Ver­spä­te­te Zuord­nung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des – Ent­nah­me­be­steue­rung und Vor­steu­er­be­rich­ti­gung

Die Vor­aus­set­zun­gen für die Besteue­rung einer Ver­wen­dungs­ent­nah­me (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG) lie­gen bei ver­spä­te­ter Zuord­nung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des zum Unter­neh­mens­ver­mö­gen nicht vor. Ein trotz ver­spä­te­ter Zuord­nung und damit mate­ri­ell-recht­lich unrich­tig in Anspruch genom­me­ner Vor­steu­er­ab­zug, der im Abzugs­jahr ver­fah­rens­recht­lich nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann, ist nach § 15a UStG in den Fol­ge­jah­ren zu berich­ti­gen.

Ver­spä­te­te Zuord­nung eines gemischt genutz­ten Gebäu­des – Ent­nah­me­be­steue­rung und Vor­steu­er­be­rich­ti­gung

Steu­er­ba­re Ver­wen­dungs­ent­nah­me

Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG ist eine Berich­ti­gung des Abzugs der auf die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten eines Wirt­schafts­gu­tes ent­fal­len­den Vor­steu­er­be­trä­ge vor­zu­neh­men, wenn sich bei die­sem Wirt­schafts­gut die für den ursprüng­li­chen Vor­steu­er­ab­zug maß­ge­ben­den Ver­hält­nis­se inner­halb des bei Grund­stü­cken maß­geb­li­chen Berich­ti­gungs­zeit­raums von zehn Jah­ren ändern.

Eine Ände­rung der für den Vor­steu­er­ab­zug maß­geb­li­chen Ver­hält­nis­se liegt nicht nur vor, wenn sich die­se in tat­säch­li­cher Hin­sicht geän­dert haben, son­dern auch dann, wenn sich bei tat­säch­lich gleich­blei­ben­den Ver­wen­dungs­um­sät­zen die recht­li­che Beur­tei­lung der Ver­wen­dungs­um­sät­ze, die der Gewäh­rung des Vor­steu­er­ab­zugs im Abzugs­jahr zugrun­de lag, in einem der Fol­ge­jah­re als unzu­tref­fend erweist, sofern die Steu­er­fest­set­zung für das Abzugs­jahr bestands­kräf­tig und unab­än­der­bar ist (Fall­grup­pe 1) 1. Eine unzu­tref­fen­de Beur­tei­lung der Vor­aus­set­zun­gen für den Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist dage­gen kei­ne "Ände­rung der (Verwendungs-)Verhältnisse" im Besteue­rungs­zeit­raum der Auf­de­ckung der Fehl­be­ur­tei­lung; sie kann des­halb nur durch Ände­rung der feh­ler­haf­ten Steu­er­fest­set­zung selbst bei Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen einer Ände­rungs­vor­schrift kor­ri­giert wer­den (Fall­grup­pe 2) 2.

Im Hin­blick auf die Abgren­zung zwi­schen die­sen bei­den Fall­grup­pen ist auch ein Vor­steu­er­ab­zug nach § 15a UStG in den Fol­ge­jah­ren zu berich­ti­gen, der wegen ver­spä­te­ter Zuord­nung mate­ri­ell-recht­lich unrich­tig vor­ge­nom­men wur­de 3 und der ver­fah­rens­recht­lich im Abzugs­jahr nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann. Denn mit Blick auf den Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung führt der mate­ri­ell-recht­lich feh­ler­haf­te, im Abzugs­jahr gewähr­te Vor­steu­er­ab­zug in den Fol­ge­jah­ren nicht zur Besteue­rung einer Ver­wen­dungs­ent­nah­me gemäß § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG. Eine der­ar­ti­ge Ent­nah­me ist nur dann steu­er­bar, wenn die Ver­wen­dung eines dem Unter­neh­men zuge­ord­ne­ten Gegen­stands zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt hat. Ob dies der Fall ist, beur­teilt sich nach der Rechts­la­ge im Ver­an­la­gungs­zeit­raum der Ver­wen­dung. Fehlt es an einer recht­zei­ti­gen Zuord­nung des Gegen­stands zum Unter­neh­men und des­halb auch am Recht zum Vor­steu­er­ab­zug, ist die Ver­wen­dungs­ent­nah­me nicht steu­er­bar.

