Ver­trau­ens­schutz bei Ände­rung der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung

Steht der Ände­rung eines Umsatz­steu­er­be­scheids wegen der Recht­spre­chungs­än­de­rung zum Vor­steu­er­ab­zug bei unrich­ti­gem Steu­er­aus­weis durch das BFH-Urteil vom 2. April 1998 1 § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO ent­ge­gen, ist der Steu­er­pflich­ti­ge so zu behan­deln, wie er ohne die Recht­spre­chungs­än­de­rung gestan­den hät­te. Der Zeit­punkt der Rech­nungs­be­rich­ti­gung ist inso­weit unmaß­geb­lich.

Ver­trau­ens­schutz bei Ände­rung der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung

Berich­tigt der Leis­ten­de sei­ne Rech­nung mit dem unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­aus­weis, ist der Vor­steu­er­ab­zug des Leis­tungs­emp­fän­gers zu berich­ti­gen, wenn im Zeit­punkt der Recht­spre­chungs­än­de­rung die Ände­rung des Umsatz­steu­er­be­scheids mög­lich gewe­sen wäre. Der Zeit­punkt der Rech­nungs­be­rich­ti­gung ist inso­weit unmaß­geb­lich.

Hat ein Unter­neh­mer in einer Rech­nung für eine Leis­tung einen höhe­ren Steu­er­be­trag aus­ge­wie­sen, als er nach dem Gesetz geschul­det wird (unrich­ti­ger Steu­er­aus­weis) schul­det er nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG den Mehr­be­trag. Nach Satz 2 die­ser Vor­schrift ist § 17 Abs. 1 UStG ent­spre­chend anzu­wen­den, wenn der Unter­neh­mer den Steu­er­be­trag gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger berich­tigt. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ver­pflich­tet nicht nur den leis­ten­den Unter­neh­mer zur Berich­ti­gung des Steu­er­be­trags, son­dern auch den Unter­neh­mer, an den die­ser Umsatz aus­ge­führt wor­den ist, zur Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs.

Nach der –uni­ons­recht­lich gebo­te­nen– Recht­spre­chungs­än­de­rung durch das BFH, Urteil in BFHE 185, 536, BSt­Bl II 1998, 695 ist der Leis­tungs­emp­fän­ger im Umfang des unrich­ti­gen Steu­er­aus­wei­ses in der Rech­nung nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, wes­halb eine Rech­nungs­be­rich­ti­gung für den Vor­steu­er­ab­zug des Leis­tungs­emp­fän­gers kei­ne recht­li­che Bedeu­tung mehr hat 2. Dem­ge­gen­über war der Rech­nungs­emp­fän­ger vor die­ser Recht­spre­chungs­än­de­rung unter den wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des § 15 UStG auch im Fall des unrich­ti­gen Steu­er­aus­wei­ses zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Die­se Recht­spre­chung beruh­te auf der Über­le­gung, dass die in der Rech­nung für eine Leis­tung aus­ge­wie­se­ne Steu­er auch gesetz­lich (aller­dings nur nach § 14 Abs. 2 UStG) für die Leis­tung geschul­det wur­de. Der Rech­nungs­emp­fän­ger hat­te daher erst auf­grund einer Rech­nungs­kor­rek­tur den ihm gewähr­ten Vor­steu­er­ab­zug nach § 14 Abs. 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG zu berich­ti­gen.

Im Streit­fall kann die Klä­ge­rin zur Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs auf­grund der Rech­nungs­kor­rek­tur durch den Leis­ten­den ver­pflich­tet sein, wenn eine Kor­rek­tur des zu Unrecht gewähr­ten Vor­steu­er­ab­zugs in den Jah­ren 1993 bis 1997 nur des­we­gen unzu­läs­sig war, weil die Vor­aus­set­zun­gen des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO vor­la­gen.

Nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO darf bei der Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids nicht berück­sich­tigt wer­den, dass sich die Recht­spre­chung eines obers­ten Gerichts­ho­fes des Bun­des geän­dert hat, die bei der bis­he­ri­gen Steu­er­fest­set­zung von der Finanz­be­hör­de ange­wandt wor­den ist.

