Verspätete Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes – Entnahmebesteuerung und Vorsteuerberichtigung

Die Voraussetzungen für die Besteuerung einer Verwendungsentnahme (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG) liegen bei verspäteter Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes zum Unternehmensvermögen nicht vor. Ein trotz verspäteter Zuordnung und damit materiell-rechtlich unrichtig in Anspruch genommener Vorsteuerabzug, der im Abzugsjahr verfahrensrechtlich nicht mehr entzogen werden kann, ist nach § 15a UStG in den Folgejahren zu berichtigen.

Verspätete Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes – Entnahmebesteuerung und Vorsteuerberichtigung

Steuerbare Verwendungsentnahme

Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG ist eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sich bei diesem Wirtschaftsgut die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse innerhalb des bei Grundstücken maßgeblichen Berichtigungszeitraums von zehn Jahren ändern.

Eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse liegt nicht nur vor, wenn sich diese in tatsächlicher Hinsicht geändert haben, sondern auch dann, wenn sich bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist, sofern die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist (Fallgruppe 1)1. Eine unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist dagegen keine „Änderung der (Verwendungs-)Verhältnisse“ im Besteuerungszeitraum der Aufdeckung der Fehlbeurteilung; sie kann deshalb nur durch Änderung der fehlerhaften Steuerfestsetzung selbst bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift korrigiert werden (Fallgruppe 2)2.

Im Hinblick auf die Abgrenzung zwischen diesen beiden Fallgruppen ist auch ein Vorsteuerabzug nach § 15a UStG in den Folgejahren zu berichtigen, der wegen verspäteter Zuordnung materiell-rechtlich unrichtig vorgenommen wurde3 und der verfahrensrechtlich im Abzugsjahr nicht mehr entzogen werden kann. Denn mit Blick auf den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung führt der materiell-rechtlich fehlerhafte, im Abzugsjahr gewährte Vorsteuerabzug in den Folgejahren nicht zur Besteuerung einer Verwendungsentnahme gemäß § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG. Eine derartige Entnahme ist nur dann steuerbar, wenn die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Ob dies der Fall ist, beurteilt sich nach der Rechtslage im Veranlagungszeitraum der Verwendung. Fehlt es an einer rechtzeitigen Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen und deshalb auch am Recht zum Vorsteuerabzug, ist die Verwendungsentnahme nicht steuerbar.

Diese Auslegung des § 15a UStG steht im Einklang mit dem Unionsrecht. Danach kann der Vorsteuerabzug berichtigt werden, wenn sich die Faktoren nach Abgabe der Erklärung geändert haben, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt wurden (Art.20 Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -RL 77/388/EWG-, entspricht Art. 185 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -RL 2006/112/EG-). Sind diese Maßstäbe nach der Rechtsprechung des EuGH nur anwendbar, wenn bei einem steuerbaren Umsatz ein ursprünglicher Vorsteuerabzug vorgenommen wurde, also in den Fällen, in denen der betreffende Steuerpflichtige berechtigt war, die Vorsteuer vorab abzuziehen4, so zielt diese Einschränkung in Übereinstimmung mit nationalem Recht auf die zweite, hier nicht gegebene Fallgruppe, die unzutreffende Beurteilung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug. Demgegenüber hat sich in der Fallkonstellation, um die es hier geht, die rechtliche Beurteilung der tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätze in einem der Folgejahre als unzutreffend erwiesen, während der Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug zunächst in Anspruch genommen hat und ihm dieser Abzug verfahrensrechtlich nicht mehr entzogen werden kann.

Vorsteuerberichtigung

Nach der inzwischen ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs5 muss der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs über die Zuordnung zum Unternehmen entscheiden und diese Entscheidung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung, spätestens aber bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen dokumentieren6.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt bei einer späteren Zuordnung keine wirksame Zuordnungsentscheidung für das gemischt genutzte Gebäude vor, sodass die Eingangsleistungen nicht „für das Unternehmen“ bezogen wurden und damit der Abzug der in Rechnung gestellten Umsatzsteuern als Vorsteuern ausscheidet.

Die verfahrensrechtliche Unabänderbarkeit der Umsatzsteuerfestsetzung hat zur Folge, dass die ihr zugrunde liegende unzutreffende Beurteilung des Vorsteuerabzugs für alle Kalenderjahre des Berichtigungszeitraums maßgebend bleibt. Da die aus rechtlichen Gründen zutreffende Beurteilung des Verwendungsumsatzes im Folgejahr zu einer anderen Beurteilung des Vorsteuerabzugs führt, liegt eine Änderung der Verhältnisse i.S. von § 15a UStG vor. Der Vorsteuerabzug ist zehn Jahre lang zu berichtigen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Oktober 2014 – V R 11/12

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 06.12 2007 – V R 3/06, BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203; vom 24.02.2000 – V R 33/97, BFH/NV 2000, 1144; vom 08.01.1998 – V R 5/97, BFH/NV 1998, 890; vom 16.12 1993 – V R 65/92, BFHE 173, 270, BStBl II 1994, 485, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteile in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203; vom 27.06.1991 – V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860; in BFHE 173, 270, BStBl II 1994, 485; vom 17.02.1994 – V R 44/92, BFH/NV 1995, 352[]
  3. vgl. ständige Rechtsprechung des BFH, beginnend mit BFH, Urteile vom 07.07.2011 – V R 42/09, BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76; und in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81[]
  4. so EuGH, Urteil vom 18.07.2013 – C-78/12, Evita-K EOOD, UR 2014, 475, Rz 59[]
  5. BFH, Urteile in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, und in BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81; vom 20.03.2014 – V R 27/12, BFH/NV 2014, 1097, m.w.N.[]
  6. so auch BFH, Urteil vom 11.07.2012 – XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266[]