Ver­pach­tung von Grund­be­sitz an Pau­schal­land­wir­te – und die Opti­on zur Umsatz­steu­er

Ver­pach­tet ein Unter­neh­mer ein Grund­stück an einen Land­wirt, der sei­ne Umsät­ze gemäß § 24 Abs. 1 UStG nach Durch­schnitts­sät­zen ver­steu­ert, kann der Ver­päch­ter nicht auf die Steu­er­frei­heit sei­ner Umsät­ze nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ver­zich­ten 1.

Ver­pach­tung von Grund­be­sitz an Pau­schal­land­wir­te – und die Opti­on zur Umsatz­steu­er

Bei der Ver­pach­tung von Grund­be­sitz an sog. Pau­schal­land­wir­te darf der Ver­päch­ter mit­hin nicht auf die Umsatz­steu­er­frei­heit ver­zich­ten. Damit wen­det sich der Bun­des­fi­nanz­hof gegen ein von der Finanz­ver­wal­tung akzep­tier­tes Gestal­tungs­mo­dell.

Im Streit­fall hat­te der Ver­päch­ter einen Rin­der­bo­xen­lauf­stall mit Melk­ka­rus­sell sowie einen Käl­ber­auf­zucht­stall errich­tet und an eine zusam­men mit sei­ner Frau gebil­de­te Gesell­schaft bür­ger­li­chen Recht (GbR) ver­pach­tet. Die GbR betrieb Land­wirt­schaft und wen­de­te auf ihre Umsät­ze gemäß § 24 Abs. 1 UStG sog. Durch­schnitts­sät­ze an. Als Pau­schal­land­wir­tin war sie zugleich zu einem fik­ti­ven Vor­steu­er­ab­zug in Höhe der Umsatz­steu­er berech­tigt, so dass für sie kei­ne Steu­er­schuld ent­stand. Auf­grund die­ser Son­der­re­ge­lung war sie aller­dings aus tat­säch­li­chen Leis­tungs­be­zü­gen nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Der Ver­päch­ter erklär­te in Über­ein­stim­mung mit der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung (Abschn.09.2 Abs. 2 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses) gemäß § 9 Abs. 2 UStG den Ver­zicht auf die Steu­er­frei­heit sei­ner Ver­pach­tungs­leis­tun­gen; denn nur bei Steu­er­pflicht sei­ner Leis­tun­gen kann er den Vor­steu­er­ab­zug aus der Errich­tung der ver­pach­te­ten Gegen­stän­de gel­tend machen. In Kom­bi­na­ti­on mit der Vor­steu­er­pau­scha­lie­rung bei der GbR wäre das sog. Vor­schal­ten einer Ver­pach­tung inso­weit vor­teil­haft, als eine bei der GbR nicht abzieh­ba­re Vor­steu­er aus den Errich­tungs­kos­ten nun für den Ver­päch­ter abzieh­bar sein soll­te.

Dem­ge­gen­über hat der Bun­des­fi­nanz­hof dem Ver­päch­ter den Vor­steu­er­ab­zug ver­sagt. Nach sei­nem Urteil kommt es für den Ver­zicht auf die Steu­er­frei­heit dar­auf an, ob die Päch­ter-GbR aus der kon­kret an sie erbrach­ten Pacht­leis­tung zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist. Denn § 9 Abs. 2 UStG ver­langt einen leis­tungs­be­zo­ge­nen Vor­steu­er­ab­zug. Die­se Vor­aus­set­zung trifft ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung auf Päch­ter nicht zu, die ihre Umsät­ze nach § 24 Abs. 1 UStG erfas­sen und denen das Gesetz des­halb einen Vor­steu­er­ab­zug unab­hän­gig von tat­säch­li­chen Leis­tungs­be­zü­gen pau­schal gewährt.