Die Anwen­dung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO hat zur Fol­ge, dass zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen die bis­he­ri­ge Rechts­la­ge vor Ände­rung der Recht­spre­chung wei­ter­hin maß­geb­lich ist. Der Steu­er­pflich­ti­ge ist daher so zu stel­len, wie er gestan­den hät­te, wenn sich die Recht­spre­chung nicht geän­dert hät­te. Er ist des­halb hin­sicht­lich der Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug so zu behan­deln, wie sich dies bei Wei­ter­gel­tung der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung erge­ben hät­te.

Nach der bis zur Recht­spre­chungs­än­de­rung maß­geb­li­chen Rechts­auf­fas­sung war die unrich­tig aus­ge­wie­se­ne Umsatz­steu­er abzieh­bar. Der Leis­tungs­emp­fän­ger hat­te des­halb bei Berich­ti­gung der Rech­nung durch den Leis­ten­den den –nach frü­he­rer Auf­fas­sung zu Recht– in Anspruch genom­me­nen Vor­steu­er­ab­zug nach § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG für den Besteue­rungs­zeit­raum zu berich­ti­gen, in dem die Rech­nung berich­tigt wor­den war 3.

Ent­schei­den­der Zeit­punkt für die Fra­ge, ob § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO ein­greift, ist jedoch ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG nicht der Zeit­punkt der Rech­nungs­be­rich­ti­gung, son­dern der Zeit­punkt der Ver­öf­fent­li­chung des Urteils, durch das sich die Recht­spre­chung geän­dert hat.

Die Fra­ge der Gewäh­rung von Ver­trau­ens­schutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO stellt sich zwar nur dann, wenn Steu­er­be­schei­de noch änder­bar sind. Das ist nicht der Fall, wenn die Fest­set­zungs­frist bereits abge­lau­fen ist und des­halb eine Ände­rung –selbst wenn die Vor­aus­set­zun­gen einer Kor­rek­tur­be­fug­nis nach §§ 172 ff. AO erfüllt sind– nicht mehr zuläs­sig ist. Maß­geb­li­cher Zeit­punkt für die­se Beur­tei­lung ist jedoch der Zeit­punkt der Ver­öf­fent­li­chung des Urteils, durch das sich die Recht­spre­chung ändert (im Streit­fall Jahr 1998). Denn dem Leis­tungs­emp­fän­ger ist Ver­trau­ens­schutz vor einem Ver­lust des Vor­steu­er­ab­zugs aus einem unrich­ti­gen Steu­er­aus­weis ent­spre­chend dem Senats­ur­teil in BFHE 185, 536, BSt­Bl II 1998, 695, unab­hän­gig von einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung durch den Leis­ten­den, zu gewäh­ren. Auch die Fra­ge der Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug aus einer der­ar­ti­gen Rech­nung ist unab­hän­gig von einer spä­te­ren Rech­nungs­be­rich­ti­gung zu prü­fen. Ent­schei­dend ist daher im Streit­fall, ob für den Fall einer unmit­tel­bar im Anschluss an die Ver­öf­fent­li­chung des BFH-Urteils in BFHE 185, 536, BSt­Bl II 1998, 695 –z.B. auf­grund einer noch in 1998 erfolg­ten Prü­fung durch das FA– die Umsatz­steu­er­be­schei­de für 1993 bis 1997 hät­ten geän­dert wer­den dür­fen und das FA an einer Ände­rung allein durch die Ver­trau­ens­schutz­re­ge­lung nach § 176 AO gehin­dert gewe­sen wäre. Dass sich im Streit­fall die Fra­ge nach dem Ver­trau­ens­schutz für die Jah­re 1993 bis 1997 erst auf­grund der Rech­nungs­be­rich­ti­gung durch den Leis­ten­den gestellt hat, spielt dage­gen kei­ne Rol­le.

Im Streit­fall war im Zeit­punkt der Ver­öf­fent­li­chung des BFH, Urteils in BFHE 185, 536, BSt­Bl II 1998, 695 –im August 1998 4– noch für kei­nes der Jah­re der Rech­nungs­er­tei­lung (1993 bis 1997) die regu­lä­re Fest­set­zungs­frist abge­lau­fen.

