Ver­sen­dung über Kon­si­gna­ti­ons­la­ger – und der Ort der Lie­fe­rung

Für die Lie­fer­ort­be­stim­mung nach § 3 Abs. 6 UStG muss der Abneh­mer bereits bei Beginn der Ver­sen­dung fest­ste­hen. Eine Ver­sen­dungs­lie­fe­rung kann dann auch vor­lie­gen, wenn der Lie­fer­ge­gen­stand nach dem Beginn der Ver­sen­dung für kur­ze Zeit in einem Aus­lie­fe­rungs­la­ger gela­gert wird.

Ver­sen­dung über Kon­si­gna­ti­ons­la­ger – und der Ort der Lie­fe­rung

Der Ort der unstrei­tig aus­ge­führ­ten Lie­fe­run­gen bestimmt sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, wenn die Per­son des Abneh­mers bereits bei Beginn der Ver­sen­dung fest­steht.

Die Orts­be­stim­mung als Ver­sen­dungs­lie­fe­rung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt vor­aus, dass der Abneh­mer bereits bei Beginn der Ver­sen­dung fest­steht. Unter die­ser Bedin­gung kann eine Ver­sen­dungs­lie­fe­rung auch dann vor­lie­gen, wenn der Lie­fer­ge­gen­stand nach dem Beginn der Ver­sen­dung für kur­ze Zeit in einem Aus­lie­fe­rungs­la­ger gela­gert wird.

Wird der Gegen­stand der Lie­fe­rung durch den Lie­fe­rer, den Abneh­mer oder einen vom Lie­fe­rer oder vom Abneh­mer beauf­trag­ten Drit­ten beför­dert oder ver­sen­det, gilt die Lie­fe­rung gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als aus­ge­führt, wo die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung an den Abneh­mer oder in des­sen Auf­trag an einen Drit­ten beginnt. Die­se Vor­schrift beruht uni­ons­recht­lich auf Art. 32 MwSt­Sys­tRL (bis ein­schließ­lich 2006: Art. 8 Abs. 1 Buchst. a Richt­li­nie 77/388/EWG)F. Wird der Gegen­stand vom Lie­fe­rer; vom Erwer­ber oder von einer drit­ten Per­son ver­sandt oder beför­dert, gilt danach als Ort der Lie­fe­rung der Ort, an dem sich der Gegen­stand zum Zeit­punkt des Beginns der Ver­sen­dung oder Beför­de­rung an den Erwer­ber befin­det.

§ 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt eine Ver­sen­dung an den Abneh­mer vor­aus. Die­ser muss im Zeit­punkt der Ver­sen­dung nach Maß­ga­be des der Lie­fe­rung zugrun­de­lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis­ses, aus dem sich die Per­son des Abneh­mers ergibt 1, fest­ste­hen. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG erfor­dert in Über­ein­stim­mung mit den uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben (Art. 32 MwSt­Sys­tRL und zuvor Art. 8 Abs. 1 Buchst. a Richt­li­nie 77/​388/​EWG), dass "der Gegen­stand der Lie­fe­rung durch den Lie­fe­rer, den Abneh­mer oder einen vom Lie­fe­rer oder vom Abneh­mer beauf­trag­ten Drit­ten beför­dert oder ver­sen­det wird". Wie sich aus der Rechts­fol­genan­ord­nung der Vor­schrift ergibt, muss "die Beför­de­rung oder Ver­sen­dung an den Abneh­mer" erfol­gen, der somit bereits beim Beginn der Ver­sen­dung fest­ste­hen muss. Auch dies stimmt mit Art. 32 MwSt­Sys­tRL über­ein. Danach befin­det sich der Lie­fer­ort an dem "Ort, an dem sich der Gegen­stand zum Zeit­punkt des Beginns der Ver­sen­dung oder Beför­de­rung an den Erwer­ber befin­det".

