Ver­pfle­gung von Pau­schal­tou­ris­ten im Aus­land

Bei der Ver­pfle­gung von Hotel­gäs­ten han­delt es sich um eine Neben­leis­tung zur Über­nach­tung, die als Teil der Gesamt­leis­tung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG steu­er­bar ist. Die Leis­tung wird, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in einem heu­te ver­öf­fent­lich­ten Urteil ent­schie­den hat, auch dann am Bele­gen­heits­ort des Hotels aus­ge­führt, wenn es sich um Leis­tun­gen eines Rei­se­or­ga­ni­sa­tors gegen­über ande­ren Unter­neh­mern han­delt.

Ver­pfle­gung von Pau­schal­tou­ris­ten im Aus­land

Nach der Recht­spre­chung des EuGH1 ist zum einen jede Leis­tung in der Regel als eige­ne, selb­stän­di­ge Leis­tung zu betrach­ten, zum ande­ren darf eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Leis­tung im Inter­es­se eines funk­tio­nie­ren­den Mehr­wert­steu­er­sys­tems nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Daher ist das Wesen des frag­li­chen Umsat­zes aus Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers zu ermit­teln, um fest­zu­stel­len, ob der Steu­er­pflich­ti­ge dem Ver­brau­cher meh­re­re selb­stän­di­ge Haupt­leis­tun­gen oder eine ein­heit­li­che Leis­tung erbringt. Eine ein­heit­li­che Leis­tung liegt ins­be­son­de­re dann vor, wenn ein oder meh­re­re Tei­le die Haupt­leis­tung, ein oder meh­re­re ande­re Tei­le dage­gen Neben­leis­tun­gen dar­stel­len, die das steu­er­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Eine Leis­tung ist als Neben­leis­tung zu einer Haupt­leis­tung anzu­se­hen, wenn sie für die Kund­schaft kei­nen eige­nen Zweck, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­tungs­er­brin­gers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men.

Nach dem EuGH-Urteil vom 22. Okto­ber 19982 stel­len gewöhn­lich mit Rei­sen ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen, auf die im Ver­hält­nis zur Unter­brin­gung nur ein gerin­ger Teil des Pau­schal­be­trags ent­fällt und die zu den tra­di­tio­nel­len Auf­ga­ben eines Hote­liers gehö­ren, für die Kund­schaft das Mit­tel dar, um die Haupt­dienst­leis­tung des Hote­liers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men, so dass es sich um Neben­leis­tun­gen han­delt. Nach die­sem zu einem pau­scha­len Leis­tungs­pa­ket, bestehend aus einer Hotel­un­ter­brin­gung mit Halb­pen­si­on und Bus­be­för­de­rung, ergan­ge­nen EuGH-Urteil (Randnrn. 24 bis 26) „ist es üblich, daß Wirt­schafts­teil­neh­mer wie Hote­liers, die gewöhn­lich mit Rei­sen ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen erbrin­gen, bei Drit­ten bezo­ge­ne Leis­tun­gen in Anspruch neh­men, die nicht nur einen im Ver­gleich zu den Umsät­zen, die die Unter­brin­gung betref­fen, gerin­gen Teil des Pau­schal­be­trags aus­ma­chen, son­dern auch zu den tra­di­tio­nel­len Auf­ga­ben die­ser Wirt­schafts­teil­neh­mer gehö­ren. Die­se von Drit­ten bezo­ge­nen Leis­tun­gen erfül­len somit für die Kund­schaft kei­nen eige­nen Zweck, son­dern stel­len das Mit­tel dar, um die Haupt­dienst­leis­tung die­ses Wirt­schafts­teil­neh­mers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men. In einem sol­chen Fall blei­ben die bei Drit­ten bezo­ge­nen Leis­tun­gen gegen­über den Eigen­leis­tun­gen rei­ne Neben­leis­tun­gen; der Wirt­schafts­teil­neh­mer unter­liegt somit nicht der Besteue­rung nach Arti­kel 26 der Sechs­ten Richt­li­nie. Bie­tet jedoch ein Hote­lier sei­nen Kun­den neben der Unter­brin­gung regel­mä­ßig auch Leis­tun­gen an, die über tra­di­tio­nel­le Auf­ga­ben der Hote­liers hin­aus­ge­hen und deren Erbrin­gung nicht ohne spür­ba­re Aus­wir­kung auf den Pau­schal­preis blei­ben kann, wie etwa die Anrei­se zum Hotel von weit ent­fern­ten Abhol­stel­len aus, so kön­nen sol­che Leis­tun­gen nicht rei­nen Neben­leis­tun­gen gleich­ge­stellt wer­den”.

Kön­nen nach der EuGH-Recht­spre­chung somit selbst Leis­tun­gen, die ein Hote­lier bei Drit­ten bezieht, Neben­leis­tung zur Unter­brin­gung im Hotel sein, gilt dies auch für Neben­leis­tun­gen, die –wie z.B. Restau­rant­dienst­leis­tun­gen– der Hote­lier selbst erbringt, wenn der auf die Neben­leis­tung ent­fal­len­de Teil eines für Unter­brin­gung und Neben­leis­tung zu ent­rich­ten­den Pau­schal­ent­gelts gering ist.

Somit sind die Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen nicht nach § 3a Abs. 1 UStG am inlän­di­schen Unter­neh­mens­ort des Rei­se­ver­an­stal­ters, son­dern nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG am Bele­gen­heits­ort der betref­fen­den Hotels steu­er­bar. Es han­delt sich bei den Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen um Neben­leis­tun­gen zur Hotel­un­ter­brin­gung.

