Steht der Änderung eines Umsatzsteuerbescheids wegen der Rechtsprechungsänderung zum Vorsteuerabzug bei unrichtigem Steuerausweis durch das BFH-Urteil vom 2. April 19981 § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO entgegen, ist der Steuerpflichtige so zu behandeln, wie er ohne die Rechtsprechungsänderung gestanden hätte. Der Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung ist insoweit unmaßgeblich.
Berichtigt der Leistende seine Rechnung mit dem unrichtigen Umsatzsteuerausweis, ist der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers zu berichtigen, wenn im Zeitpunkt der Rechtsprechungsänderung die Änderung des Umsatzsteuerbescheids möglich gewesen wäre. Der Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung ist insoweit unmaßgeblich.
Hat ein Unternehmer in einer Rechnung für eine Leistung einen höheren Steuerbetrag ausgewiesen, als er nach dem Gesetz geschuldet wird (unrichtiger Steuerausweis) schuldet er nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG den Mehrbetrag. Nach Satz 2 dieser Vorschrift ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden, wenn der Unternehmer den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigt. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG verpflichtet nicht nur den leistenden Unternehmer zur Berichtigung des Steuerbetrags, sondern auch den Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs.
Nach der –unionsrechtlich gebotenen– Rechtsprechungsänderung durch das BFH, Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 ist der Leistungsempfänger im Umfang des unrichtigen Steuerausweises in der Rechnung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, weshalb eine Rechnungsberichtigung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers keine rechtliche Bedeutung mehr hat2. Demgegenüber war der Rechnungsempfänger vor dieser Rechtsprechungsänderung unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG auch im Fall des unrichtigen Steuerausweises zum Vorsteuerabzug berechtigt. Diese Rechtsprechung beruhte auf der Überlegung, dass die in der Rechnung für eine Leistung ausgewiesene Steuer auch gesetzlich (allerdings nur nach § 14 Abs. 2 UStG) für die Leistung geschuldet wurde. Der Rechnungsempfänger hatte daher erst aufgrund einer Rechnungskorrektur den ihm gewährten Vorsteuerabzug nach § 14 Abs. 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen.
Im Streitfall kann die Klägerin zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs aufgrund der Rechnungskorrektur durch den Leistenden verpflichtet sein, wenn eine Korrektur des zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzugs in den Jahren 1993 bis 1997 nur deswegen unzulässig war, weil die Voraussetzungen des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO vorlagen.
Nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist.
Die Anwendung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO hat zur Folge, dass zugunsten des Steuerpflichtigen die bisherige Rechtslage vor Änderung der Rechtsprechung weiterhin maßgeblich ist. Der Steuerpflichtige ist daher so zu stellen, wie er gestanden hätte, wenn sich die Rechtsprechung nicht geändert hätte. Er ist deshalb hinsichtlich der Berechtigung zum Vorsteuerabzug so zu behandeln, wie sich dies bei Weitergeltung der bisherigen Rechtsprechung ergeben hätte.
Nach der bis zur Rechtsprechungsänderung maßgeblichen Rechtsauffassung war die unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer abziehbar. Der Leistungsempfänger hatte deshalb bei Berichtigung der Rechnung durch den Leistenden den –nach früherer Auffassung zu Recht– in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG für den Besteuerungszeitraum zu berichtigen, in dem die Rechnung berichtigt worden war3.
Entscheidender Zeitpunkt für die Frage, ob § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO eingreift, ist jedoch entgegen der Auffassung des FG nicht der Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung, sondern der Zeitpunkt der Veröffentlichung des Urteils, durch das sich die Rechtsprechung geändert hat.
