Ver­wal­tungs­leis­tun­gen eines Ver­ban­des für sei­ne Mit­glieds­ver­ei­ne

Geschäfts­füh­rungs­leis­tun­gen und Ver­wal­tungs­leis­tun­gen, die ein ein­ge­tra­ge­ner Ver­ein für ange­schlos­se­ne Mit­glieds­ver­ei­ne erbringt, unter­lie­gen nach einer heu­te ver­öf­fent­lich­ten Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs dem vol­len, nicht dem ermä­ßig­ten Umsatz­steu­er­satz.

Ver­wal­tungs­leis­tun­gen eines Ver­ban­des für sei­ne Mit­glieds­ver­ei­ne

Die für die Miet­glieds­ver­ei­ne aus­ge­führ­ten Ver­wal­tungs­dienst­leis­tun­gen sind nicht nach § 4 Nr. 18 UStG 1993 von der Umsatz­steu­er befreit. Danach sind steu­er­frei

"die Leis­tun­gen der amt­lich aner­kann­ten Ver­bän­de der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge und der der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge die­nen­den Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen, die einem Wohl­fahrts­ver­band als Mit­glied ange­schlos­sen sind, wenn
a. die­se Unter­neh­mer aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken die­nen,
b. die Leis­tun­gen unmit­tel­bar dem nach der Sat­zung, Stif­tung oder sons­ti­gen Ver­fas­sung begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis zugu­te kom­men und
c. die Ent­gel­te für die in Betracht kom­men­den Leis­tun­gen hin­ter den durch­schnitt­lich für gleich­ar­ti­ge Leis­tun­gen von Erwerbs­un­ter­neh­men ver­lang­ten Ent­gel­ten zurück­blei­ben …".

Der Klä­ger des jetzt vom BFH ent­schie­de­nen Rechts­streits gehört zwar zu dem nach § 4 Nr. 18 UStG 1993 begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis, da er einem amt­lich aner­kann­ten Ver­band der frei­en Wohl­fahrts­pfle­ge i.S. des § 23 der Umsatz­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung ange­schlos­sen ist und nach sei­nem Sat­zungs­in­halt unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­ge, mild­tä­ti­ge und kirch­li­che Zwe­cke ver­folgt. Die vom Klä­ger aus­ge­führ­ten Ver­wal­tungs- und Geschäfts­füh­rungs­leis­tun­gen an ande­re Ein­rich­tun­gen kamen aber nicht unmit­tel­bar dem nach der Sat­zung begüns­tig­ten Per­so­nen­kreis zugu­te (vgl. § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG 1993).

Die strei­ti­gen Ver­wal­tungs­um­sät­ze des Klä­gers sind nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG 1993 steu­er­be­güns­tigt. Danach ermä­ßigt sich die Umsatz­steu­er für die Leis­tun­gen der Kör­per­schaf­ten, die aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­ge, mild­tä­ti­ge oder kirch­li­che Zwe­cke ver­fol­gen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nicht für Leis­tun­gen, die im Rah­men eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs aus­ge­führt wer­den.

Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO ver­folgt eine Kör­per­schaft gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke, wenn ihre Tätig­keit dar­auf gerich­tet ist, die All­ge­mein­heit auf mate­ri­el­lem, geis­ti­gem oder sitt­li­chem Gebiet selbst­los zu för­dern. Zur För­de­rung der All­ge­mein­heit gehört nach § 52 Abs. 2 Nr. 1 AO u.a. die För­de­rung der Reli­gi­on.

Nach § 54 Abs. 1 AO ver­folgt eine Kör­per­schaft kirch­li­che Zwe­cke, wenn ihre Tätig­keit dar­auf gerich­tet ist, eine Reli­gi­ons­ge­mein­schaft, die Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts ist, selbst­los zu för­dern. Der Klä­ger erfüllt unstrei­tig sowohl die Vor­aus­set­zun­gen des § 52 Abs. 1 Satz 1 AO als auch die des § 54 Abs. 1 AO.

För­dert eine Kör­per­schaft gemein­nüt­zi­ge oder kirch­li­che Zwe­cke, ergibt sich hier­aus aber kein unein­ge­schränk­ter Anspruch auf Gewäh­rung der Steu­er­ver­güns­ti­gung durch Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG 1993 schließt die­se Steu­er­ver­güns­ti­gung selbst bei Ver­fol­gung gemein­nüt­zi­ger oder kirch­li­cher Zwe­cke aus, wenn die­se Zweck­ver­fol­gung zur Erbrin­gung von Leis­tun­gen führt, die im Rah­men eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs aus­ge­führt wer­den. Liegt ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb (§ 14 AO) vor, bleibt gemäß § 64 Abs. 1 AO die Steu­er­ver­güns­ti­gung nur erhal­ten, wenn es sich bei dem wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb um einen Zweck­be­trieb han­delt 1. Bei der Aus­le­gung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG 1993 ist zu berück­sich­ti­gen, dass grund­sätz­lich der nor­ma­le Steu­er­satz gilt und der ermä­ßig­te Steu­er­satz die Aus­nah­me ist. Dem­entspre­chend sind Tat­be­stands­merk­ma­le, die zu die­ser Aus­nah­me füh­ren, eng aus­zu­le­gen 2.

