Danach liegt kei­ne Ver­mie­tung vor. Zwar hat im vor­lie­gend ent­schie­de­nen Fall der Klä­ger der Gemein­de das Recht zur Inbe­sitz­nah­me ein­ge­räumt, um die Aus­gleichs­maß­nah­me auf dem Grund­stück vor­neh­men zu kön­nen. Dabei ist es den Ver­trags­par­tei­en aber nicht um eine Inbe­sitz­nah­me der Grund­stü­cke durch die Gemein­de gegan­gen, um ihr die Mög­lich­keit zu ver­schaf­fen, Drit­te wie ein Eigen­tü­mer von der Nut­zung aus­schlie­ßen zu kön­nen. Ent­schei­dend war für die Gemein­de, die Grund­stü­cke durch Umge­stal­tung in einen bestimm­ten Zustand ("exten­siv genutz­tes Grün­land und Anla­ge eines Tei­ches") zu ver­set­zen, um damit ihren natur­schutz­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen nach­zu­kom­men. Das wird durch die tat­säch­li­che spä­te­re Nut­zung bestä­tigt, in deren Rah­men der Klä­ger die Grün­flä­chen gemäht und gedüngt hat.

Eine Ver­mie­tung schei­det dar­über hin­aus auch des­halb aus, weil der Klä­ger der Gemein­de das Nut­zungs­recht nicht für eine bestimm­te Zeit über­las­sen hat. Das wür­de einen in irgend­ei­ner Form, ent­we­der durch kon­kre­te Bezeich­nung oder durch ein Kün­di­gungs­recht, begrenz­ten Zeit­raum vor­aus­set­zen. Der Klä­ger hat der Gemein­de das Nut­zungs­recht aber "unwi­der­ruf­lich und auf Dau­er" ein­ge­räumt und sich damit ein­ver­stan­den erklärt, dass das Grund­stück der "der­zei­ti­gen Nut­zung als Acker für immer ent­zo­gen" wird. Das BFH-Urteil vom 11. Novem­ber 2004 5 steht dem nicht ent­ge­gen. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dar­in ent­schie­den, dass die Ein­räu­mung der Berech­ti­gung zur Über­span­nung eines Grund­stücks jeden­falls dann eine als Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu beur­tei­len­de Nut­zungs­über­las­sung auf Zeit ist, wenn damit nicht der end­gül­ti­ge und voll­stän­di­ge Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Herr­schafts­macht ver­bun­den ist. Bei Grund­stü­cken füh­re weder die Über­las­sung einer ver­hält­nis­mä­ßig gering­fü­gi­gen Grund­flä­che für die Auf­stel­lung von Strom­mas­ten noch die Über­span­nung zu einem end­gül­ti­gen und voll­stän­di­gen Ver­lust der Herr­schafts­macht an den Grund­stü­cken. Im vor­lie­gen­den Fall kommt es aber durch die unwi­der­ruf­lich und dau­er­haf­te Über­las­sung des Nut­zungs­rechts, die Durch­füh­rung von Aus­gleichs­maß­nah­men und den umfas­sen­den Ent­zug von Nut­zung als Acker­land zu einem end­gül­ti­gen und dau­er­haf­ten Ver­lust der wirt­schaft­li­chen Herr­schafts­macht des Klä­gers über das Grund­stück.

Kei­ne Umsatz­steu­er­frei­heit wegen der Bestel­lung ding­li­cher Nut­zungs­rech­te

Die Grund­stücks­über­las­sung an die Gemein­de M wird auch nicht von der Steu­er­be­frei­ung gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG umfasst. Danach ist u.a. die Bestel­lung von ding­li­chen Nut­zungs­rech­ten, zu denen auch die ent­gelt­li­che Ein­räu­mung einer beschränk­ten per­sön­li­chen Dienst­bar­keit (§ 1090 BGB) gehört, steu­er­frei. Aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des durch Art. 17 Nr. 3 des Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes 1985 6 in das Gesetz auf­ge­nom­me­nen § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG ergibt sich, dass hier­durch "eine glei­che Behand­lung aller Grund­stücks­über­las­sun­gen zur Nut­zung erreicht" wer­den soll­te 7; die Befrei­ung sons­ti­ger bis­lang steu­er­pflich­ti­ger Umsät­ze war nicht beab­sich­tigt.