Kommt es für § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG auf die Ver­sen­dung an einen bei ihrem Beginn bereits fest­ste­hen­den Abneh­mer an, setzt die Vor­schrift auch vor­aus, dass die Ver­sen­dung zu einem Gelan­gen des Lie­fer­ge­gen­stan­des an den Abneh­mer führt. Die Ver­sen­dung darf daher nicht abge­bro­chen wer­den. Dazu reicht eine nur kurz­zei­ti­ge Lage­rung nach dem Beginn der Ver­sen­dung nicht aus.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gilt eine Lie­fe­rung auch dann gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG als bei Beginn der Ver­sen­dung aus­ge­führt, wenn die Ware von dem mit der Ver­sen­dung Beauf­trag­ten zunächst in ein inlän­di­sches Lager gebracht und erst nach Ein­gang der Zah­lung durch eine Frei­ga­be­er­klä­rung des Lie­fe­ran­ten an den Erwer­ber her­aus­ge­ge­ben wird 2. Der BFH hat dies ins­be­son­de­re damit begrün­det, dass § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG auch anzu­wen­den ist, wenn es dem Lie­fe­rer nach Beginn der Beför­de­rung oder Ver­sen­dung noch mög­lich ist, über den Gegen­stand der Lie­fe­rung neu zu dis­po­nie­ren und den Gegen­stand wie im Fall einer sog. Umkar­tie­rung an einen ande­ren Abneh­mer zu lie­fern 3. Damit kommt es für die Anwen­dung die­ser Vor­schrift nicht dar­auf an, dass die Ver­fü­gungs­macht bereits mit dem Beginn der Ver­sen­dung auf den Abneh­mer über­geht, zumal sich der Lie­fer­ort dann nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG (Art. 31 MwSt­Sys­tRL) bestimmt und die geson­der­te Rege­lung zur Ver­sen­dungs­lie­fe­rung gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG über­flüs­sig wäre.

Dem­entspre­chend ist die Ein­la­ge­rung in ein Aus­lie­fe­rungs­la­ger nach dem Beginn der Ver­sen­dung an den Abneh­mer für die Anwen­dung von § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG ohne Bedeu­tung. Dabei , steht der Umstand, dass die für einen von vorn­her­ein fest­ste­hen­den Abneh­mer bestimm­ten Waren noch für einen kur­zen Zeit­raum in einem auf Initia­ti­ve des Abneh­mers ein­ge­rich­te­ten Lager zwi­schen­ge­la­gert wer­den, zumin­dest unter Berück­sich­ti­gung eines dem Abneh­mer ver­trag­lich ein­ge­räum­ten unein­ge­schränk­ten Zugriffs­rechts der Annah­me einer Ver­sen­dung an den Abneh­mer nicht ent­ge­gen.

Eine Ein­la­ge­rung für den beim Beginn der Ver­sen­dung bereits fest­ste­hen­den Abneh­mer ‑wie im Streit­fall- nur für kur­ze Zeit, um den pro­duk­ti­ons­be­dingt beim Abneh­mer für die nächs­ten Tage und Wochen benö­tig­ten Waren­be­darf zu decken, unter­bricht noch nicht die im Streit­fall in Spa­ni­en begon­ne­nen Ver­sen­dun­gen.

Dies stimmt mit der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on über­ein. Der EuGH stellt für eine Ver­sen­dungs- oder Beför­de­rungs­lie­fe­rung, die zu einer inner­ge­mein­schaft­li­chen Lie­fe­rung und einem kor­re­spon­die­ren­den inner­ge­mein­schaft­li­chen Erwerb führt, dar­auf ab, "ob ein zeit­li­cher und sach­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen der Lie­fe­rung des in Rede ste­hen­den Gegen­stands und sei­ner Beför­de­rung sowie ein kon­ti­nu­ier­li­cher Ablauf des Vor­gangs gege­ben sind" 4. Der danach erfor­der­li­che zeit­li­che und sach­li­che Zusam­men­hang als kon­ti­nu­ier­li­cher Ablauf wird durch eine von vorn­her­ein nur vor­über­ge­hen­de Ein­la­ge­rung auf kur­ze Zeit wie im Streit­fall nicht beein­träch­tigt.