Die Ver­wal­tungs­dienst­leis­tun­gen an ange­schlos­se­ne Ver­ei­ne und Kin­der­gär­ten stel­len unstrei­tig einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb dar. Es han­del­te sich hier­bei aber ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers nicht um Umsät­ze im Rah­men eines Zweck­be­triebs, da der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb "Ver­wal­tungs­leis­tun­gen für Drit­te" weder die Vor­aus­set­zun­gen des § 65 Nr. 2 AO noch die des § 68 Nr. 2 AO erfüllt.

Gemäß § 68 Nr. 2 AO, der der all­ge­mei­nen Rege­lung der Zweck­be­trie­be in § 65 AO als lex spe­cia­lis vor­geht 3, sind Zweck­be­trie­be auch:

a. "land­wirt­schaft­li­che Betrie­be und Gärt­ne­rei­en, die der Selbst­ver­sor­gung von Kör­per­schaf­ten die­nen und dadurch die sach­ge­mä­ße Ernäh­rung und aus­rei­chen­de Ver­sor­gung von Anstalts­an­ge­hö­ri­gen sichern,
b. ande­re Ein­rich­tun­gen, die für die Selbst­ver­sor­gung von Kör­per­schaf­ten erfor­der­lich sind, wie Tisch­le­rei­en, Schlos­se­rei­en,
wenn die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen die­ser Ein­rich­tun­gen an Außen­ste­hen­de dem Wert nach 20 vom Hun­dert der gesam­ten Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen des Betriebs – ein­schließ­lich der an die Kör­per­schaf­ten selbst bewirk­ten – nicht über­stei­gen".

Zwar haben die Umsät­ze der strei­ti­gen Ver­wal­tungs­dienst­leis­tun­gen mit Außen­ste­hen­den im Streit­jahr die 20 v.H.-Grenze des § 68 Nr. 2 AO nicht über­schrit­ten. Gleich­wohl ist die Ver­wal­tungs­ab­tei­lung des Klä­gers kei­ne ande­re Ein­rich­tung i.S. von § 68 Nr. 2 Buchst. b AO, die für die Selbst­ver­sor­gung des Klä­gers erfor­der­lich ist. Selbst wenn gesetz­li­che Vor­schrif­ten nicht "buch­stäb­lich" aus­zu­le­gen sind, muss die Aus­le­gung dem im Wort­laut und Sinn­zu­sam­men­hang des Geset­zes zum Aus­druck kom­men­den Geset­zes­zweck ent­spre­chen 4. Das ist hier nicht der Fall, denn das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass die Steu­er­be­güns­ti­gung des § 68 Nr. 2 Buchst. b AO ihrem Sinn und Zweck nach nur Ein­rich­tun­gen umfasst, die ihrer Art nach nicht regel­mä­ßig aus­ge­las­tet sind und des­halb gele­gent­lich auch Leis­tun­gen an Drit­te erbrin­gen, nicht aber sol­che, die per­so­nell für die dau­er­haf­te Erbrin­gung von Leis­tun­gen an Drit­te aus­ge­stat­tet sind.

Vor allem wer­den von § 68 Nr. 2 Buchst. b AO nur sol­che Ein­rich­tun­gen umfasst, die den dar­in genann­ten Hand­werks­be­trie­ben ver­gleich­bar sind 5. Das trifft auf die Ver­wal­tungs- und Geschäfts­stel­le des Klä­gers nicht zu, weil es sich bei den von ihr aus­ge­führ­ten Ver­wal­tungs­dienst­leis­tun­gen um rei­ne Ver­wal­tungs­tä­tig­kei­ten gehan­delt hat, die in die­ser Art bei nahe­zu allen Wirt­schafts­un­ter­neh­men anfal­len. Der Hin­weis des Klä­gers, er habe eine Ver­wal­tungs- und Geschäfts­stel­le "zur Selbst­ver­sor­gung" unter­hal­ten müs­sen, recht­fer­tigt kei­ne ande­re Beur­tei­lung.