Nach Anga­ben des Bun­des­rech­nungs­hofs wen­den über 70 % der Land­wir­te in Deutsch­land die Son­der­re­ge­lung nach § 24 Abs. 1 UStG an. Auf­grund des Urteils des Bun­des­fi­nanz­hofs kommt für sie ‑eben­so wie bei nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ten Ban­ken und Spar­kas­sen- der Ein­satz sog. Vor­schalt­mo­del­le nicht mehr in Betracht.

Der Ver­zicht nach § 9 Abs. 2 UStG setzt nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG eine Leis­tung an einen Unter­neh­mer vor­aus, der die­se Leis­tung für zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de Umsät­ze ver­wen­det.

Der Unter­neh­mer ist gemäß § 9 Abs. 1 UStG berech­tigt, auf die Steu­er­frei­heit der dort bezeich­ne­ten Leis­tun­gen zu ver­zich­ten, wenn er den Umsatz an einen ande­ren Unter­neh­mer für des­sen Unter­neh­men aus­führt. Der Zweck der Rege­lung besteht dar­in, den mit dem Vor­teil der Steu­er­frei­heit nach § 4 UStG ver­bun­de­nen Nach­teil des Vor­steu­er­aus­schlus­ses nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für bestimm­te Leis­tun­gen zu ver­mei­den 2.

Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist aller­dings der Ver­zicht auf die Steu­er­be­frei­ung bei der Ver­mie­tung oder Ver­pach­tung von Grund­stü­cken i.S. von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nur zuläs­sig, soweit der Leis­tungs­emp­fän­ger das Grund­stück aus­schließ­lich für Umsät­ze ver­wen­det oder zu ver­wen­den beab­sich­tigt, die den Vor­steu­er­ab­zug nicht aus­schlie­ßen.

Nach der amt­li­chen Geset­zes­be­grün­dung zum Miss­brauchs­be­kämp­fungs- und Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz vom 21.12 1993 3 dient § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG der Bekämp­fung sog. Vor­schalt­mo­del­le: "Zwi­schen­zeit­lich sind wei­te­re Gestal­tungs­for­men zur Erlan­gung des Vor­steu­er­ab­zugs bekannt gewor­den, bei denen auf der End­stu­fe wegen Aus­füh­rung steu­er­frei­er Umsät­ze der Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen ist. Es han­delt sich ins­be­son­de­re um sog. Vor­schalt­mo­del­le zur Grund­stücks­ver­mie­tung an Ban­ken und Spar­kas­sen, Ärz­te sowie Trä­ger von pri­va­ten Schu­len, Bil­dungs­ein­rich­tun­gen, Kran­ken­häu­sern, Alten­hei­men und Kin­der­gär­ten. In die­sen Fäl­len wer­den Unter­neh­men gegrün­det, die ein Gebäu­de errich­ten und an die bezeich­ne­ten Ein­rich­tun­gen ver­mie­ten. Zur Erlan­gung des Vor­steu­er­ab­zugs wird auf die Steu­er­be­frei­ung der Ver­mie­tung ver­zich­tet. Zur Ver­mei­dung von erheb­li­chen Steu­er­aus­fäl­len und zur Gleich­stel­lung aller Unter­neh­mer, die wegen der Erzie­lung steu­er­frei­er Umsät­ze vom Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen sind, wird der Ver­zicht auf die Steu­er­be­frei­ung ins­be­son­de­re bei der Bestel­lung und Über­tra­gung von Erb­bau­rech­ten und bei der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grund­stü­cken grund­sätz­lich auf die Fäl­le beschränkt, in denen der Leis­tungs­emp­fän­ger das Grund­stück oder Grund­stücks­tei­le aus­schließ­lich für Umsät­ze ver­wen­det oder zu ver­wen­den beab­sich­tigt, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen."

Uni­ons­recht­lich beruh­ten die­se Rege­lun­gen im Streit­jahr auf Art. 13 Teil C Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Danach konn­ten die Mit­glied­staa­ten ihren Steu­er­pflich­ti­gen das Recht ein­räu­men, für eine Besteue­rung bei der Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grund­stü­cken zu optie­ren. Sie konn­ten zudem den Umfang des Opti­ons­rechts ein­schrän­ken und die Moda­li­tä­ten sei­ner Aus­übung bestim­men. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­spricht ins­be­son­de­re § 9 Abs. 2 UStG den uni­ons­recht­li­chen Anfor­de­run­gen 4.