Eine Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs kommt im Streit­jahr (2004) nur in Betracht, wenn der Klä­ge­rin im Hin­blick auf den von ihr in den Jah­ren 1993 bis 1997 in Anspruch genom­me­nen Vor­steu­er­ab­zug Ver­trau­ens­schutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu gewäh­ren war.

Die Anwen­dung von § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO setzt vor­aus, dass für die Auf­he­bung oder die Ände­rung eines Steu­er­be­scheids eine Kor­rek­tur­grund­la­ge besteht. Die Vor­schrift ist dabei auch bei Ände­run­gen nach § 164 Abs. 2 AO anwend­bar 5. Daher ist fest­zu­stel­len, ob die Steu­er­be­schei­de für die Jah­re 1993 bis 1997 im Zeit­punkt der Ver­öf­fent­li­chung der Recht­spre­chungs­än­de­rung noch nach § 164 Abs. 2 AO oder ande­rer Kor­rek­tur­vor­schrif­ten änder­bar waren.

Lag im Streit­fall für die Jah­re 1993 bis 1997 eine Kor­rek­tur­mög­lich­keit vor, die im Hin­blick auf die Gewäh­rung von Ver­trau­ens­schutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht aus­ge­übt wer­den konn­te, kann die im Streit­jahr 2004 erfolg­te Rech­nungs­be­rich­ti­gung ent­spre­chend der recht­li­chen Beur­tei­lung bis zur Recht­spre­chungs­än­de­rung durch das Senats­ur­teil in BFHE 185, 536, BSt­Bl II 1998, 695 zur Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG füh­ren. Dies setzt jedoch wei­ter vor­aus, dass die in den Jah­ren 1993 bis 1997 erteil­ten Rech­nun­gen des­halb unrich­tig i.S. von § 14 Abs. 2 UStG a.F. (jetzt § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG) waren, weil sie einen höhe­ren Steu­er­be­trag aus­wie­sen, als er gesetz­lich geschul­det war.

Im Streit­fall kann offen­blei­ben, ob sich der erken­nen­de V. Senat dem Urteil des XI. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs anschlie­ßen könn­te, nach dem die blo­ße Erklä­rung eines Wider­spruchs gegen eine Gut­schrift deren Rechts­wir­kung ent­fal­len lässt 6; jeden­falls begrün­det die Berich­ti­gung einer Rech­nung, die sich auf einen gesetz­lich geschul­de­ten Steu­er­aus­weis bezieht, kei­ne Berich­ti­gungs­pflicht nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG; denn die Vor­aus­set­zun­gen des § 14c Abs. 1 UStG, der die sinn­ge­mä­ße Anwen­dung des § 17 Abs. 1 UStG anord­net, lie­gen bei einem zutref­fen­den Steu­er­aus­weis eben­so wenig vor wie die Vor­aus­set­zun­gen des § 17 Abs. 1 UStG, der eine Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge vor­aus­setzt, oder einer der in § 17 Abs. 2 UStG als Grund­la­ge für eine sinn­ge­mä­ße Anwen­dung bezeich­ne­ten Sach­ver­hal­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. April 2013 – V R 2/​13

  1. BFH, Urteil vom 02.04.1998 – V R 34/​97, BFHE 185, 536, BSt­Bl II 1998, 695[]
  2. BFH, Urteil vom 06.12.2007 – V R 3/​06, BFHE 221, 67, BSt­Bl II 2009, 203, Leit­satz[]
  3. BFH, Urteil vom 11.10.2007 – V R 27/​05, BFHE 219, 266, BSt­Bl II 2008, 438, unter II.4.[]
  4. vgl. hier­zu BFH, Urteil in BFHE 221, 67, BSt­Bl II 2009, 203, unter II.3.b[]
  5. BFH, Urtei­le vom 14.07.2009 – VIII R 10/​07, BFH/​NV 2009, 1815; und vom 05.09.2000 – IX R 33/​97, BFHE 192, 559, 574, BSt­Bl II 2000, 676[]
  6. BFH, Urteil vom 23.01.2013 – XI R 25/​11, BFHE 239, 547, BSt­Bl II 2013, 417[]