Auch dass die Leis­tungs­emp­fän­ger ihrer­seits mög­li­cher­wei­se begüns­tigt gewe­sen sind, führt nicht zur Annah­me eines Zweck­be­triebs beim Klä­ger 6.

Auch die Vor­aus­set­zun­gen eines Zweck­be­triebs nach § 65 AO lie­gen nicht vor. Ein Zweck­be­trieb ist gege­ben, wenn er in sei­ner Gesamt­rich­tung dazu dient, die steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­ge­mä­ßen Zwe­cke der Kör­per­schaft zu ver­wirk­li­chen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwe­cke nur durch einen sol­chen Geschäfts­be­trieb erreicht wer­den kön­nen (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb zu steu­er­pflich­ti­gen Betrie­ben der­sel­ben oder ähn­li­chen Art nicht in grö­ße­rem Umfang in Wett­be­werb tritt, als es bei Erfül­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke unver­meid­bar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annah­me eines Zweck­be­triebs müs­sen alle drei Vor­aus­set­zun­gen erfüllt wer­den 7. Dar­an fehlt es.

Die begüns­tig­ten sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke des Klä­gers kön­nen nicht nur durch den Geschäfts­be­trieb sei­ner Ver­wal­tungs- und Geschäfts­stel­le erreicht wer­den (§ 65 Nr. 2 AO). Das wäre nur dann der Fall, wenn sich der wirt­schaft­li­che Geschäfts­be­trieb von der Ver­fol­gung des steu­er­be­güns­tig­ten Zwecks nicht tren­nen lie­ße, son­dern als das unent­behr­li­che und ein­zi­ge Mit­tel zur Errei­chung des steu­er­be­güns­tig­ten Zwecks anzu­se­hen wäre 8. Dem in sei­ner Sat­zung fest­ge­leg­ten steu­er­be­güns­tig­ten Zweck zufol­ge koor­di­niert und för­dert der Klä­ger die gemein­nüt­zi­ge Arbeit in den …bezir­ken, regt die hier­für erfor­der­li­chen Ein­rich­tun­gen und Arbeits­ge­bie­te an und berät sie. Die­ser sat­zungs­mä­ßi­ge Zweck kann nicht nur durch die Erbrin­gung von Ver­wal­tungs­dienst­leis­tun­gen, wie z.B. Kos­ten­ab­rech­nun­gen, Gehalts­ab­rech­nun­gen, Behand­lung von Per­so­nal­kos­ten­zu­schüs­sen, Füh­rung von Per­so­nal­ak­ten, Buch­hal­tung und Jah­res­ab­schluss­ar­bei­ten an ange­schlos­se­ne Ver­ei­ne und Kin­der­gär­ten erreicht wer­den. Bereits aus die­sem Grund liegt kein Zweck­be­trieb i.S. von § 65 AO vor.

Im Übri­gen tritt der Klä­ger mit den Ver­wal­tungs­dienst­leis­tun­gen an Drit­te zu nicht begüns­tig­ten Betrie­ben der­sel­ben oder ähn­li­chen Art in grö­ße­rem Umfang in Wett­be­werb, als es bei der Erfül­lung der steu­er­be­güns­tig­ten Zwe­cke unver­meid­bar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Sind die von der Kör­per­schaft ver­folg­ten gemein­nüt­zi­gen Zwe­cke –wie im vor­lie­gen­den Fall– auch ohne steu­er­recht­lich begüns­tig­te ent­gelt­li­che Tätig­keit zu errei­chen, so ist aus der Sicht des Gemein­nüt­zig­keits­rechts eine Beein­träch­ti­gung des Wett­be­werbs ver­meid­bar 9.

Der Wett­be­werbs­si­tua­ti­on steht dabei weder ent­ge­gen, dass die Leis­tungs­emp­fän­ger (Mit­glieds­ver­ei­ne und Kin­der­gär­ten), wie der Klä­ger vor­trägt, gehal­ten sind, die von ihnen benö­tig­ten Leis­tun­gen nicht am frei­en Markt, son­dern von einem der … nahe ste­hen­den Anbie­ter zu bezie­hen, noch ändert hier­an etwas die feh­len­de Bereit­schaft des Klä­gers, Ver­wal­tungs­dienst­leis­tun­gen an ande­re als die genann­ten Leis­tungs­emp­fän­ger zu erbrin­gen. Tat­säch­lich wer­den die vom Klä­ger aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen auch von Ange­hö­ri­gen der rechts- und steu­er­be­ra­ten­den Beru­fe aus­ge­übt. Die Wett­be­werbs­si­tua­ti­on wird nicht durch die sub­jek­ti­ve Ent­schei­dung des Leis­tungs­emp­fän­gers, Leis­tun­gen nur von einem bestimm­ten Anbie­ter oder Kreis von Anbie­tern zu emp­fan­gen, auf­ge­ho­ben. Das­sel­be gilt für die Ent­schei­dung des Leis­ten­den, nur an bestimm­te Emp­fän­ger zu leis­ten. Wett­be­werb i.S. des § 65 Nr. 3 AO setzt nicht vor­aus, dass die Kör­per­schaft auf einem Gebiet tätig ist, in der sie tat­säch­lich in Kon­kur­renz zu steu­er­pflich­ti­gen Betrie­ben der­sel­ben oder ähn­li­cher Art tritt. Der Sinn und Zweck des § 65 Nr. 3 AO liegt in einem umfäng­li­chen Schutz des Wett­be­werbs, der auch den poten­ti­el­len Wett­be­werb umfasst 10.