Ver­pach­tet ein Unter­neh­mer ein Grund­stück an einen Land­wirt, der sei­ne Umsät­ze gemäß § 24 Abs. 1 UStG nach Durch­schnitts­sät­zen ver­steu­ert, kann der Ver­päch­ter nicht auf die Steu­er­frei­heit sei­ner Umsät­ze nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ver­zich­ten 5.

Ob "der Leis­tungs­emp­fän­ger das Grund­stück aus­schließ­lich für Umsät­ze ver­wen­det oder zu ver­wen­den beab­sich­tigt, die den Vor­steu­er­ab­zug nicht aus­schlie­ßen", rich­tet sich danach, ob er bei einem Ver­zicht aus der bezo­ge­nen Leis­tung zum Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 UStG berech­tigt ist. Dies ergibt sich aus dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang mit § 15 UStG, wie er auch bei § 9 Abs. 1 UStG besteht. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist daher wie § 9 Abs. 1 UStG leis­tungs­be­zo­gen aus­zu­le­gen.

Pau­schal­land­wir­te, die ihre Umsät­ze nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ver­steu­ern, ver­wen­den das von ihnen gemie­te­te oder gepach­te­te Grund­stück i.S. von § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG für Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen. Dies ergibt sich aus dem Ver­bot des "wei­te­ren" Vor­steu­er­ab­zugs nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG. Hier­durch schließt das Gesetz einen leis­tungs­be­zo­ge­nen Vor­steu­er­ab­zug aus, wie ihn § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG vor­aus­setzt.

Bestä­tigt wird dies durch das vom his­to­ri­schen Gesetz­ge­ber mit § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ver­folg­te Rege­lungs­ziel, Vor­schalt­mo­del­len ent­ge­gen­zu­wir­ken. Aus­gangs­punkt für die­se Vor­schalt­mo­del­le ist die ‑beim unter­neh­me­risch täti­gen Mie­ter oder Päch­ter- feh­len­de Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug. Die­se ergibt sich glei­cher­ma­ßen aus § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG wie auch aus § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG. Dabei ver­deut­licht der Streit­fall den vom Gesetz­ge­ber miss­bil­lig­ten Vor­schalt­cha­rak­ter in der glei­chen Wei­se wie bei Ban­ken, Spar­kas­sen oder Ärz­ten. Denn auch hier wird über sog. Vor­schalt­mo­del­le ‑letzt­lich wie im Streit­fall- ver­sucht, die Fol­gen des Vor­steu­er­aus­schlus­ses nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG zu umge­hen. Dass die amt­li­che Geset­zes­be­grün­dung nur Mie­ter mit steu­er­frei­en Umsät­zen aus­drück­lich nennt, ist im Hin­blick auf das Rege­lungs­ziel und die nicht abschlie­ßen­de Auf­zäh­lung miss­bil­lig­ter Vor­schalt­mo­del­le, wie sie sich aus der Ver­wen­dung des Adverbs "ins­be­son­de­re" ergibt, nicht maß­geb­lich.

Hier­für spricht auch der zwi­schen § 9 UStG und § 15 UStG bestehen­de Rege­lungs­zu­sam­men­hang, der dazu führt, die Fra­ge der Vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­ti­gung für bei­de Norm­be­rei­che ein­heit­lich zu beur­tei­len. Daher ist bei Aus­le­gung von § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG auch zu beach­ten, dass ein Pau­schal­land­wirt mit Umsät­zen nach § 24 Abs. 1 UStG auf­grund des Abzugs­ver­bots nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht zum (wei­te­ren) Vor­steu­er­ab­zug aus den von ihm bezo­ge­nen Leis­tun­gen berech­tigt ist 6. Dem­entspre­chend führt ein Wech­sel von der all­ge­mei­nen Besteue­rung zur Besteue­rung nach Durch­schnitts­sät­zen gemäß § 24 Abs. 1 UStG auch zu einer Vor­steu­er­be­rich­ti­gung, wie dies § 15a Abs. 7 UStG aus­drück­lich anord­net.