Soweit die Finanz­ver­wal­tung dem­ge­gen­über in Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 1 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses 5 davon aus­geht, dass anstel­le einer ent­gelt­li­chen Lie­fe­rung aus dem Bestim­mungs­mit­glied­staat in das Inland eine nicht nur vor­über­ge­hen­de Ver­wen­dung und damit ein inner­ge­mein­schaft­li­ches Ver­brin­gen i.S. von § 1a Abs. 2 UStG auch dann vor­lie­ge, wenn der Unter­neh­mer den Gegen­stand mit der kon­kre­ten Absicht in den Bestim­mungs­mit­glied­staat ver­bringt, ihn dort (unver­än­dert) wei­ter­zu­lie­fern (z.B. Ver­brin­gen in ein Aus­lie­fe­rungs- oder Kon­si­gna­ti­ons­la­ger), schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof dem aus den vor­ste­hend dar­ge­leg­ten Grün­den nicht an.

Danach kann das Finanz­amt nicht mit Erfolg gel­tend machen, dass es für § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG erfor­der­lich ist, dass der Abneh­mer bereits mit der Ein­la­ge­rung die Ver­fü­gungs­macht i.S. von § 3 Abs. 1 UStG erhält. Dies ist bereits des­halb unzu­tref­fend, da es sich dann bei § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG um eine neben § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG über­flüs­si­ge Rege­lung han­deln wür­de.

Auch das Vor­brin­gen der Lie­fe­ran­tin, mit dem sie gel­tend macht, dass die Per­son des Abneh­mers nicht bereits bei Beginn der Ver­sen­dung fest­ste­hen müs­se, greift nicht durch. Die Ver­sen­dungs­lie­fe­rung erfor­dert bereits nach dem Wort­laut von § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG und Art. 32 MwSt­Sys­tRL eine Ver­sen­dung an einen Abneh­mer. Die im Zeit­punkt der Ver­sen­dung nur wahr­schein­li­che Begrün­dung einer Abneh­merstel­lung ist einer tat­säch­li­chen Abneh­merstel­lung nicht gleich­zu­stel­len. Ansons­ten dro­hen Beur­tei­lungs­schwie­rig­kei­ten im Hin­blick auf den Grad einer dann erfor­der­li­chen Wahr­schein­lich­keits­prü­fung. Der­ar­ti­ge Nach­tei­le las­sen sich nicht durch einen im Schrift­tum ange­nom­me­nen Ver­ein­fa­chungs­zweck 6 aus­glei­chen. Ob es bei Beginn der Ver­sen­dung an einem fest­ste­hen­den Abneh­mer fehlt, da eine unauf­ge­for­der­te Waren­zu­sen­dung im Rah­men eines zu die­sem Zeit­punkt ledig­lich vom Ver­sen­der ein­sei­tig beab­sich­tig­ten Kaufs auf Pro­be vor­liegt 7, oder ob der Abneh­mer wie im Streit­fall aus ande­ren Grün­den bei Beginn der Ver­sen­dung noch nicht ver­bind­lich fest­steht, ist ohne Bedeu­tung.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Okto­ber 2016 – V R 31/​15

  1. BFH, Urteil vom 25.04.2013 – V R 28/​11, BFHE 242, 77, BSt­Bl II 2013, 656, unter II. 2.c aa[]
  2. BFH, Urteil vom 30.07.2008 – XI R 67/​07, BFHE 222, 138, BSt­Bl II 2009, 552, Leit­sät­ze 1 und 2[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 222, 138, BSt­Bl II 2009, 552, unter II. 1.b[]
  4. EuGH, Urteil – X vom 18.11.2010 – C‑84/​09, EU:C:2010:693, Rz 33[]
  5. eben­so OFD Frank­furt a.M., Schrei­ben vom 15.12 2015, UR 2016, 454[]
  6. Frye, UR 2013, 889 ff., und Sta­die, in Rau/​Dürrwächter, UStG, § 1a Rz 63 ff.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 06.12 2007 – V R 24/​05, BFHE 219, 476, BSt­Bl II 2009, 490[]