d) Ein Anspruch auf Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes ergibt sich auch nicht aus den Vor­schrif­ten der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unter­abs. 2 i.V.m. Anhang H Nr. 14 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG waren die Mit­glied­staa­ten in den Streit­jah­ren berech­tigt, steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen durch von den Mit­glied­staa­ten aner­kann­te gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tun­gen für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke und im Bereich der sozia­len Sicher­heit einem ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu unter­wer­fen. Im Gegen­satz zum natio­na­len Recht reicht die blo­ße Leis­tungs­er­brin­gung durch eine gemein­nüt­zi­ge Ein­rich­tung zur Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes nicht aus. Hin­zu­kom­men muss eine Leis­tung für wohl­tä­ti­ge Zwe­cke oder im Bereich der sozia­len Sicher­heit. Bei­des trifft auf die Aus­füh­rung ent­gelt­li­cher Ver­wal­tungs­dienst­leis­tun­gen an Drit­te nicht zu.

§ 68 Nr. 2 Buchst. b AO umfasst nach sei­nem Sinn und Zweck nur Ein­rich­tun­gen, die nicht regel­mä­ßig aus­ge­las­tet sind und des­halb gele­gent­lich auch Leis­tun­gen an Drit­te erbrin­gen, nicht aber sol­che, die über Jah­re hin­weg Leis­tun­gen an Drit­te aus­füh­ren und hier­für auch per­so­nell ent­spre­chend aus­ge­stat­tet sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Janu­ar 2009 – V R 46/​06

  1. BFH, Urteil vom 12. Juni 2008 V R 33/​05, DStR 2008, 1688[]
  2. vgl. EuGH, Urteil vom 18. Janu­ar 2001 Rs. C‑83/​99, Kommission/​Spa­ni­en, BFH/​NV Bei­la­ge 2001, 124, mit Nach­wei­sen aus der Recht­spre­chung des EuGH[]
  3. BFH, Urtei­le vom 4. Juni 2003 I R 25/​02, BFHE 202, 391, BSt­Bl II 2004, 660; vom 18. Janu­ar 1995 V R 142/​92, BFHE 177, 147, BSt­Bl II 1995, 446[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 28. Okto­ber 1997 VII R 7/​97, BFHE 184, 124, BSt­Bl II 1998, 35; vom 25. Juni 1987 V R 47/​79, BFH/​NV 1987, 744; vom 7. Mai 1987 IV R 150/​84, BFHE 150, 130, BSt­Bl II 1987, 670, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 18. Okto­ber 1990 V R 76/​89, BFHE 162, 510, BSt­Bl II 1991, 268[]
  6. BFH, Urteil vom 18. Okto­ber 1990 V R 35/​85, BFHE 162, 502, BSt­Bl II 1991, 157[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in DStR 2008, 1688; vom 9. April 1987 V R 150/​78, BFHE 149, 319, BSt­Bl II 1987, 659[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in DStR 2008, 1688; vom 1. August 2002 V R 21/​01, BFHE 200, 101, BSt­Bl II 2003, 438; vom 13. August 1986 II R 246/​81, BFHE 147, 299, BSt­Bl II 1986, 831; in BFHE 149, 319, BSt­Bl II 1987, 659[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 30. März 2000 V R 30/​99, BFHE 191, 434, BSt­Bl II 2000, 705; vom 11. April 1990 I R 122/​87, BFHE 160, 510, BSt­Bl II 1990, 724; vom 15. Okto­ber 1997 II R 94/​94, BFH/​NV 1998, 150[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 27. Okto­ber 1993 I R 60/​91, BFHE 174, 97, BSt­Bl II 1994, 573; vom 23. Novem­ber 1988 I R 11/​88, BFHE 155, 461, BSt­Bl II 1989, 391; in BFHE 147, 299, BSt­Bl II 1986, 831[]