Die Ver­pfle­gung von Hotel­gäs­ten gehört zu den tra­di­tio­nel­len Auf­ga­ben eines Hote­liers, wie bereits die in Zusam­men­hang mit Unter­brin­gungs­leis­tun­gen all­ge­mein gebräuch­li­chen Begrif­fe „Halb­pen­si­on” und „Voll­pen­si­on” zei­gen. Bezo­gen auf Unter­brin­gung und Ver­pfle­gung als Gesamt­leis­tung betrug der auf die Ver­pfle­gung ent­fal­len­de Anteil nur 12,5 v.H., so dass die Ver­pfle­gung im Ver­gleich zur Unter­brin­gung auch einen nur gerin­gen Teil des Pau­schal­be­trags aus­mach­te. Im Streit­fall sind die von der Klä­ge­rin erbrach­ten Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen daher als Neben­leis­tung zur Über­nach­tung anzu­se­hen.

Uner­heb­lich ist, dass der Pau­schal­rei­se­ver­an­stal­ter selbst kein Hote­lier ist und die Über­nach­tungs- und Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen nicht unmit­tel­bar gegen­über den Hotel­gäs­ten, son­dern gegen­über ande­ren Unter­neh­mern aus­ge­führt hat. Soweit das FA hier­ge­gen gel­tend macht, dass die Fra­ge der Ein­heit­lich­keit von Leis­tun­gen bei einer Leis­tungs­er­brin­gung gegen­über Bus­un­ter­neh­mern anders zu wür­di­gen sei, als bei einer Leis­tungs­er­brin­gung gegen­über Rei­sen­den, schließt sich der BFH dem nicht an. Dabei braucht der BFH nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­fal­les nicht abschlie­ßend zu ent­schei­den, ob die Fra­ge der Ein­heit­lich­keit von Leis­tun­gen in Abhän­gig­keit von der jewei­li­gen Han­dels- oder Ver­brau­cher­stu­fe des Leis­tungs­emp­fän­gers unter­schied­lich zu beur­tei­len sein kann. Denn selbst wenn man –wie das FA– davon aus­ge­hen wür­de, dass die Fra­ge der Ein­heit­lich­keit von Leis­tun­gen je nach­dem, ob sie an Unter­neh­mer oder End­ver­brau­cher erbracht wer­den, anders zu beur­tei­len sein könn­te, führt dies nach den Ver­hält­nis­sen des Streit­falls zu kei­ner abwei­chen­den Beur­tei­lung. Denn den Bus­rei­se­un­ter­neh­mern als Emp­fän­ger der von der Klä­ge­rin erbrach­ten Leis­tun­gen kam es ent­schei­dend dar­auf an, Pau­schal­pa­ke­te aus Über­nach­tungs- und Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen zu erwer­ben, um die­se als ein­heit­li­che Leis­tung gegen­über Rei­sen­den anbie­ten zu kön­nen.

Uner­heb­lich ist schließ­lich auch, dass der Senat3 die Abga­be von Spei­sen und Geträn­ken in einem Musi­cal-Thea­ter nicht als Neben­leis­tung zur Thea­ter­vor­stel­lung ange­se­hen hat. Denn dies beruh­te maß­geb­lich dar­auf, dass Gas­tro­no­mie­um­sät­ze im für jeder­mann zugäng­li­chen Gas­tro­no­mie­be­reich eines Thea­ters aus der Sicht eines Durch­schnitts­ver­brau­chers einem eige­nen vom Thea­ter­be­such unab­hän­gi­gen und eigen­stän­di­gen Zweck die­nen, zumal auch ein Thea­ter­be­su­cher über den Bezug von Spei­sen, Geträn­ken und Süß­wa­ren unab­hän­gig vom Erwerb des Thea­ter­ti­ckets ent­schei­det, wäh­rend bei einer Buchung von Über­nach­tung mit Halb- oder Voll­pen­si­on die Ein­heit­lich­keit des Leis­tungs­be­zugs von vorn­her­ein fest­steht.

Die Beur­tei­lung von Unter­brin­gung mit Halb- oder Voll­pen­si­on als Tei­le einer ein­heit­li­chen Leis­tung ent­spricht auch der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Senats. So han­delt es sich z.B. bei Unter­brin­gung und Ver­pfle­gung um Neben­leis­tun­gen zur Beför­de­rung auf Kabi­nen­schif­fen4.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Janu­ar 2009 – V R 9/​06

  1. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le vom 25. Febru­ar 1999 Rs. C‑349/​96, Card Pro­tec­tion Plan Ltd. –CPP–, Slg. 1999, I‑973 Rdnrn. 28 ff.; vom 27. Okto­ber 2005 Rs. C‑41/​04, Levob, Slg. 2005, I‑9433 Randnrn. 19 ff., und vom 21. Juni 2007 Rs. C‑453/​05, Lud­wig, Slg. 2007, I‑5083, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 398 Randnrn. 17 f.; und BFH, Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/​02, BFHE 210, 182, BSt­Bl II 2006, 98, m.w.N.
  2. Rs. C‑308/​96 und C‑94/​97, Mad­gett und Bald­win (Slg. 1998, I‑6229, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung –HFR– 1999, 129)
  3. im Urteil vom 18. August 2005 V R 20/​03 (BFHE 211, 85, BSt­Bl II 2005, 910)
  4. BFH, Urtei­le vom 1. August 1996 V R 58/​94, BFHE 181, 208, BSt­Bl II 1997, 160; vom 29. August 1996 V R 103/​93, BFH/​NV 1997, 383; vom 19. Sep­tem­ber 1996 V R 129/​93, BFHE 181, 216, BSt­Bl II 1997, 164