Die­se Aus­le­gung des § 15a UStG steht im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht. Danach kann der Vor­steu­er­ab­zug berich­tigt wer­den, wenn sich die Fak­to­ren nach Abga­be der Erklä­rung geän­dert haben, die bei der Fest­set­zung des Vor­steu­er­ab­zugs­be­trags berück­sich­tigt wur­den (Art.20 Abs. 1 Buchst. b der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern ‑RL 77/​388/​EWG‑, ent­spricht Art. 185 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem ‑RL 2006/112/EG-). Sind die­se Maß­stä­be nach der Recht­spre­chung des EuGH nur anwend­bar, wenn bei einem steu­er­ba­ren Umsatz ein ursprüng­li­cher Vor­steu­er­ab­zug vor­ge­nom­men wur­de, also in den Fäl­len, in denen der betref­fen­de Steu­er­pflich­ti­ge berech­tigt war, die Vor­steu­er vor­ab abzu­zie­hen 4, so zielt die­se Ein­schrän­kung in Über­ein­stim­mung mit natio­na­lem Recht auf die zwei­te, hier nicht gege­be­ne Fall­grup­pe, die unzu­tref­fen­de Beur­tei­lung der Vor­aus­set­zun­gen für den Vor­steu­er­ab­zug. Dem­ge­gen­über hat sich in der Fall­kon­stel­la­ti­on, um die es hier geht, die recht­li­che Beur­tei­lung der tat­säch­lich gleich­blei­ben­den Ver­wen­dungs­um­sät­ze in einem der Fol­ge­jah­re als unzu­tref­fend erwie­sen, wäh­rend der Steu­er­pflich­ti­ge den Vor­steu­er­ab­zug zunächst in Anspruch genom­men hat und ihm die­ser Abzug ver­fah­rens­recht­lich nicht mehr ent­zo­gen wer­den kann.

Vor­steu­er­be­rich­ti­gung

Nach der inzwi­schen stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 5 muss der Unter­neh­mer im Zeit­punkt des Leis­tungs­be­zugs über die Zuord­nung zum Unter­neh­men ent­schei­den und die­se Ent­schei­dung in der Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dung, spä­tes­tens aber bis zur gesetz­li­chen Abga­be­frist für Steu­er­erklä­run­gen doku­men­tie­ren 6.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze liegt bei einer spä­te­ren Zuord­nung kei­ne wirk­sa­me Zuord­nungs­ent­schei­dung für das gemischt genutz­te Gebäu­de vor, sodass die Ein­gangs­leis­tun­gen nicht "für das Unter­neh­men" bezo­gen wur­den und damit der Abzug der in Rech­nung gestell­ten Umsatz­steu­ern als Vor­steu­ern aus­schei­det.

Die ver­fah­rens­recht­li­che Unab­än­der­bar­keit der Umsatz­steu­er­fest­set­zung hat zur Fol­ge, dass die ihr zugrun­de lie­gen­de unzu­tref­fen­de Beur­tei­lung des Vor­steu­er­ab­zugs für alle Kalen­der­jah­re des Berich­ti­gungs­zeit­raums maß­ge­bend bleibt. Da die aus recht­li­chen Grün­den zutref­fen­de Beur­tei­lung des Ver­wen­dungs­um­sat­zes im Fol­ge­jahr zu einer ande­ren Beur­tei­lung des Vor­steu­er­ab­zugs führt, liegt eine Ände­rung der Ver­hält­nis­se i.S. von § 15a UStG vor. Der Vor­steu­er­ab­zug ist zehn Jah­re lang zu berich­ti­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2014 – V R 11/​12

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 06.12 2007 – V R 3/​06, BFHE 221, 67, BSt­Bl II 2009, 203; vom 24.02.2000 – V R 33/​97, BFH/​NV 2000, 1144; vom 08.01.1998 – V R 5/​97, BFH/​NV 1998, 890; vom 16.12 1993 – V R 65/​92, BFHE 173, 270, BSt­Bl II 1994, 485, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 221, 67, BSt­Bl II 2009, 203; vom 27.06.1991 – V R 106/​86, BFHE 165, 304, BSt­Bl II 1991, 860; in BFHE 173, 270, BSt­Bl II 1994, 485; vom 17.02.1994 – V R 44/​92, BFH/​NV 1995, 352[]
  3. vgl. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, begin­nend mit BFH, Urtei­le vom 07.07.2011 – V R 42/​09, BFHE 234, 519, BSt­Bl II 2014, 76; und in BFHE 234, 531, BSt­Bl II 2014, 81[]
  4. so EuGH, Urteil vom 18.07.2013 – C‑78/​12, Evita‑K EOOD, UR 2014, 475, Rz 59[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 234, 519, BSt­Bl II 2014, 76, und in BFHE 234, 531, BSt­Bl II 2014, 81; vom 20.03.2014 – V R 27/​12, BFH/​NV 2014, 1097, m.w.N.[]
  6. so auch BFH, Urteil vom 11.07.2012 – XI R 17/​09, BFH/​NV 2013, 266[]