Die Frage der Gewährung von Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO stellt sich zwar nur dann, wenn Steuerbescheide noch änderbar sind. Das ist nicht der Fall, wenn die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen ist und deshalb eine Änderung –selbst wenn die Voraussetzungen einer Korrekturbefugnis nach §§ 172 ff. AO erfüllt sind– nicht mehr zulässig ist. Maßgeblicher Zeitpunkt für diese Beurteilung ist jedoch der Zeitpunkt der Veröffentlichung des Urteils, durch das sich die Rechtsprechung ändert (im Streitfall Jahr 1998). Denn dem Leistungsempfänger ist Vertrauensschutz vor einem Verlust des Vorsteuerabzugs aus einem unrichtigen Steuerausweis entsprechend dem Senatsurteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unabhängig von einer Rechnungsberichtigung durch den Leistenden, zu gewähren. Auch die Frage der Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus einer derartigen Rechnung ist unabhängig von einer späteren Rechnungsberichtigung zu prüfen. Entscheidend ist daher im Streitfall, ob für den Fall einer unmittelbar im Anschluss an die Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 –z.B. aufgrund einer noch in 1998 erfolgten Prüfung durch das FA– die Umsatzsteuerbescheide für 1993 bis 1997 hätten geändert werden dürfen und das FA an einer Änderung allein durch die Vertrauensschutzregelung nach § 176 AO gehindert gewesen wäre. Dass sich im Streitfall die Frage nach dem Vertrauensschutz für die Jahre 1993 bis 1997 erst aufgrund der Rechnungsberichtigung durch den Leistenden gestellt hat, spielt dagegen keine Rolle.
Im Streitfall war im Zeitpunkt der Veröffentlichung des BFH, Urteils in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 –im August 19984– noch für keines der Jahre der Rechnungserteilung (1993 bis 1997) die reguläre Festsetzungsfrist abgelaufen.
Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs kommt im Streitjahr (2004) nur in Betracht, wenn der Klägerin im Hinblick auf den von ihr in den Jahren 1993 bis 1997 in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu gewähren war.
Die Anwendung von § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO setzt voraus, dass für die Aufhebung oder die Änderung eines Steuerbescheids eine Korrekturgrundlage besteht. Die Vorschrift ist dabei auch bei Änderungen nach § 164 Abs. 2 AO anwendbar5. Daher ist festzustellen, ob die Steuerbescheide für die Jahre 1993 bis 1997 im Zeitpunkt der Veröffentlichung der Rechtsprechungsänderung noch nach § 164 Abs. 2 AO oder anderer Korrekturvorschriften änderbar waren.
Lag im Streitfall für die Jahre 1993 bis 1997 eine Korrekturmöglichkeit vor, die im Hinblick auf die Gewährung von Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht ausgeübt werden konnte, kann die im Streitjahr 2004 erfolgte Rechnungsberichtigung entsprechend der rechtlichen Beurteilung bis zur Rechtsprechungsänderung durch das Senatsurteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG führen. Dies setzt jedoch weiter voraus, dass die in den Jahren 1993 bis 1997 erteilten Rechnungen deshalb unrichtig i.S. von § 14 Abs. 2 UStG a.F. (jetzt § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG) waren, weil sie einen höheren Steuerbetrag auswiesen, als er gesetzlich geschuldet war.
Im Streitfall kann offenbleiben, ob sich der erkennende V. Senat dem Urteil des XI. Senats des Bundesfinanzhofs anschließen könnte, nach dem die bloße Erklärung eines Widerspruchs gegen eine Gutschrift deren Rechtswirkung entfallen lässt6; jedenfalls begründet die Berichtigung einer Rechnung, die sich auf einen gesetzlich geschuldeten Steuerausweis bezieht, keine Berichtigungspflicht nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG; denn die Voraussetzungen des § 14c Abs. 1 UStG, der die sinngemäße Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG anordnet, liegen bei einem zutreffenden Steuerausweis ebenso wenig vor wie die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 UStG, der eine Änderung der Bemessungsgrundlage voraussetzt, oder einer der in § 17 Abs. 2 UStG als Grundlage für eine sinngemäße Anwendung bezeichneten Sachverhalte.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. April 2013 – V R 2/13
- BFH, Urteil vom 02.04.1998 – V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695[↩]
- BFH, Urteil vom 06.12.2007 – V R 3/06, BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203, Leitsatz[↩]
- BFH, Urteil vom 11.10.2007 – V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II.4.[↩]
- vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203, unter II.3.b[↩]
- BFH, Urteile vom 14.07.2009 – VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815; und vom 05.09.2000 – IX R 33/97, BFHE 192, 559, 574, BStBl II 2000, 676[↩]
- BFH, Urteil vom 23.01.2013 – XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417[↩]