Die Vor­schrift beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, nach der die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grund­stü­cken steu­er­frei ist. Aus der gebo­te­nen richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung folgt, dass nur die Bestel­lung sol­cher ding­li­cher Nut­zungs­rech­te unter § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG fällt, die auch von dem Begriff "Ver­mie­tung und Ver­pach­tung" in Art. 13 Teil B Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG umfasst wer­den. Mit der Ein­tra­gung einer beschränk­ten per­sön­li­chen Dienst­bar­keit soll­te aber vor­lie­gend das Recht zur Durch­füh­rung einer Aus­gleichs­maß­nah­me gesi­chert wer­den, das aus den genann­ten Grün­den gera­de nicht das Merk­mal "Ver­mie­tung und Ver­pach­tung" erfüllt.

Leis­tungs­zeit­raum

Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG ent­steht die Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen bei der Berech­nung der Steu­er nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums, in dem die Leis­tun­gen aus­ge­führt wor­den sind. Da im vor­lie­gen­den Fall der Klä­ger der Gemein­de das Recht zur Inbe­sitz­nah­me und Durch­füh­rung der Aus­gleichs­maß­nah­me ab 1.03.2003 ein­ge­räumt hat, hat er sei­ne im Ver­trag vom 27.09.2002 ver­ein­bar­te Leis­tung auch zu die­sem Zeit­punkt erbracht. Das gesam­te Ent­gelt von ins­ge­samt 76.306,20 EUR wäre danach im Streit­jahr 2003 der Besteue­rung zu unter­wer­fen gewe­sen.

Auf­grund von § 4 des Ver­tra­ges hat der Klä­ger aber die ers­te Rate in Höhe von 48.000 EUR bereits im Dezem­ber 2002 erhal­ten. Wird –wie hier– ein Teil des Ent­gelts ver­ein­nahmt, bevor die Leis­tung aus­ge­führt wor­den ist, so ent­steht gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG inso­weit die Steu­er mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums, in dem das Teil­ent­gelt ver­ein­nahmt wor­den ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Novem­ber 2012 – V R 15/​12

  1. BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 41/​09, BFHE 234, 513 Rdnr.19[]
  2. Richt­li­nie des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 2006/​112/​EG[]
  3. vgl. in die­sem Sin­ne u.a. EuGH, Urtei­le vom 16.12.2010 – C‑270/​09, Mac­Do­nald Resorts Ltd., Slg. 2010, I‑13179 Rdnr. 46; vom 06.12.2007 – C‑451/​06, Wal­der­dorff, Slg. 2007, I‑10637 Rdnr. 17; vom 12.06.2003 – C‑275/​01, Sin­c­lair Col­lis, Slg. 2003, I‑5965 Rdnr. 25; vom 04.10.2001 – C‑326/​99, "Goed Wonen", Slg. 2001, I‑6831 Rdnr. 55; vom 09.10.2001 – C‑108/​99, Can­tor Fitz­ge­rald Inter­na­tio­nal, Slg. 2001, I‑7257 Rdnr. 21; vom 09.10.2001 – C‑409/​98, Mir­ror Group, Slg. 2001, I‑7175 Rdnr. 31[]
  4. EuGH, Urteil Mac­Do­nalds Res­sort Ltd. in Slg. 2010, I‑13179 Rdnr. 46[]
  5. BFH, Urteil vom 11.11.2004 – V R 30/​04, BFHE 207, 560, BSt­Bl II 2005, 802[]
  6. BGBl I 1984, 1493, BSt­Bl I 1984, 659[]
  7. so die Geset­zes­be­grün­dung in BR-Drucks 140/​84 zu Art.19 Nr. 2 des Gesetz­ent­wurfs[]