Bei der Verpflegung von Hotelgästen handelt es sich um eine Nebenleistung zur Übernachtung, die als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG steuerbar ist. Die Leistung wird, wie der Bundesfinanzhof in einem heute veröffentlichten Urteil entschieden hat, auch dann am Belegenheitsort des Hotels ausgeführt, wenn es sich um Leistungen eines Reiseorganisators gegenüber anderen Unternehmern handelt.
Nach der Rechtsprechung des EuGH1 ist zum einen jede Leistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
Nach dem EuGH-Urteil vom 22. Oktober 19982 stellen gewöhnlich mit Reisen verbundene Dienstleistungen, auf die im Verhältnis zur Unterbringung nur ein geringer Teil des Pauschalbetrags entfällt und die zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehören, für die Kundschaft das Mittel dar, um die Hauptdienstleistung des Hoteliers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, so dass es sich um Nebenleistungen handelt. Nach diesem zu einem pauschalen Leistungspaket, bestehend aus einer Hotelunterbringung mit Halbpension und Busbeförderung, ergangenen EuGH-Urteil (Randnrn. 24 bis 26) „ist es üblich, daß Wirtschaftsteilnehmer wie Hoteliers, die gewöhnlich mit Reisen verbundene Dienstleistungen erbringen, bei Dritten bezogene Leistungen in Anspruch nehmen, die nicht nur einen im Vergleich zu den Umsätzen, die die Unterbringung betreffen, geringen Teil des Pauschalbetrags ausmachen, sondern auch zu den traditionellen Aufgaben dieser Wirtschaftsteilnehmer gehören. Diese von Dritten bezogenen Leistungen erfüllen somit für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern stellen das Mittel dar, um die Hauptdienstleistung dieses Wirtschaftsteilnehmers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. In einem solchen Fall bleiben die bei Dritten bezogenen Leistungen gegenüber den Eigenleistungen reine Nebenleistungen; der Wirtschaftsteilnehmer unterliegt somit nicht der Besteuerung nach Artikel 26 der Sechsten Richtlinie. Bietet jedoch ein Hotelier seinen Kunden neben der Unterbringung regelmäßig auch Leistungen an, die über traditionelle Aufgaben der Hoteliers hinausgehen und deren Erbringung nicht ohne spürbare Auswirkung auf den Pauschalpreis bleiben kann, wie etwa die Anreise zum Hotel von weit entfernten Abholstellen aus, so können solche Leistungen nicht reinen Nebenleistungen gleichgestellt werden“.
Können nach der EuGH-Rechtsprechung somit selbst Leistungen, die ein Hotelier bei Dritten bezieht, Nebenleistung zur Unterbringung im Hotel sein, gilt dies auch für Nebenleistungen, die –wie z.B. Restaurantdienstleistungen– der Hotelier selbst erbringt, wenn der auf die Nebenleistung entfallende Teil eines für Unterbringung und Nebenleistung zu entrichtenden Pauschalentgelts gering ist.
Somit sind die Verpflegungsleistungen nicht nach § 3a Abs. 1 UStG am inländischen Unternehmensort des Reiseveranstalters, sondern nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG am Belegenheitsort der betreffenden Hotels steuerbar. Es handelt sich bei den Verpflegungsleistungen um Nebenleistungen zur Hotelunterbringung.
Die Verpflegung von Hotelgästen gehört zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers, wie bereits die in Zusammenhang mit Unterbringungsleistungen allgemein gebräuchlichen Begriffe „Halbpension“ und „Vollpension“ zeigen. Bezogen auf Unterbringung und Verpflegung als Gesamtleistung betrug der auf die Verpflegung entfallende Anteil nur 12,5 v.H., so dass die Verpflegung im Vergleich zur Unterbringung auch einen nur geringen Teil des Pauschalbetrags ausmachte. Im Streitfall sind die von der Klägerin erbrachten Verpflegungsleistungen daher als Nebenleistung zur Übernachtung anzusehen.
Unerheblich ist, dass der Pauschalreiseveranstalter selbst kein Hotelier ist und die Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen nicht unmittelbar gegenüber den Hotelgästen, sondern gegenüber anderen Unternehmern ausgeführt hat. Soweit das FA hiergegen geltend macht, dass die Frage der Einheitlichkeit von Leistungen bei einer Leistungserbringung gegenüber Busunternehmern anders zu würdigen sei, als bei einer Leistungserbringung gegenüber Reisenden, schließt sich der BFH dem nicht an. Dabei braucht der BFH nach den Verhältnissen des Streitfalles nicht abschließend zu entscheiden, ob die Frage der Einheitlichkeit von Leistungen in Abhängigkeit von der jeweiligen Handels- oder Verbraucherstufe des Leistungsempfängers unterschiedlich zu beurteilen sein kann. Denn selbst wenn man –wie das FA– davon ausgehen würde, dass die Frage der Einheitlichkeit von Leistungen je nachdem, ob sie an Unternehmer oder Endverbraucher erbracht werden, anders zu beurteilen sein könnte, führt dies nach den Verhältnissen des Streitfalls zu keiner abweichenden Beurteilung. Denn den Busreiseunternehmern als Empfänger der von der Klägerin erbrachten Leistungen kam es entscheidend darauf an, Pauschalpakete aus Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen zu erwerben, um diese als einheitliche Leistung gegenüber Reisenden anbieten zu können.
Unerheblich ist schließlich auch, dass der Senat3 die Abgabe von Speisen und Getränken in einem Musical-Theater nicht als Nebenleistung zur Theatervorstellung angesehen hat. Denn dies beruhte maßgeblich darauf, dass Gastronomieumsätze im für jedermann zugänglichen Gastronomiebereich eines Theaters aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers einem eigenen vom Theaterbesuch unabhängigen und eigenständigen Zweck dienen, zumal auch ein Theaterbesucher über den Bezug von Speisen, Getränken und Süßwaren unabhängig vom Erwerb des Theatertickets entscheidet, während bei einer Buchung von Übernachtung mit Halb- oder Vollpension die Einheitlichkeit des Leistungsbezugs von vornherein feststeht.
Die Beurteilung von Unterbringung mit Halb- oder Vollpension als Teile einer einheitlichen Leistung entspricht auch der bisherigen Rechtsprechung des Senats. So handelt es sich z.B. bei Unterbringung und Verpflegung um Nebenleistungen zur Beförderung auf Kabinenschiffen4.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Januar 2009 – V R 9/06
- vgl. z.B. EuGH, Urteile vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd. –CPP–, Slg. 1999, I-973 Rdnrn. 28 ff.; vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04, Levob, Slg. 2005, I-9433 Randnrn. 19 ff., und vom 21. Juni 2007 Rs. C-453/05, Ludwig, Slg. 2007, I-5083, BFH/NV Beilage 2007, 398 Randnrn. 17 f.; und BFH, Urteil vom 9. Juni 2005 V R 50/02, BFHE 210, 182, BStBl II 2006, 98, m.w.N.[↩]
- Rs. C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin (Slg. 1998, I-6229, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1999, 129) [↩]
- im Urteil vom 18. August 2005 V R 20/03 (BFHE 211, 85, BStBl II 2005, 910) [↩]
- BFH, Urteile vom 1. August 1996 V R 58/94, BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160; vom 29. August 1996 V R 103/93, BFH/NV 1997, 383; vom 19. September 1996 V R 129/93, BFHE 181, 216, BStBl II 1997, 164[↩]