Ohne Bedeu­tung ist, dass § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG "Vor­steu­er­be­trä­ge" fest­setzt, die der Höhe nach in den Fäl­len des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 UStG der geschul­de­ten Steu­er ent­spricht. Denn hier­bei han­delt es sich nicht um einen Vor­steu­er­ab­zug i.S. von § 15 UStG aus kon­kret bezo­ge­nen Leis­tun­gen, son­dern um eine pau­scha­lier­te Form der Steu­er­be­rech­nung 7.

Die Sache ist gleich­wohl nicht spruch­reif. Das Finanz­ge­richt hat nicht geprüft, ob und inwie­weit die Leis­tun­gen nach § 4 Nr. 12 UStG steu­er­frei sind.

§ 4 Nr. 12 UStG befreit die Ver­mie­tung und die Ver­pach­tung von Grund­stü­cken. Nicht befreit sind nach Satz 2 der Vor­schrift neben der Ver­mie­tung von Plät­zen für das Abstel­len von Fahr­zeu­gen auch die Ver­mie­tung und die Ver­pach­tung von Maschi­nen und sons­ti­gen Vor­rich­tun­gen aller Art, die zu einer Betriebs­an­la­ge gehö­ren (Betriebs­vor­rich­tun­gen), auch wenn sie wesent­li­che Bestand­tei­le eines Grund­stücks sind. Dies beruht uni­ons­recht­lich auf Art. 13 Teil B Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Danach ist steu­er­frei die Ver­mie­tung und Ver­pach­tung von Grund­stü­cken mit Aus­nah­me der Ver­mie­tung von Plät­zen für das Abstel­len von Fahr­zeu­gen und der Ver­mie­tung von auf Dau­er ein­ge­bau­ten Vor­rich­tun­gen und Maschi­nen.

Zur Fra­ge einer mög­li­chen Steu­er­pflicht im Hin­blick auf das Vor­lie­gen von Betriebs­vor­rich­tun­gen hat das Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen. Die­se sind im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len. Dabei wer­den ggf. auch Fest­stel­lun­gen zum Umfang der Betriebs­vor­rich­tun­gen zu tref­fen sein, z.B. ob das Stall­ge­bäu­de von den Betriebs­vor­rich­tun­gen umfasst wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. März 2018 – V R 35/​17

  1. ent­ge­gen Abschn. 9.2 Abs. 2 UStAE[]
  2. Nieu­wen­huis in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 9 UStG Rz 3[]
  3. BT-Drs. 12/​5630, S. 87[]
  4. BFH, Urteil vom 24.04.2014 – V R 27/​13, BFHE 245, 404, BSt­Bl II 2014, 732, Rz 13[]
  5. zutref­fend Nieu­wen­huis, a.a.O., § 9 UStG Rz 78; Schü­ler-Täsch in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 9 Rz 47, und Mehr­wert­steu­er­recht 2013, 540, 543; Sta­die in Sta­die, UStG, 3. Aufl., § 9 Rz 28 und § 24 Rz 41; a.M. Abschn.09.2 Abs. 2 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses ‑UStAE‑, sowie Lan­ge in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 24 UStG Rz 456, und Wid­mann in Schwarz/​Widmann/​Radeisen, UStG, § 9 Rz 171[]
  6. BFH, Urteil vom 16.11.2016 – V R 1/​15, BFHE 255, 354, Rz 20, 23 zur Vor­steu­er­auf­tei­lung gemäß § 15 Abs. 4 UStG[]
  7. vgl. hier­zu kri­tisch Klenk in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 24 Rz 46: "Schein­be­steue­rung", und Teh­ler in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG, § 24 Rz 24: "mit­tel­ba­re Sub­ven­ti­ons­zah­lung des Staa­tes"[]